III SA/Wa 2508/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Decyzją z [...] marca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (NUS), po rozpatrzeniu wniosku Skarżącej, Spółki pod firmą E. S.A. z 29 grudnia 2010 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych we wnioskowanej przez Skarżącą kwocie 99.954 złotych. Przedstawiając stan faktyczny NUS wyjaśnił, że Skarżąca wnioskiem z 29 grudnia 2010 r. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w związku z pobraniem przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych od czynności warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego dokonanego 10 maja 2007 r. W ocenie Skarżącej czynność ta na dzień jej podjęcia była zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych z uwagi na brzmienie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 68/335 (Dyrektywa) w brzmieniu nadanym dyrektywą 85/303, "(...) państwa członkowskie zwolnią z podatku od spółek kapitałowych te transakcje, które 1 lipca 1984 r. były zwolnione z tego podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie będzie podlegać warunkom, które do tej pory dotyczyły udzielenia zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej".’, jak również z uwagi na stanowisko wyrażone przez ETS w wyroku z 21 czerwca 2007 r. w sprawie C 366/05. Skarżąca wskazała, że przepisy obowiązujące w Polsce 1 lipca 1984 r. to jest ustawa z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej i rozporządzenie wykonawcze do ustawy za przedmiot opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. uznawały jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do np. spółki jawnej czy też spółki z o.o., natomiast wkłady wnoszone do spółki akcyjnej nie były opodatkowane, jako że były one wnoszone przez "akcjonariuszy", a nie "wspólników". NUS nie uznał argumentacji przedstawionej przez Skarżącą i wyjaśnił, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nie miało zastosowania do zmiany umowy spółki kapitałowej polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego w drodze wniesienia wkładu pieniężnego. Wskazał również, że Skarżąca z jednej strony twierdzi, że czynność podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej była na dzień 1 lipca 1984 r. wyłączona z opodatkowania z drugiej zaś strony powołuje się na zapisy Dyrektywy, które nakazywały zwolnić z podatku kapitałowego te transakcje, które 1 lipca 1984 r. były zwolnione z tego podatku, nie zaś te, które opodatkowaniu nie podlegały. Wobec powyższego, w ocenie NUS podwyższenie kapitału zakładowego Skarżącej o kwotą 20.000.000 złotych poprzez wniesienie wkładu pieniężnego do spółki podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zatem zasadnie z tytułu dokonania ww czynności notariusz pobrał podatek do czynności cywilnoprawnych. Skarżąca wniosła od powyższej decyzji odwołanie zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania to jest art. 120 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. dalej O.p.) polegające na nie uwzględnieniu wykładni prowspólnotowej oraz przepisów prawa materialnego, to jest art. 7 ust. 1 Dyrektywy poprzez błędną jego interpretację i wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcie sprawy przez organ drugiej instancji. Uzasadniając zarzut naruszeni art. 120 O.p. Skarżąca wskazała, że NUS pomimo ciążącego na nim obowiązku nie zastosował bezpośrednio skutecznych przepisów Dyrektywy, co wynikało z faktu błędnej ich wykładni a jako podstawę rozstrzygnięcia przyjął przepisy krajowe sprzeczne z regulacjami krajowymi. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy Skarżąca wskazała, że organ nie uwzględnił zasady prymatu wykładni prounijnej i pominął zasadę bezpośredniego skutku dyrektyw. Skarżąca podtrzymała w całości stanowisko wyrażone we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wskazała, że w sprawie C 366/05 Europejski Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że "w przypadku państwa takiego jak Portugalia, które przystąpiło do Wspólnoty Europejskiej w dniu 1.01.1986r. w braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1.07.1984r. były w tym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub które były podatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5 procent lub niższej". Z uwagi na powyższe Skarżąca wskazała, że konieczne jest odniesienie się do zakresu opodatkowania opłatą skarbową na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej. Kluczową zaś dla określenia zakresu przedmiotowego opłaty skarbowej jest zawarta w § 54 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej definicja kapitału zakładowego jako obejmującego wszelkie wkłady wspólników. Skarżąca zaznaczyła, że ani ustawa o opłacie skarbowej ani w/w rozporządzenie nie zawierały definicji pojęcia "wkład wspólnika" ani "wspólnik". W związku z tym zasadnym jest odwołanie się do ówcześnie obowiązujących przepisów regulujących materię wnoszenia wkładów do spółek czyli