I GSK 894/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Czesława Socha (spr.) Sędzia del. WSA Jacek Czaja Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. S.A. w Ch. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 12 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2129/10 w sprawie ze skargi S. S.A. w Ch. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu należności celnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. S.A. w Ch. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2011 r., o sygnaturze III SA/Gl 2129/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę "S." S.A. w Ch. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu należności celnych. Sąd I instancji stwierdził, że organy celne prawidłowo odmówiły Skarżącej Spółce zwroty cła w wysokości 44.393,00 złotych, uiszczonego w związku z dokonanym w dniu 30 sierpnia 2004 r. importem towarów, rowerów górskich sprowadzonych z Tajwany, dla których zadeklarowano kod CN 8712 00 30 oraz stawkę erga omnes 15%. Spółka "S." wystąpiła do organu, pismem z dnia 16 października 2009 r. o zwrot uiszczonego cła opierając swoje żądanie o treść art. 236 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. UE, L. 92.302.1 ze zm.) stanowiącego, że należności celne wywozowe lub przywozowe podlegają zwrotowi, gdy okaże się, że w chwili uiszczenia kwota tych należności nie była prawnie należna lub też została zaksięgowana niegodnie z art. 220 ust. 2 tego rozporządzenia. W oceni Spółki należności celne w momencie ich uiszczania nie były prawnie należne gdyż w momencie dokonywania zgłoszenia celnego nie obowiązywały z uwagi na niepublikowanie w języku polskim aktu prawnego na podstawie, którego należności celne zostały nałożone. Na poparcie powyższego stanowiska Strona powołała się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 11 grudnia 2007 r. o sygnaturze C – 161/06. Sąd I instancji stwierdził, że istota sporu sprowadzał się do oceny powyższego twierdzenia Skrzącej oraz terminowości złożenia przez Spółkę wniosku o zwrot należności celny w kontekście art. 236 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, określającego trzyletni termin do złożenia takiego wniosku od dnia powiadomienia dłużnika o należnościach celnych. Sąd I instancji wskazał, że zasadniczym powodem oddalenia skargi było złożenie wniosku o zwrot należności celnych po upływie terminu określonego w powołanym art. 236 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. W ocenie Sądu, Strona w żaden sposób nie wykazała szczególnych okoliczności mogących uzasadnić przekroczenie terminu. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że Spółka "S." dokonała zgłoszenia i samoobliczenia należności celnych w oparciu o znane przepisy, nie była wydana wobec niej jakakolwiek decyzja wymiarowa lub sankcyjna, Spółka nie wykazał jakichkolwiek rozbieżności w nomenklaturze celnej obowiązującej w dacie dokonania zgłoszenia, wobec czego nie można było zdaniem Sądu stwierdzić, że cło zostało zapłacone nienależnie lub bez podstawy prawnej. Sąd wskazał, że powołany przez stronę wyrok ETS, sygn. akt C- 161/06 miał to znaczenie, że dla stosunków prawnych powstałych przed jego wydaniem stwarzał rozwiązanie o charakterze wyjątkowym, umożliwiającym uniknięcie przez stronę negatywnych konsekwencji w braku tłumaczenia aktu wspólnotowego na język kraju członkowskiego. Zdaniem Sądu, jeśli importer w okresie poprzedzającym datę opublikowania w języki polskim tekstów wspólnotowego prawa celnego dokonał zgłoszenia celnego i zapłacił określone należności związane z tym zgłoszeniem, to stanowią one bez wątpienia należności celne i podatkowe z tytułu objęcia procedurą dopuszczenia towarów do obrotu. W tym zakresie Sąd I instancji powołał się na podobne stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 2 grudnia 2010 r., o sygnaturze I GSK 676/10. Podkreślił, że w niniejszej sprawie w ogóle nie zachodziła wskazana w omawianym wyroku ETS sytuacja nałożenia obowiązków zawartych w przepisach wspólnotowych, gdyż importer dobrowolnie zadeklarował i uiścił należności celne. Wobec tego, nie organ lecz Spółka zachowała się w zgodzie z aktami prawa w językach