I SA/Bd 225/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Teresa Liwacz sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 maja 2011 r. sprawy ze skargi G. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2004 r. oddala skargę I SA/Bd 225/11 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. w określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2004 r. w łącznej wysokości 65.025 zł. Organ podatkowy I instancji uznał, iż transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez J. M. oraz M.S. w rzeczywistości nie miały miejsca, stąd faktury sprzedaży wystawione przez te podmioty, mające dokumentować sprzedaż złomu nie stanowią podstawy do obniżenia przez G. J. podatku należnego o podatek naliczony wskazany w tych fakturach. Wskutek wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Wypełniając zalecenia organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie przeprowadził postępowanie podatkowe i decyzją z [...] Nr [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2004 roku w łącznej wysokości 65.025 zł. Nie zgadzając z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła od niego odwołanie żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Jednocześnie strona złożyła wniosek o zawieszenie toczącego się postępowania odwoławczego, w oparciu o przepis art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu strona zarzuciła, iż organ podatkowy I instancji wydając zaskarżone rozstrzygnięcie oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie J. M. oraz M. S. oraz przesłuchaniu tych samych świadków, na podstawie których zeznań uznano za fikcyjne faktury wystawiane przez te osoby. Zdaniem podatniczki, ocena jej działalności została dokonana na podstawie zeznań innych osób, podejrzanych przez Prokuraturę Okręgową w B. i ich zeznania do czasu zakończenia postępowania karnego nie powinny być brane pod uwagę. Zdaniem strony złom od M. S. był dostarczany do jej skupu i być może, skoro zdaniem organu podatkowego wystawiała fikcyjne faktury, ktoś inny posługiwał się jej nazwiskiem. W ocenie podatniczki nie wykazano posiadania przez nią fikcyjnych faktur a jedynie świadek M. K. zeznał, iż takie faktury wystawiał jej firmie, za co otrzymywał około 300 zł za sztukę. Strona zarzuciła, że nie została skonfrontowana z M. K.. W konsekwencji w ocenie strony zgromadzone w postępowaniu dowody nie zostały należycie ocenione a rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji oparto na domniemaniach. Postanowieniem z dnia [...] organ odwoławczy odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ przywołał ustalony stan faktyczny. Wskazano, że podatniczka w dniu 9 lutego 2004 r. dokonała rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym w I.. Od lutego 2004 r. do września 2006 roku prowadziła handel złomem pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "M." z siedzibą przy ul. M. w I.. Strona plac przy ul. M. wydzierżawiała od PHU "A..." A. i G. G.. Miejsce to od 1 października 2002 r. dzierżawił również P. M., prowadzący także działalność w zakresie handlu złomem. Organ podał, że podatniczka dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez J. M. oraz M. S., mających dokumentować zakup złomu. Wyjaśniono, że w toku prowadzonego postępowania wykorzystano materiał, który został zgromadzony w związku z przeprowadzonymi postępowaniami w stosunku do J. M. oraz M. S.: decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w I.iu z dnia [...] oraz Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] wydane w stosunku do M.S., wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia [...] sygn. akt [...] w sprawie ze skargi M. S. oraz decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] wydaną w stosunku do J. M.. Zdaniem organu odwoławczego ww. rozstrzygnięcia wskazywały, iż firmy prowadzone przez J. M. oraz M. S. nie prowadziły sprzedaży złomu ponieważ złomu tego nie posiadały, a wystawiane przez nich faktury były fikcyjne, nie dokumentowały obrotu towarem, nie potwierdzały zdarzeń gospodarczych. Ponadto