Rozporządzenia Prezydenta z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks Handlowy (dalej zwany "KH"). KH w ówcześnie obowiązującej wersji posługiwał się pojęciem wspólnik jedynie w odniesieniu do osób, które wnosiły albo wniosły wkłady do spółek jawnych oraz spółek z o.o. W przypadku osób wnoszących wkłady do spółki akcyjnej KH konsekwentnie posługuje się pojęciem akcjonariusz. Zdaniem Skarżącej oznacza to, że w świetle wykładni literalnej § 54 ust. 1 w związku z ust. 4 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do np. spółki jawnej, czy też spółki z o.o. oraz że opodatkowanie nie dotyczyło wkładów wnoszonych do spółki akcyjnej, gdyż takie wkłady były wnoszone przez akcjonariuszy, a nie przez wspólników. Według Skarżącej wnioski wynikające z wykładni literalnej § 54 ust. 1 w związku z ust. 4 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej potwierdza wykładnia historyczna. Przed 1975 r. funkcję podatku kapitałowego nakładanego na wkłady wnoszone do spółek pełnił podatek od nabycia praw majątkowych uregulowany dekretem z 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U. nr 27, poz. 106). Stosownie do art. 10 ust. 2 Dekretu za "kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników z wyjątkiem polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty; w spółkach akcyjnych za kapitał zakładowy uważa się wartość nominalną wszystkich akcji z doliczeniem sum, które pierwsi nabywcy akcji wydanych za gotówkę wpłacają ponad wartość nominalną oraz wartość dopłat innego rodzaju". Porównując definicję kapitału zakładowego z Dekretu z definicją kapitału zakładowego zawartą w rozporządzeniu widoczne staje się, według Skarżącej, że ustawodawca do definicji zawartej w rozporządzeniu przeniósł tylko pierwszą część definicji z Dekretu ("wszelkie wkłady wspólników z wyjątkiem polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty") i kompletnie pominął część definicji dotyczącą kapitału zakładowego w spółkach akcyjnych. Zatem od momentu wejścia w życie ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. - czyli również na dzień 1 lipca 1984 r. - wkłady wnoszone do spółek akcyjnych nie podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową, co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej (czyli 1 maja 2004 r.) powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Decyzją z [...] czerwca 2010 r., wydaną na podstawie art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 , art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i ust. 9 pkt 1-3 i 5, art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.c.c. po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. DIS podkreślił, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny, tj że w sprawie doszło do podwyższenia kapitału zakładowego spółki o kwotą 20.000.000 złotych poprzez emisją nowych akcji zwykłych na okaziciela, które zostaną pokryte w całości wkładami pieniężnymi. DIS wyjaśnił, że podstawę opodatkowania przy zmianie umowy spółki stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o p.c.c.), w przedmiotowej sprawie jest to kwota 20.000.000 zł. W ust. 9 omawianego art. 6 ustawodawca przewidział szereg odliczeń od podstawy opodatkowania przy umowie spółki, w tym także przy podwyższeniu kapitału zakładowego, co występuje w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy. I tak, od podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 6 ust.1 pkt 8, odlicza się m.in.: 1) kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego; 2) opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego; 3) opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2. Tym samym podstawa opodatkowania wyniosła 19.990.810 zł i notariusz stosując stawkę 0,5 % określoną w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał podatek w kwocie 99.954 zł. Kwestią sporną jest natomiast czy umowa zmiany spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, które to przepisy, zdaniem Spółki, pozostają w sprzeczności z przepisami art. 7 Dyrektywy. DIS wyjaśnił następnie, że w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, państwa członkowskie obowiązane były zwolnić z podatku kapitałowego operacje inne niż określone w art. 9, które w dniu 01.07.1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. W świetle powyższych przepisów należy zauważyć, że po pierwsze przewidują one zwolnienie nie wszystkich transakcji określonych w art. 4, lecz tylko tych które nie były przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, względy społeczne, bądź też aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Po drugie przepis art. 7 ust. 1 posługując się datą 01.07.1984 r. wskazuje na zwolnienie transakcji, które na ten dzień były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Niewątpliwie obowiązek zwolnienia wyżej wskazanych czynności ma z mocy tego przepisu charakter jasny i bezwarunkowy. Z powyższego wynika, że w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 