innych niż polski. Skargą kasacyjną "S." S.A. zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania. Domagała się uchylenia wyroku Sądu I instancji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego podniesiono naruszenie art. 236 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny; art. 254 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę europejską z dnia 25 marca 1957 r. (Dz. Urz. UE C 1992, nr 224 str. 1); art. 2 i 58 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. UE. L 2003.236.33) oraz art. 32 Konstytucji RP. Zarzut naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy dotyczył art. 141 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., nr 270) oraz art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu podniesiono, że z analizy art. 254 ust. 1 i 2 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską wynika, iż teksty aktów prawnych instytucji Wspólnotowych przyjętych przed przystąpieniem Polski do Wspólnoty powinny zostać sporządzone także w języku polskim i opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Dopiero tak sporządzone i opublikowane mają walor autentyczności. Tym samym dopiero od dnia ich opublikowania w języku polskim mają one moc obowiązująca na terytorium Polski. Nie można zatem, w ocenie Skarżącej zaakceptować sytuacji gdy akt prawa wspólnotowego regulujący wprost uprawnienia i obowiązki obywateli polskich posiada wobec nich moc wiążącą i może być stosowany mimo, że nie jest opublikowany w prawem przewidziany sposób w ich języku narodowym. W niniejszej sprawie oznacza to, że brak oficjalnej publikacji w języku polskim aktu wspólnotowego, w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego, uzasadnia twierdzenie że pobranie należności celnych były niezgodne z prawem, a tym samym nie powinny znajdować zastosowania przepisy stanowiące podstawę nałożenia cła. Za istotne dla rozstrzygnięci sprawy Strona uznawała orzeczenie ETS w sprawie o sygnaturze C- 161/06. Z jego treści bezsprzecznie wynikało bowiem, iż nie można powoływać się na przepisy wspólnotowe, które nie zostały opublikowane w języku państwa członkowskiego wobec jednostek w tym państwie. Orzeczeniem tym dokonano wykładni prawa wspólnotowego w rozumieniu art. 234 WE, co oznaczało, że organy krajowe miały obowiązek się do niej zastosować. Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu i Sądu odnośnie niemożności zastosowania powołanego orzeczenia ETS z uwagi na odmienność stanu faktycznego. Trybunał zasadniczo bowiem rozstrzygał wątpliwości co do skutecznego zastosowania niepublikowanego, a tym samym nieobowiązującego prawa. Podniesiono ponadto, że nałożenie na jednostkę obowiązków zawartych w przepisach wcale nie musi wiązać się z ingerencją organu. Obowiązek zastosowania przepisów z mocy samego prawa również oznacza, że został on nałożony na jednostkę. Wobec tego za nieuzasadnione Strona uznał stanowisko organu i Sądu, zgodnie z którym orzeczenie ETS nie znajdowało zastosowania do sytuacji samooclenia Spółki i uiszczenia należności celnych w związku z dokonaniem zgłoszenia. W ocenie Skarżącej zastosowanie wykładni powołanego orzeczenia ETS, jakiej dokonał organ i Sąd oznaczałoby, iż wobec pewnych podmiotów niepublikowane przepisy nie znajdują zastosowania, a wobec innych jednak obowiązują podczas gdy zarówno Trybunał jak i sądy stwierdziły, że nie można wywodzić z nich żadnych skutków prawnych. Spółka nie zgodziła się również ze stanowiskiem Sądu I instancji co do przekroczenia terminu określonego w art. 236 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Zdaniem Skarżącej, termin określony w tym przepisie może być wydłużony jeśli ze względu na nieprzewidziane okoliczności lub działanie siły wyższej, strona nie mogła złożyć wniosku w terminie. W niniejszej sprawie wystąpiły nieprzewidziane okoliczności, bowiem Spółka dopiero po upływie trzyletniego terminu powzięła informacje na temat braku właściwego ogłoszenia, a tym samym faktycznego obowiązywania wspólnotowych regulacji prawnych będących podstawą pobranych należności celnych. Nadto, dopiero po upływie trzyletniego terminu ukazał się mający zasadnicze znaczenie w sprawie wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Reasumując, Spółka stwierdziła, że wydane rozstrzygnięcia naruszają ewidentnie zasadę pewności prawa, która jest jedną z zasad ogólnych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, co do przekroczenia przez stronę terminu do złożenia wniosku o zwrot uiszczonych należności celnych. Podtrzymał również stanowisko, że obowiązek zwrotu pobranych należności celnych może dotyczyć tylko aktów administracyjnych, które w chwili wydania wyroku ETS były przedmiotem odwołania lub skargi do sądu administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z treści powołanego przepisu wynika, że oddalenie skargi kasacyjnej jest następstwem uznania jej przez sąd za bezzasadną. Skarga kasacyjna jest bezzasadna i podlega oddaleniu w dwóch przypadkach: gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, co oznacza, że sąd nie stwierdził naruszeń wskazanych w art. 174 tej ustawy oraz gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Oczywiście dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. I OSK 344/05 baza orzeczeń nsa.gov.pl). Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym i w doktrynie, naruszenie prawa, które nie ma wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia, powinno skutkować oddaleniem skargi kasacyjnej. Z tych względów mylne uzasadnienie prawidłowego w ostatecznym rezultacie orzeczenia nie powinno skutkować uwzględnieniem skargi (por. wyrok SN z dnia 5 czerwca 1998 r. sygn. II UKN 77/98, opubl. OSNAPiUS 1999, nr 11, poz. 378). Rozwiązanie to jest podyktowane względami ekonomii procesowej. Nie ma wszak racjonalnego uzasadnienia eliminowanie prawidłowego rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji tylko po to, aby ten mógł skorygować błędne jego rozstrzygnięcie, jeżeli może tego dokonać sąd drugiej instancji (por. J.P. Tarno "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. LexisNexis, Warszawa 2006, wyd. 2, s. 497). Przedstawienie powyższych uwag w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego było istotne, zważywszy na rozstrzygnięcie Sądu I instancji oraz zarzuty sformułowane w rozpoznawanej skardze kasacyjnej. Istota zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego, z wyłączeniem zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami admninistracyjnymi, sprowadzała się do kwestionowania stanowiska Sądu I instancji, który nie uznał za trafne argumentów skarżącej, że wnioskowane do zwrotu należności były prawnie nienależne w momencie ich zadeklarowania z uwagi na brak publikacji w języku polskim aktu prawnego stanowiącego podstawę spornego obowiązku uiszczenia tychże należności celnych. Powyższym zagadnieniem prawnym zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 27 września 2011 r. (sygn. akt I GSK 834/10, I GSK 979/10, I GSK 480/10) czy z dnia 28 listopada 2011 r. (m.in. sygn. akt I GSK 937/10, I GSK 926/10, I GSK 675/10, I GSK 674/10, I GSK 937/10, I GSK 944/10, I GSK 952/10)). We wspomnianych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając postanowienia art. 254 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), art. 2 i 58 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia do Unii Europejskiej m.in. Rzeczypospolitej Polskiej oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok z 11 grudnia 2007 r. w sprawie C-161/06 Skoma-Lux sro przeciwko Celni reditelstvi Olomouc, wyrok z 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-560/07 Balbiino AS przeciwko Pollumajanduminister, Maksu-ja Tolliameti Pohla maksu-ja tollikeskus oraz wyrok z 29 października 2009 r. w sprawie C-140/08 w sprawie C-140/08 Rakvere Lihakombinaat AS przeciwko Pollumajandusministeerium, Maksu- ja Tolliamenti Ida maksu- ja tollikeskus) przyjmował, że akty normatywne, które wyrażają normy prawne adresowane do obywateli polskich i polskich jednostek organizacyjnych, mogą być stosowane przez organy władzy publicznej RP tylko wówczas, gdy zostały sformułowane w języku polskim i ogłoszone w odpowiednim dzienniku urzędowym. Odnosi się to nie tylko do źródeł prawa wydanych przez krajowe organy władzy prawodawczej, lecz do wszelkich aktów normatywnych obowiązujących na terytorium RP – w tym do aktów tzw. pochodnego prawa wspólnotowego (unijnego). Akty te podlegają publikacji w języku polskim w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, wydawanym przez Urząd Oficjalnych Publikacji Komisji Europejskiej, o którym mowa w art. 29a ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 449 ze zm.). Inna forma publikacji aktu nie może rodzić obowiązków po stronie jednostek. W omawianych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska WSA, zgodnie z którym wspólnotowa geneza stosowanego w sprawie aktu prawnego wyklucza możliwość powołania się w rozstrzygnięciu tej sprawy na przepisy Konstytucji RP. Prawo europejskie podlega odrębnym zasadom interpretacji i kontroli. Nie oznacza to jednak, że zajmuje ono pozycję hierarchicznie nadrzędną nad Konstytucją RP. Teza ta jest obecnie powszechnie przyjęta w orzecznictwie zarówno sądów, jak i Trybunału Konstytucyjnego. Jeżeli zatem stosowanie aktu prawa europejskiego przez polskie organy władzy publicznej odnosi się do materii regulowanych również przez przepisy Konstytucji RP, to istnieje konieczność dokonania analizy sprawy także z punktu widzenia wzorca konstytucyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny powołując art. 27 zdanie pierwsze Konstytucji RP, który stanowi, że "W Rzeczypospolitej Polskiej językiem urzędowym jest język polski" stwierdził, że po stronie organów władzy publicznej w RP istnieje nakaz posługiwania się językiem polskim – zarówno w relacjach między tymi organami, jak i w stosunkach z obywatelami (zob. uchwała TK z dnia 14 maja 1997 r., sygn. akt W 7/96). Potwierdzeniem tej tezy jest brzmienie art. 4 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz. U. Nr 90, poz. 999 ze zm.), który stanowi, że język polski jest językiem urzędowym m.in. konstytucyjnych organów państwa, organów jednostek samorządu terytorialnego, terenowych organów administracji publicznej czy wszelkich innych podmiotów wykonujących zadania publiczne. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 powołanej ustawy podmioty wykonujące zadania publiczne na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej co do zasady dokonują wszelkich czynności urzędowych w języku polskim. Pewne odstępstwo od tego nakazu można uznać za dopuszczalne – poza wyjątkiem, o którym mowa w art. 27 zdanie drugie Konstytucji RP – w odniesieniu do obrotu prywatnoprawnego, pomiędzy jednostkami niepublicznymi, w których żaden z uczestników stosunku prawnego nie znajduje się w pozycji nadrzędnej (władczej) wobec innych uczestników (por. wyrok TK z dnia 13 września 2005 r., sygn. akt K 38/04). Odstępstwa od wspomnianego nakazu mogą być podyktowane również ochroną prawa do rzetelnego procesu sądowego czy prawa do dobrej administracji, jeżeli z praw tych korzystają na terytorium Polski osoby nieznające języka urzędowego. Nakaz posługiwania się w relacjach z obywatelami językiem polskim odnosi się nie tylko do organów państwa polskiego, lecz również do innych podmiotów, które na mocy zobowiązań międzynarodowych RP zostały upoważnione do regulowania w sposób władczy statusu obywateli polskich, w tym do organów Unii Europejskiej. Nie ma bowiem podstaw do przyjęcia, że treść normatywna art. 27 Konstytucji została ograniczona na skutek przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. W szczególności podstaw takich nie daje art. 90 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny zauważał również, że zgodnie z art. 83 Konstytucji, każdy ma obowiązek przestrzegania prawa obowiązującego na terytorium RP. Ponadto ugruntowana w europejskiej kulturze prawnej zasada ignorantia iuris nocet wyraża założenie, że każdy obywatel powinien znać adresowane do niego normy prawne. Z drugiej jednak strony, z ogólnej zasady państwa demokratycznego – wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP – wynika, że nakazy i zakazy kierowane do obywateli przez organy władzy powinny być formułowane w sposób zrozumiały dla tych obywateli. W innej sytuacji nie można w państwie demokratycznym oczekiwać przestrzegania prawa przez jego adresatów. Podstawowym warunkiem umożliwiającym adresatom norm prawnych zrozumienie treści adresowanych do nich powinności jest wyrażenie norm w przepisach sformułowanych w języku, którego znajomości można oczekiwać od adresatów. Przepisy Konstytucji RP, a w szczególności art. 27 Konstytucji, nie dają podstaw do uznania, aby od obywateli polskich można było wymagać znajomości innych języków niż język polski. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny przyjmował, że akt prawa wspólnotowego (europejskiego), który nie został ogłoszony w polskim wydaniu Dziennika Urzędowego Unii Europejskiej, nie może być stosowany jako podstawa prawna obowiązków obywateli polskich czy polskich jednostek organizacyjnych. Teza ta nie oznacza jednak, że akt taki należy uznawać za nieobowiązujący do momentu publikacji. O obowiązywaniu aktu prawa europejskiego decydują bowiem normy prawa UE, w tym art. 254 TWE (obecnie: art. 297 TFUE). Brak publikacji aktu w języku urzędowym danego państwa członkowskiego wyłącza jedynie możliwość wywodzenia z takiego aktu w procesie stosowania prawa przez sądy i inne organy władzy publicznej (w tym organy administracji) obowiązków obywateli tego państwa członkowskiego. Nie wyklucza zaś ewentualnych powinności ciążących na organach władzy publicznej, na przykład wynikających z obowiązku wykonania czy implementacji takiego aktu. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny aprobował stanowisko WSA, zgodnie z którym m.in. rozporządzenie wspólnotowe nr 2913/92 nie mogło znaleźć zastosowania do zgłoszenia celnego dokonanego przed dniem 1 października 2004 r., bowiem rozporządzenie to nie było wówczas opublikowane w języku polskim w Dzienniku Urzędowym UE, przy czym na sytuację tę nie miał wpływu fakt, że dostępne były nieoficjalne elektroniczne wersje tłumaczeń tegoż aktu wspólnotowego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnym powyższe poglądy podziela, co oznacza, że przeciwne stanowisko zaprezentowane przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zasługuje na aprobatę. Należy też podzielić pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w powołanych na wstępie orzeczeniach, że zgodnie z zasadą tempus regit actum ocena znaczenia prawnego i skutków prawnych działania skarżącej Spółki powinna być dokonana na podstawie prawa obowiązującego w chwili podjęcia tego działania. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyżej orzeczeniach rozważając jakie normy prawne powinny być zastosowane przy rozpoznawaniu wniosku wniesionego przed dniem 1 października 2004 r., jako punkt wyjścia przyjmował, że nie znajduje tu zastosowania Wspólnotowy Kodeks Celny, ani też inne przepisy prawa europejskiego, które w dniu uiszczenia należności celnej nie były opublikowane w polskiej edycji Dziennika Urzędowego UE. Podstawę prawną obowiązku celnego oraz ewentualnego roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia celnego należy zatem ustalić w oparciu o przepisy prawa polskiego. Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że 1 maja 2004 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne – zgodnie z art. 1 w związku z art. 39 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm., dalej: Przepisy wprowadzające). W tym samym dniu, zgodnie z art. 25 Przepisów wprowadzających, utraciła moc obowiązującą ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm., dalej: Kodeks celny). Zgodnie z normą międzyczasową, wynikającą z art. 26 Przepisów wprowadzających, "do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej" należało stosować regulacje dotychczasowe, a więc przede wszystkim zawarte w uchylonym Kodeksie celnym. Powołany przepis wprowadził regułę intertemporalną tzw. dalszego działania dawnego prawa w odniesieniu do świadczeń celnych, których obowiązek powstał przed dniem, w którym Polska uzyskała członkostwo w UE, co nastąpiło 1 maja 2004 r. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że powołany przepis intertemporalny – jak również cała ustawa wprowadzająca z dnia 19 marca 2004 r. – były projektowane i uchwalone przy założeniu, iż w dniu 1 maja 2004 r. w Polsce znajdą zastosowanie normy wspólnotowego prawa celnego, zawarte w bezpośrednio skutecznych aktach prawnych (por. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne wraz z projektami aktów wykonawczych z dnia 23 lutego 2004 r., druk nr 2556/IV kadencja, s. 1–2). Założenie to jednak nie ziściło się, bowiem również po dniu przystąpienia Polski do UE niektóre akty prawa wspólnotowego nie mogły być przez pewien czas stosowane wobec obywateli polskich na skutek braku ich należytej publikacji w języku polskim. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, od okoliczności tej nie można abstrahować w procesie wykładni przepisów międzyczasowych, zawartych w przepisach wprowadzających. Wykładnia prawa, w tym przepisów intertemporalnych, nie może prowadzić do efektu oczywiście sprzecznego z intencją ustawodawcy, celem, dla którego wprowadzono daną regulację, a także funkcją danej instytucji prawnej. Literalne odczytanie norm wyrażonych w Przepisach wprowadzających, a zwłaszcza w art. 26 tej ustawy, mogłoby prowadzić do wniosku, że przez kilka miesięcy po przystąpieniu Polski do UE w sferze prawa celnego panowała "próżnia prawna", a terytorium Polski stanowiło swoisty "obszar wolnocłowy". Przyjęcie takiej wykładni przeczyłoby w sposób oczywisty intencji ustawodawcy, a także mogłoby prowadzić do chaosu prawnego i trudnych do określenia konsekwencji prawnych, tak na gruncie prawa krajowego, jak i międzynarodowego. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni prawa jest więc zobowiązany do wykorzystania takich metod interpretacyjnych, aby zminimalizować ryzyko powstania tego typu następstw. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że normę wyrażoną w art. 26 Przepisów wprowadzających należy – na potrzeby rozstrzygnięcia wniosku skarżącej – odczytywać przy wykorzystaniu wykładni celowościowej i funkcjonalnej, to znaczy jako normę nakazującą stosowanie prawa dotychczasowego, to jest obowiązującego przed 1 maja 2004 r. (w tym Kodeksu celnego), do oceny długów celnych powstałych przed dniem, w którym przepisy wspólnotowego prawa celnego mogły znaleźć zastosowanie wobec obywateli polskich – a więc przed dniem ich należytej publikacji w języku polskim w Dzienniku Urzędowym UE. Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie w pełni podziela powyższe stanowisko i jego argumentację. Przyjmując za punkt wyjścia do dalszych rozważań, że do długu celnego powstałego przed dniem 1 października 2004 r. zastosowanie miały przepisy Kodeksu celnego, podnieść należy, co następuje: W dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych ustalił się pogląd, zgodnie z którym użyte w art. 26 Przepisów wprowadzających pojęcie "sprawy dotyczące długu celnego" należy interpretować w taki sposób, że powołany przepis dotyczy zarówno spraw, które po dniu 1 maja 2004 r. były w toku, jak i spraw, które dopiero zostaną wszczęte, ale odnoszą się do stanów faktycznych (dotyczących długu celnego) powstałych przed dniem 1 maja 2004 r. Jedynym warunkiem stosowania art. 26 Przepisów wprowadzających jest data powstania długu celnego (por. wyrok NSA z 20 lutego 2007 r., sygn. akt I GSK 559/06, ONSAiWSA 2008, nr 4, poz. 63). Odnosząc powyższy pogląd do przyjętej w rozpoznawanej sprawie wykładni art. 26 Przepisów wprowadzających stwierdzić należy, że przepisy dotychczasowe będą miały zastosowanie do spraw dotyczących długu celnego powstałego przed dniem 1 października 2004 r. W konsekwencji należało uznać, że przepisy dotychczasowe miały zastosowanie także do zwrotu należności celnych, gdyż sprawy tego rodzaju niewątpliwie dotyczą długu celnego. Zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego, dług celny, to powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych, zaś należności celne przywozowe, to cło i inne opłaty związane z przywozem towarów. Stosownie do art. 209 § 3 Kodeksu celnego, dług celny powstaje w chwili zgłoszenia celnego, co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce w dniu 30 sierpnia 2004 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach sprawy nie może budzić wątpliwości, że skarżąca Spółka uiściła należności, których zwrotu obecnie się domaga, w związku z wprowadzeniem towaru na obszar celny Wspólnoty i objęciem go procedurą dopuszczenia do obrotu. Stanowiły one zatem należności celne przywozowe (cło). Instytucja zwrotu należności celnych została uregulowana w dziale V Kodeksu celnego. Regulacja ta jest kompletna, a Kodeks celny nie odsyła w tym zakresie do stosowania innych ustaw. Podkreślenia także wymaga, że instytucja zwrotu należności celnych ukształtowana w Kodeksie celnym wykazuje znaczne podobieństwo do odpowiednich regulacji przewidzianych w WKC zarówno co do przesłanek, jak i trybu zwrotu tych należności. Postanowienia art. 236 WKC były bowiem wzorcem dla regulacji przedakcesyjnej. Zgodnie z art. 246 § 2 Kodeksu celnego "Należności celne są zwracane, jeżeli w chwili uiszczenia kwota tych należności nie była prawnie należna lub gdy kwota ta została zarejestrowana pomimo zaistnienia wypadków określonych w art. 229 § 3." (podobnie przesłanki zwrotu należności celnych określono w art. 236 ust. 1 WKC). Zwrot należności celnych wymaga wcześniejszego określenia kwoty długu celnego, co może nastąpić poprzez samoobliczenie lub w drodze decyzji organu celnego. W rozpoznawanej sprawie skarżąca dokonała samoobliczenia i wskazała kwotę długu celnego w zgłoszeniu celnym z 30 sierpnia 2004 r. W tym miejscu należy zauważyć, że zasadniczym powodem oddalenia skargi przez Sąd pierwszej instancji, było zaakceptowanie poglądu Dyrektora Izby Celnej w K., wyrażonego w zaskarżonej decyzji, o upływie terminu do złożenia wniosku o zwrot należności celnych określonego w art. 236 ust. 2 WKC. Zgodnie z powołanym przepisem zwrot należności celnych następuje po złożeniu przez dłużnika wniosku przed upływem 3 lat, licząc od dnia powiadomienia o tych należnościach. Jak już wspomniano, Sąd I instancji w całości stanowisko organów zaakceptował, zgodnie z którym termin ten był liczony od dnia dokonania zgłoszenia celnego, tj. 30 sierpnia 2004 r., a o zwrot skarżąca wystąpiła 16 października 2009 r., a więc po upływie wskazanych 3 lat. Z powodów podanych wcześniej rozpoznanie wniosku skarżącej nie mogło nastąpić na podstawie przepisów WKC. Należy jednak zauważyć, że analogiczne unormowanie co do terminu składania wniosku o zwrot należności celnych zawierał art. 246 § 4 Kodeksu celnego. W przypadku gdy określenie kwoty długu celnego następuje w wyniku samoobliczenia, datą powiadomienia dłużnika o należnościach celnych jest data zwolnienia towaru przez organ celny (art. 230 § 3 Kodeksu celnego). W rozpoznawanej sprawie miało to miejsce 30 sierpnia 2004 r. i od tego dnia rozpoczął bieg terminu do złożenia wniosku o zwrot należności celnych. Upływ wspomnianego terminu, zgodnie z art. 246 § 4 Kodeksu celnego, nastąpił z dniem 30 sierpnia 2007 r., a zatem wniosek skarżącej z 16 października 2009 r. był spóźniony. Naruszenie terminu do złożenia wniosku stanowiło uzasadnioną podstawę odmowy zwrotu należności celnych i wyłączało możliwość merytorycznej oceny jego zasadności. Wobec zarzutów dotyczących naruszenia art. 236 ust. 2 WKC należy podkreślić, że Sąd I instancji oddalając skargę zaakceptował stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż informacja na temat braku właściwego ogłoszenia wspólnotowego aktu prawnego, powzięta w wyniku ogłoszenia wyroku ETS z dnia 11 grudnia 2007 r., wobec treści art. 236 ust. 2 zdanie drugie WKC, nie może być uznana za "nieprzewidzianą okoliczność" stanowiącą podstawę do przedłużenia terminu określonego w art. 236 ust. 2 zdanie pierwsze WKC. Sąd stwierdził bowiem, że skarżąca w żaden sposób nie wskazała szczególnych okoliczności mogących uzasadniać przekroczenie terminu. Należy zatem zauważyć, że analogiczne co do uregulowania zawartego w art. 236 ust. 2 zdanie drugie WKC unormowanie zawierał art. 246 § 6 kodeksu celnego. W myśl tego przepisu termin, o którym mowa w § 4 może ulec przedłużeniu, jeżeli dłużnik udowodni, że niezłożenie wniosku przed upływem 3 lat od dnia powiadomienia go o tych należnościach było spowodowane nieprzewidzianymi okolicznościami lub działaniem siły wyższej. Powołany przepis także odwołuje się do "nieprzewidzianych okoliczności". Zważywszy na cel powyższej regulacji, którą ustawodawca dopuścił przedłużenie terminu materialnego określonego w § 4 art. 246 kodeksu celnego, jedynie w sytuacji gdy wnioskodawca udowodni, że z przyczyn wskazanych w tym