organ odwoławczy podał, że oparł się na dokumentach zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w B. oraz na protokołach z przesłuchań świadków zgromadzonych w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, włączonych przez organ podatkowy pierwszej instancji do postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że J. M. w 2004 r. był wprawdzie zarejestrowanym oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jednakże nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem, nie dokonywał obrotu towarem, wystawiał jedynie "puste faktury". Dokonywał on zakupu złomu wyłącznie od jednego podmiotu tj. od firmy Skład Chemiczny L.W.. Na podstawie informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. ustalono, że widniejący na fakturach jako sprzedawca złomu kontrahent L. W. zmarł w dniu [...], czyli zanim doszło do transakcji udokumentowanych fakturami między nim a J.M.. W związku z powyższym w ocenie organu J. M. nie mógł nabyć złomu od tego podmiotu a transakcje udokumentowane zgromadzonymi fakturami nie zostały dokonane. Skoro zaś sprzedawca nie dokonał dostawy do J. M., nie wykazał podatku należnego do zapłaty, to J. M. nie dysponował wskazanym na fakturach złomem. W konsekwencji uznania, iż nie prowadził on działalności gospodarczej polegającej na obrocie złomem organ uznał za uzasadnioną odmowę uznania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ten podmiot. Ustalenia dotyczące fikcyjnego charakteru prowadzonej przez J. M. działalności polegającej na handlu złomem potwierdzają zdaniem organu zeznania świadków: M. P., M. R. i K.K.. Jednocześnie w ocenie organu strona nie przedstawiła jednoznacznych dowodów potwierdzających dokonywanie transakcji sprzedaży złomu z firmą J. M.. Organ podał również, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego zostali przesłuchani pracownicy P. M., którzy jak zeznali rozładowywali złom nabywany przez stronę. Świadkowie G. L., A. G., J. S. oraz S. G. nie potwierdzili, aby J. M. pojawiał się w celu sprzedaży złomu. Zeznali oni również, że nie znali dostawców ani odbiorców złomu. Odnosząc się do oświadczeń P. M. oraz W. T., w których stwierdzili, że widzieli wielokrotnie jak J.M. dostarczał do firmy podatniczki złom i nigdy nie widzieli, aby przebywał na terenie firmy nie przywożąc złomu organ odwoławczy stwierdził, że ich zeznania, w obliczu zeznań złożonych przez licznych świadków, wskazujących na funkcjonowanie sieci podmiotów, powiązanych ze sobą poprzez wystawianie fikcyjnych faktur mających dokumentować sprzedaż złomu nie mogły zostać uznane za wiarygodne. Tym bardziej, że zarówno W. T. jak i P. M. zostali wskazani przez świadków jako osoby uczestniczące w procederze wystawiania fikcyjnych faktur i współpracujące z J.M.. Odnosząc się do faktur wystawionych przez M. S. w ramach prowadzonej firmy "G.", mających dokumentować zakup przez G. J. złomu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że materiał zgromadzony przez organ podatkowy I instancji jednoznacznie wskazuje, iż od tego podmiotu podatniczka nie nabyła złomu, a transakcje były fikcyjne. Potwierdzają to zeznania złożone przez licznych świadków a także samej M.S.. Zeznała ona : "moja działalność polegała na wypisywaniu faktur, pod dyktando innej osoby, nie pamiętam danych osobowych tej osoby. Za wypisaną fakturę otrzymałam 50 zł, nie otrzymałam kwoty, która była wypisana na fakturze i ja nie płaciłam innym też kwot wypisanych na tych fakturach (...). Nie pamiętam dla kogo wystawiałam faktury (...), ta osoba mi mówiła dla kogo mam wystawić fakturę na jaki złom i za ile ". W ocenie organu celem działalności M. S. w zakresie zakupu i sprzedaży złomu było jedynie wystawianie faktur VAT, na zlecenie bliżej nie określonej osoby, które to faktury stanowiły podstawę do obniżenia podatku należnego u jej "odbiorców", również G. J.. M.S. nie była właścicielem, ani nawet dysponentem złomu, którego dostawy dokumentowała wystawionymi przez siebie fakturami. Nie była także w rzeczywistości dysponentem środków finansowych (zapłat gotówką) z tytułu rzekomych dostaw. W konsekwencji uznano jej działalność w zakresie handlu złomem z fikcyjną. Podkreślono, że ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w decyzjach podatkowych skierowanych do M. S. oraz zostały uznane za prawidłowe przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w orzeczeniu z dnia [...]sygn. akt [...]. Odnosząc się do sugestii podatniczki, że skoro M. S. nie dokonywała transakcji to być może ktoś inny posługiwał się jej nazwiskiem, organ podał, że analizując skutki podatkowe transakcji organy podatkowe badają je na podstawie zgromadzonych dowodów. Skoro z treści wystawionych faktur wynika, iż sprzedawcą złomu była firma "G." organy ustalając prawo podatnika-nabywcy do odliczenia podatku naliczonego, sprawdzają czy sprzedawca wykazał podatek należny oraz czy transakcja została dokonana z podmiotem wskazanym jako kontrahent. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie udowodniono, że wystawca zakwestionowanych faktur – M. S. nie dokonywała na rzecz stron dostawy złomu. Organ podatkowy drugiej instancji nie dopatrzył się uchybień związanych z korzystaniem z materiału zgromadzonego przez inne organy czy Prokuraturę. Dyrektor zwrócił uwagę na specyfikę postępowania podatkowego, które odróżnia to postępowanie od postępowania karnego. Wyjaśnił, że organy podatkowe rozstrzygające sprawę podatkową nie są związane toczącym się postępowaniem karnym i w żadnej mierze nie powinny uzależniać swoich rozstrzygnięć od przebiegu tego postępowania. Mogą jednak wykorzystywać materiał zgromadzony w tym postępowaniu. Podkreślił jednocześnie, że w postępowaniu podatkowym istotnym nie jest wina podatnika i wzajemne jego powiązania z innymi podejrzanymi lecz wypełnianie obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego poprzez prawidłowe postępowanie zgodnie z ustanowionym prawem. Dlatego zdaniem organu nie było potrzeby dokonywania wnioskowanej przez stronę konfrontacji z M.K.. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczące prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach zakupu oraz ograniczeń w tym zakresie. Konkludując stwierdził, że faktury VAT, stanowiące podstawę do realizacji uprawnienia, jakim jest odliczenie podatku naliczonego, muszą dokumentować faktycznie wykonaną sprzedaż. Prawo do obniżenia podatku należnego jest związane z nabyciem towarów i usług - rzeczywistym nabyciem konkretnego towaru, który został wprowadzony do obrotu gospodarczego. W konsekwencji skoro transakcje nie miały miejsca i polegały jedynie na obrocie "pustymi fakturami" nie można mówić o możliwości odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, nie można także mówić o jego dobrej wierze i tym samym stosować orzecznictwa sądów wspólnotowych wskazujących na potrzebę ochrony podatnika działającego w dobrej wierze. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Strona uznała za nieprawdziwe twierdzenia organów podatkowych, że transakcje pomiędzy nią a firmami J. M. oraz M. S. nie zostały dokonane zgodnie z wystawionymi fakturami. W ocenie skarżącej organy nie udokumentowały należycie, iż zdarzenia te nie miały miejsca. Zdaniem strony nie umożliwiono jej wykazania, że przedmiotowe zdarzenia gospodarcze miały miejsce. Strona nie zgodziła się z argumentacją organu w której stwierdził on, że nie przesłuchano świadków P. M. i W. T. ponieważ taki wniosek nie został złożony, a jedynie zostały złożone ich oświadczenia i te zostały ocenione na równi z innymi dowodami. W ocenie skarżącej organ winien wyjaśnić dlaczego nie dał wiary oświadczeniom i ich treści. Skoro dopuszczono oświadczenia jako dowody to należało przesłuchać te osoby jeśli mogły one zmienić stan faktyczny, a w każdym razie zeznania zostałyby złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Skarżąca oświadcza, iż jej firma prowadziła legalny obrót gospodarczy. Stoi na stanowisku, iż skoro organy podatkowe bez najmniejszych wątpliwości nie udowodniły, że transakcje nie miały miejsca winny uwzględnić zeznania świadków złożonych w trakcie postępowania