przepisie nie mógł złożyć wniosku w terminie, brak podstaw do przyjęcia, że wskazane przez skarżącą przyczyny stanowiły nieprzewidziane okoliczności w rozumieniu art. 246 § 6 kodeksu celnego. Przez "nieprzewidziane okoliczności" należy rozumieć przeszkody, zdarzenia, sytuacje, które uniemożliwiły przy zachowaniu normalnych typowych działań złożenie do właściwego organu wniosku. Z pewnością tego rodzaju przeszkodą nie może być fakt ogłoszenia wyroku ETS w sprawie C-116 z dnia 11 grudnia 2007 r. i pozyskanie z jego treści informacji o braku publikacji w polskiej wersji językowej tekstu WKC. Zdarzenie w postaci ogłoszenia powyższego wyroku ETS z jednoczesną informacją o braku publikacji w polskiej wersji językowej tekstu WKC nie może być uznane za nieprzewidzianą okoliczność w rozumieniu art. 246 § 6 kodeksu celnego, gdyż wyrok ETS wskazywał tylko jak rozwiązywać problemy braku publikacji, ale jego brak nie stanowił przeszkody do złożenia wniosku o zwrot należności celnych (por. też podobnie wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 11 sierpnia 2010 r. sygn. I SA/Go 81/10, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w związku z powyższym zarzutem wskazuje, że dokonując zgłoszenia celnego nie była przekonana o słuszności decyzji podejmowanych w zakresie zastosowania regulacji wspólnotowych, w tym także w zakresie uiszczenia należności celnych, jednakże starając się dostosować do zastanej po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej sytuacji, pomimo braku pewności obowiązywania prawa, z ostrożności uiszczała wskazane należności. Zatem jeżeli skarżąca rzeczywiście pozostawała w takim przekonaniu, to mogła złożyć wniosek o zwrot należności celnych bezpośrednio po ich uiszczeniu w ciągu 3 lat. Powyższe prowadzi do wniosku, że zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie odstępuje od stanowiska wyrażonego m.in. w wyrokach z dnia 27 września 2011 r. (sygn. akt I GSK 834/10, I GSK 480/10), zgodnie z którym, zachodzi potrzeba uchylenia zaskarżonego wyroku z uwagi na konieczność ustalenia przez Sąd pierwszej instancji, zgodnie z zasadą tempus regit actum, "(...) jakie przepisy prawne powinny znajdować zastosowanie w odniesieniu do sprawy skarżącej – zarówno w zakresie obowiązku uiszczenia świadczenia celnego, wysokości tego świadczenia, jak i w zakresie procedury umożliwiającej ewentualne uzyskanie zwrotu świadczenia". Podkreślenia bowiem wymaga, że niezależnie od tego czy podstawę oceny wniosku z 16 października 2009 r. stanowiły przepisy WKC, czy Kodeksu celnego, w każdym przypadku wniosek ten jako spóźniony nie mógł być uwzględniony. Jednocześnie skarżąca nie udowodniła na gruncie tych regulacji, aby zachodziły podstawy do przedłużenia 3-letniego terminu do wystąpienia z wnioskiem o zwrot należności z powodu nieprzewidzianych okoliczności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący uzasadnienia wyroku Sądu I instancji nie mógł skutkować jej uwzględnieniem. Zarzut ten dotyczy naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., który to przepis określa z jakich elementów winno składać się uzasadnienie wyroku. Istota tego zarzutu sprowadza się do twierdzenia, że uzasadnienie prawne wyroku nie zawiera ustosunkowania się do wskazywanych przez skarżącą zarzutów. Otóż wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku nie musi szczegółowo odnosić się do wszystkich argumentów powołanych w skardze, jeżeli argumentacja sądu łącznie przesądza o ich bezzasadności. Z kolei mankamenty uzasadnienia wyroku polegające na niedostatecznym rozwinięciu poszczególnych jego elementów, w sytuacji gdy pomimo tego zaskarżony wyrok poddaje się kontroli instancyjnej, nie stanowią naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wbrew zarzutom skarżącej, stanowisko Sądu I instancji co do braku istnienia nieprzewidzianych okoliczności mogących uzasadniać przekroczenie 3-letniego terminu do złożenia wniosku o zwrot należności celnych, w świetle treści zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie, aczkolwiek bardzo lakonicznie, to jednak poddawało się kontroli instancyjnej. Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 204 pkt 1 p.p.s.a.