karnego np. P. M.. Skarżąca stwierdziła, że J. M. oraz M. S. dokonywali dostaw złomu do jej firmy. Jej zdaniem nie powinny byś brane pod uwagę zeznania osób, które nie były jej kontrahentami i nie znały jej działalności gospodarczej. Oświadcza, iż nigdy nie była żoną Z. J. i księgowości nigdy nie prowadziło jej biuro podatkowe, ponieważ sama ją prowadziła. Jej zdaniem K.K., składając obciążające ją zeznania uczynił to prawdopodobnie z uwagi na odrzucenie przez nią w 2004 roku propozycji dokonania transakcji z firmą jego ojca - "K.". Zdaniem skarżącej, niezrozumiałe jest działanie organów podatkowych, które samodzielnie dokonały ustaleń zamiast zawiesić prowadzone postępowanie podatkowe do czasu rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu karnym, które będzie wyjaśniało czy doszło do wyłudzenia należności z tytułu podatku VAT. Strona podniosła ponadto zarzut przedawnienie zobowiązania podatkowego, które dotyczy 2004 roku w sytuacji gdy postępowanie zostało zakończone w lutym 2011 roku oraz w październiku 2010 roku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B.wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dotyczącego 2004 roku organ podał, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia z uwagi zastosowanie w dniu 22 grudnia 2009r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia ruchomości (telefonu komórkowego). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W pierwszej kolejności należy podać, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy stanowił § 14 ust. 2 pkt 4) lit a) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Przepis ten stanowił, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z przepisów wynika, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie o VAT z tytułu sprzedaży/świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę towaru fakturą wystawioną przez sprzedawcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07, wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 1210/06, wyrok WSA z dnia 26 sierpnia 2008r., sygn. akt I SA/Gd 445/08). Faktury są jedynie dowodami formalnymi na zaistnienie zdarzeń prawno-ekonomicznych, aby zaś wykazać ich charakter podatkowy podatnik winien posiadać dowody na faktyczne wykonanie usług w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania. (tak; wyrok WSA w Olsztynie z 25 czerwca 2009r. sygn. akt: I SA/Ol 340/09). To nabycie towarów lub usług od podatnika VAT rodzi prawo umniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, a nie wystawiona faktura. Podatnik posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach na podstawie faktur pod warunkiem, że spełnia wszelkie pozytywne przesłanki w ustawie przewidziane oraz nie występują przesłanki negatywne, które uniemożliwiają odliczenie podatku naliczonego. (tak; wyrok WSA w Poznaniu z 2 kwietnia 2009r. sygn. akt: I SA/Po 1588/08). Dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędny jest faktyczny obrót - wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami a dla realizacji tego prawa podatnik musi dysponować fakturą. Jednakże, aby skutecznie to prawo zrealizować - faktura musi być odzwierciedleniem faktycznej transakcji gospodarczej. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (tak wyrok WSA w Szczecinie z 9 lutego 2005r. sygn. akt: I SA/Sz 173/04). Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem od obrotu, a więc rzeczywistej transakcji między podmiotami gospodarczymi. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 979/06). Zatem, pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT niezbędne jest wykazanie, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług. Innymi słowy, faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, czyli legalnego (zgodnego z prawem) obrotu, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ponieważ warunkiem prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest poczynienie pełnych i prawidłowych ustaleń faktycznych, opartych na należycie zebranym i wszechstronnie rozważonym materiale dowodowym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie ma ocena przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, który następnie organy przyjęły za podstawę swojego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy uzależnione jest w zasadzie od udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe pozwalała na stwierdzenie, że transakcje sprzedaży złomu udokumentowane fakturami VAT wystawionymi dla skarżącej przez J. M. oraz M. S. w rzeczywistości nie miały miejsca, tym samym nie stanowią podstawy do obniżenia przez G. J. podatku należnego o podatek naliczony wskazany w tych fakturach. W kontekście powyższego konieczne jest odniesienie się do przepisów regulujących postępowanie dowodowe zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa. Zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Regulacja ta stanowi realizację na gruncie postępowania podatkowego zasadę swobodnej oceny dowodów. Polega ona na tym, że organ podatkowy nie jest związany jakimikolwiek regułami dowodowymi, ocenia dowody za wiarygodne bądź niewiarygodne na podstawie własnego przekonania. Ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. W postępowaniu podatkowym materiał dowodowy powinien być zebrany w całości i w sposób wyczerpująco rozpatrzony, co wynika z art. 187 § 1 Ordynacji. Jednocześnie na organie podatkowym ciążą obowiązki wynikające z treści art. 122 tej ustawy, w świetle którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Z akt sprawy wynika, że skarżąca prowadziła handel złomem pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "M. ". W ramach prowadzonej działalności dokonywała w miesiącach od lipca do września 2004r. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez J. M. oraz M.S., mających dokumentować zakup złomu. Organ podatkowy ustalił, że J. M. w 2004 r. był zarejestrowanym oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dokonywał on zakupu złomu wyłącznie od jednego podmiotu tj. od firmy S.Ch. L.W.. Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. wynika, iż widniejący na fakturach jako sprzedawca złomu kontrahent L. W. zmarł w dniu [...], czyli zanim doszło do transakcji udokumentowanych fakturami między nim a J. M.. Z zeznań M.P. zawartych w protokole przesłuchania świadka z dnia 20 stycznia 2009r. wynika, że jego działalność gospodarcza sprowadzała się do wystawiania faktur na sprzedaż złomu. W rzeczywistości nie kupował on złomu ani go nie sprzedawał. Podał, że wystawiał faktury na sprzedaż złomu dla firmy J. M., który zlecał mu wystawienie faktury, określając co ma ona zawierać. Za tak wypisaną fakturę M. P. otrzymywał ok. 200-300 zł. Nigdy nie płacił za towar ani nie otrzymywał pieniędzy wykazywanych na wystawionych fakturach. M. R. zeznając w dniu 24 stycznia 2006 r. wskazał, iż faktury sprzedaży złomu wystawione dla niego przez J. M. były fikcyjne. Poznał go u W.T., który w późniejszym czasie dostarczał mu faktury VAT wystawione przez J. M.. Natomiast J. M. podczas konfrontacji utrzymywał, że transakcje miały charakter rzeczywisty i dotyczyły sprzedaży złomu na rzecz M. R.. G.L., A. G., J. S. oraz S. G. - pracownicy P. M., podobnie jak skarżąca dzierżawiącego plac przy ul. M. w I. i również handlującego złomem zeznali, że rozładowywali złom nabywany przez G. J.. W trakcie przesłuchań nie potwierdzili, aby J. M. pojawiał się w celu sprzedaży złomu. Wskazani świadkowie zeznali, iż nie znali dostawców ani odbiorców złomu. Z kolei K. K. prowadzący firmę pod nazwą "K.", przesłuchany w dniu 3 października 2005r. w charakterze świadka zeznał, że z namowy W. T. w 2001r. rozszerzył profil działalności o handel złomem. Nie posiadał przeznaczonych do teg środków transportu ani placu ponieważ obrót tym towarem miał mieć charakter tylko fikcyjny. Podał, że z szeregiem osób tworzył "fikcyjny krąg złomiarzy." Przyznał, że wraz z W. T. oraz J. M. wystawiali fikcyjne faktury sprzedaży dla G. J.. Przesłuchany w dniu 11 lipca 2005r. w charakterze podejrzanego zeznał, że J. M. poznał za pośrednictwem W. T.. W październiku 2003 roku pomógł mu przy otwarciu przez niego działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem, natomiast od lutego 2004 roku rozszerzoną o handel wyrobami tytoniowymi. Podał, że sprzedaż tytoniu przez M. była to autentyczna, uczciwa działalność, natomiast handel złomem przez cały czas była fikcyjna. Dodał, że od samego początku prowadził rozliczenia księgowe tej firmy. Fikcyjny charakter handlu złomem przez J. M. potwierdził w swoich zeznaniach z dnia 29 lipca 2005r.u oraz 21 czerwca 2006r. ponadto M. K. . W stosunku do zakwestionowanych przez organ faktur dot. zakupu złomu przez G. J., wystawionych skarżącej przez M. S. w ramach prowadzonej firmy "G." organ oparł się m.in. na materiałach zebranych w trakcie prowadzonego w stosunku do niej postępowania kontrolnego i podatkowego. M. S. zeznała mi.n., że jej działalność polegała na wypisywaniu faktur, pod dyktando innej osoby, której danych nie pamięta. Za wypisaną fakturę otrzymywała 50 zł. Nie otrzymała kwoty, która była wypisana na fakturze i nie płaciła też innym kwot wypisanych na tych fakturach. Podała, że nie pamięta danych osób dla których wystawiała faktury, a dane potrzebne do wypisania faktur otrzymywała od bliżej nieokreślonej osoby. Nie posiadała żadnego sprzętu przeładunkowego, nie pamiętała kto się z nią kontaktował zeznając, że "fizycznie nie widziałam żadnego samochodu ze złomem." Sąd pragnie wskazać, iż WSA w Bydgoszczy wyrokiem z [...] sygn. akt [...](prawomocny) oddalił skargę na decyzję z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję, określającą M. S. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do grudnia 2004r. w kwocie 0 zł oraz wysokość podatku do zapłaty – na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż "organ prawidłowo ustalił, że skarżąca nie nabyła od firmy "A." złomu, jak również brak dowodów na nabycie złomu od jakiegokolwiek innego podmiotu.(...) Skutkiem wykazania przez organ, że skarżąca nie nabyła złomu, nie dysponowała nim, zasadne jest ustalenie przez organ, iż nie dokonała zbycia tego towaru na rzecz sześciu podmiotów wskazanych w fakturach VAT. (...) Należy stwierdzić, że strona skarżąca wprowadziła do obrotu gospodarczego puste faktury z wykazanym podatkiem od towarów i usług." Powyższe -zdaniem Sądu- prowadzi do jednoznacznej konkluzji, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez J. M. oraz M. S. w rzeczywistości nie miały miejsca. Fakt, że J. M. dokonywał zakupu złomu wyłącznie od jednego podmiotu tj. od firmy S.Ch. L. W., a kontrahent ten zmarł w dniu [...], czyli zanim doszło do transakcji potwierdza tezę organu, że J. M. nie mógł nabyć od niego złomu, a transakcje udokumentowane zgromadzonymi fakturami nie zostały dokonane. Jak wskazano wyżej fakt ten potwierdzają również liczne zeznania osób zaangażowanych w rzekomą działalność handlu złomem prowadzoną przez J. M. i skarżącą. Nie zmienia tej oceny podniesiony w skardze zarzut dotyczący odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków P. M. i W. T., którzy w złożonych oświadczeniach potwierdzili, że J. M. dostarczał do firmy skarżącej złom. Po pierwsze odnosząc się do samego zarzutu podkreślić wypada, że zgodnie z art.188 Ordynacji podatkowej z żądaniem przeprowadzenia dowodu występuje strona. Jak w zaskarżonej decyzji wyjaśnił organ odwoławczy z wnioskiem takim strona nie wystąpiła. Jednocześnie organ dokonał oceny złożonych przez te osoby oświadczeń. Tym niemniej nawet gdyby strona wystąpiła z takim wnioskiem wskazać należy, że zgodnie z ww. art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może odmówić uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, nawet gdy jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, jeżeli okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Po drugie, w kontekście powyższego wskazać należy na zeznania szeregu świadków, którzy podali, że sprzedaż złomu przez J. M. miała charakter fikcyjny (świadkowie M. P., M.R. i K. K.) oraz nie potwierdzili, że J. M. dokonywał dostaw złomu w miejscu prowadzenia działalności przez skarżącą (świadkowie G. L., A. G., J.S. oraz S.G.). W związku z tym organ słusznie uznał za niewiarygodne oświadczenia W. T. jak i P. M. w obliczu zeznań licznych świadków, wskazujących na funkcjonowanie sieci podmiotów, powiązanych ze sobą poprzez wystawianie fikcyjnych faktur mających dokumentować sprzedaż złomu. Szczególnie, że osoby te zostały wskazane przez świadków jako osoby uczestniczące w procederze wystawiania fikcyjnych faktur i współpracujące z J. M. (m.in. zeznania K. K. z dnia 3 października 2005 roku). Również teza, iż skarżąca nie nabyła złomu od M. S., a transakcje były fikcyjne znajduje odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Potwierdzają to zeznania złożone przez licznych świadków a przede wszystkim samej M. S.. Podkreślić należy, że G. J. nie wskazała żadnych konkretnych okoliczności, które mogłyby doprowadzić do odmiennego stanowiska niż przedstawione w zaskarżonej decyzji organu. Skarżąca nie przedstawiła w trakcie postępowania podatkowego żadnych dowodów, które potwierdziłyby dokonanie przez nią transakcji nabycia złomu, udokumentowanych spornymi fakturami. W konsekwencji skoro jak stwierdzono transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez J. M. oraz M. S. w rzeczywistości nie miały miejsca zasadnie organ uznał, że faktury sprzedaży wystawione przez te podmioty, mające dokumentować sprzedaż złomu nie stanowią podstawy do obniżenia przez G. J. podatku należnego o podatek naliczony wskazany w tych fakturach. Za niezasadny należy uznać zarzut, iż organy samodzielnie dokonały ustaleń zamiast zawiesić prowadzone postępowanie podatkowe do czasu rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu karnym. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji organy podatkowe rozstrzygające sprawę podatkową nie są związane toczącym się postępowaniem karnym i w żadnej mierze nie powinny uzależniać swoich rozstrzygnięć od przebiegu tego postępowania. Prowadząc postępowanie mogą jednak, co w tej sprawie uczyniły, wykorzystywać materiał zgromadzony w tym postępowaniu. Postępowanie podatkowe zasadniczo różni się od postępowania karnego. W postępowaniu podatkowym dla oceny zachowania podatnika zasadnicze znaczenie ma wywiązywanie się przez niego z obowiązków wynikających z przepisów podatkowych nie zaś zawinione działanie wypełniające dyspozycję normy prawa karnego. Zdaniem Sądu przedstawiona przez organy ocena zebranego w sprawie jak również włączonego do niniejszego postępowania materiału dowodowego dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów i nie narusza art.191 Ordynacji podatkowej. Postępowanie dowodowe było prowadzone z uwzględnieniem treści art. 122 i art.180 Ordynacji podatkowej. W sposób wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie, z której wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski. Okoliczność, że wnioski te są odmienne od tych, które wyciągnęła skarżąca nie świadczy o tym, że zostały naruszone zasady postępowania. Organ podatkowy zebrał pełny materiał dotyczący działalności skarżącej oraz J.M. i M. S. w kontekście okoliczności wystawienia spornych faktur. Dokonał jednak innej niż skarżąca oceny tych okoliczności w świetle przepisów prawa podatkowego, czyniąc to zgodnie z wymogami art. 120, 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, stosowanie do wymogów art. 210 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji Sąd oceniając zaskarżoną decyzję organów podatkowych określającą w prawidłowej wysokości zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2004 r. stwierdził, iż nie narusza ona prawa. Za niezasadne należy również uznać zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. § 4 tego przepisu stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Jak wynika z akt sprawy w dniu 22 grudnia 2009r. zastosowane zostały wobec skarżącej środki egzekucyjne mające na celu wykonanie decyzji organu pierwszej instancji poprzez zajęcie ruchomości (telefonu komórkowego). Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd skargę oddalił. M.Łent U. Wiśniewska T. Liwacz