01.07.1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Skoro istotnym w przedmiotowej sprawie jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 01.07.1984 r. to należy zauważyć, że w tym dniu w Polsce obowiązywała ustawa z dnia 19.12.1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226) oraz rozporządzenie wykonawcze Rady Ministrów z dnia 16.05.1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. nr 34, poz. 161 ze zm.), wydane na podstawie art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 7 ustawy o opłacie skarbowej Na podstawie tych aktów, podwyższenie kapitału zakładowego spółki było objęte opodatkowaniem wg stawki 5% i 10%, w zależności od tego czy wkład stanowiła nieruchomość (10%) czy był to wkład innego rodzaju (5%). Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy jego powiększeniu - kwota, o którą powiększono ten kapitał. W świetle tych przepisów kapitał zakładowy stanowiły wszelkie wkłady wspólników (z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy), a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Ponadto przepisy ustawy o opłacie skarbowej jak również rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej nie zawierały definicji spółki. Natomiast art. 5 § 2 obowiązującego wówczas rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27.06.1934 r. Kodeks Handlowy (Dz. U. nr 57, poz. 502 ze zm.) stanowił, iż spółkami handlowymi są spółki jawne, spółki z ograniczona odpowiedzialnością i spółki akcyjne. Wobec powyższego, zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dniu 01.07.1984r. wniesienie wkładów do spółki (w tym do spółki akcyjnej) na kapitał zakładowy, co do zasady, nie było zwolnione z podatku (opłaty skarbowej), a także opodatkowane było stawką wyższą niż 0,5 %. Podsumowując w opinii DIS, Polska w okresie od 01.05.2004 r. do 01.01.2009 r. miała zatem prawo opodatkować czynność podwyższenia kapitału zakładowego. Przyjęcie odmiennej wykładni przeczyłoby zasadzie równości wszystkich państw członkowskich w zakresie prawa do stopniowego wprowadzania całkowitego zwolnienia z podatku kapitałowego takich transakcji. DIS wskazał końcowo, że operacja kapitałowa, od której w rozpatrywanej sprawie pobrany został przez płatnika sporny podatek od czynności cywilnoprawnych, polegała na zmianie umowy spółki poprzez podwyższenie jej kapitału zakładowego o kwotę 20.000.000 zł, w drodze emisji nowych akcji zwykłych na okaziciela, które zostaną pokryte w całości wkładami pieniężnymi, co jednoznacznie oznacza, iż czynność ta nie miała charakteru restrukturyzacyjnego w rozumieniu art. 7 ust. 1 lit. "b" i lit. "bb" Dyrektywy, w jego brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z dnia 10.06.1985 r. (Dz. U. UE L z 15.06.1985 r.), a tym samym nie kwalifikowała się do kategorii czynności objętych obligatoryjnym zwolnieniem od podatku wynikającym ze znowelizowanego art. 7 ust. 1 Dyrektywy. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania to jest art. 120 O.p. oraz art. 72 § 1 pkt 2 w zw. a art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 O.p. poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki podczas, gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji, jak również przepisów prawa materialnego, to jest art. 7 ust. 1 Dyrektywy, art. 2 Aktu Akcesyjnego i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała argumenty podniesione w odwołaniu. W piśmie z 13 czerwca 2012 r. Skarżąca podniosła zarzut naruszenia zasady stand stil powołując się na wyrok w sprawie C 212/10 Logstor ROR, w którym ETS wskazał, że Państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Podkreśliła, że Polska przystępując do Unii Europejskiej zobowiązała się przyjąć całe acuis communotaire. Wskazała, powołując się na orzecznictwo ETS (wyroki w sprawach C-386/08 i T-115/94 oraz ), że z mocy art. 18 Konwencji Wiedeńskiej, Polska zobowiązana była do powstrzymania się od podejmowania działań sprzecznych z przedmiotem i celem umowy już od momentu wyrażenia zgody na związanie się z umową międzynarodową, co oznacza, że z dniem podpisania aktu akcesji 16 kwietnia 2003 r., Polska mogła wprowadzać do prawa polskiego zmiany, które były zgodne z celem i przedmiotem unijnych unormowań. Nowelizacja ustawy o p.c.c., która weszła w życie 1 maja 2004 r. i doprowadziła do podwyższenia stawki podatku od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do podwyższeń kapitału zakładowego naruszała zasadę stand-still. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W rozpoznawanej sprawie istotą sporu było to, czy Spółce przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, uiszczonego w związku ze zmianą umowy spółki polegającą na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki akcyjnej poprzez wniesienie wkładu pieniężnego do Spółki. Strona skarżąca wskazywała generalnie w toku prowadzonego postępowania, że pobranie od przedmiotowej transakcji podatku od czynności cywilnoprawnych nastąpiło na podstawie przepisów stanowiących naruszenie prawa unijnego, bowiem Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Podniosła zarzut niedokonania prawidłowej implementacji prawa wspólnotowego do prawa krajowego i naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG. Organ podatkowy nie podzielił zarzutów strony skarżącej wskazując na konieczność opodatkowania przedmiotowej czynności cywilnoprawnej polegającej na zmianie umowy spółki kapitałowej na podstawie regulacji zawartej w u.p.c.c., jak też na właściwą implementację przepisów Dyrektywy nr 69/335/EWG do polskiego porządku prawnego. Rozstrzygnięcie spornej kwestii należy poprzedzić przywołaniem regulacji prawnych, jakie obowiązywały w polskim porządku prawnym w dacie powstania zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki poprzez podwyższenie jej kapitału zakładowego i pokrycie wkładem pieniężnym. Zgodnie z art. 1 ust 1. pkt 1 lit k) u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa spółki. W świetle art. 1 ust 1 pkt 2 podatkowi temu podlega również zmiana wskazanej umowy, jeżeli powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki, stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c., jest wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Przy czym w myśl art. 1 ust 3 pkt 2 u.p.c.c. za zmianę umowy spółki kapitałowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty. W rozpatrywanej sprawie niekwestionowana jest okoliczność, iż na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...] marca 2009 r. doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki poprzez wniesienie wkładu pieniężnego. Dlatego uznać należy, że czynność powodująca podwyższenie kapitału zakładowego, należy traktować jako zmianę umowy spółki. Jak wynika z treści Preambuły Dyrektywy 69/335/EWG, celem regulacji jest odejście od nakładania przez państwa członkowskie podatku kapitałowego (czyli podatku naliczanego od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych). To ogólne wskazanie znalazło swój normatywny wyraz w treści art. 7 ust. 1, który stanowi, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Niemniej jednak w treści tego aktu wskazany został jednocześnie enumeratywny katalog operacji kapitałowych, które podlegają podatkowi kapitałowemu. Wśród tych czynności wymieniono w Dyrektywie również czynność polegającą na podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładów (art. 4 ust. 1 lit. c). Z powyższych unormowań w sposób jasny wynika zatem, że niezależnie od zwolnienia jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, podatkowi kapitałowemu podlegały określone w art. 4 ust. 1 operacje kapitałowe, w tym zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu jej kapitału zakładowego. Jednocześnie prawo do utrzymania opodatkowania tym podatkiem zostało uwarunkowane tym, że w dniu 1 lipca 1984 r. wg. prawa krajowego państwa członkowskiego, operacja kapitałowa nie była zwolniona z podatku kapitałowego lub była opodatkowana stawką podatku wyższą niż 0,5%. Zwolnienie jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1 nie wyklucza zatem możliwości dalszego stosowania opodatkowania operacji kapitałowych pomimo tego, że nadrzędnym celem Dyrektywy 69/335/EWG jest odstąpienie od stosowania przez państwa członkowskie podatków pośrednich. W związku z powyższym, kluczowego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nabiera to czy państwo polskie, z uwagi na brzmienie przepisów Dyrektywy 69/335/EWG, było po przystąpieniu do Unii Europejskiej uprawnione do dalszego stosowania opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności umowy spółki i jej zmiany. Odnosząc się do zarzutu naruszenia treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG należy wskazać, że w zakresie interpretacji, a w związku z tym również i oceny możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy, TSUE wypowiedział się w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. wydanym w sprawie C-372/10 Pak-Holdco Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu w związku ze skierowanym do tego Trybunału pytania prejudycjalnego, rozstrzygniętego ww. wyrokiem. Odpowiadając na przytoczone powyżej pytanie (pkt 1) Trybunał Sprawiedliwości UE zaznaczył, że wątpliwości podniesione przez sąd krajowy dotyczyły tego, czy w przypadku takiego państwa jak Polska, które przystąpiło do Unii Europejskiej ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, iż przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, jeżeli były one w dniu 1 lipca 1984 r. "w państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Zagadnienie to zostało rozstrzygnięte w powołanym uprzednio wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE. Stwierdził on wprost co następuje: "W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. [...] powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Konstatacja ta odpowiada ściśle stanowisku zajętemu przez Dyrektora Izby Skarbowej, w ocenie którego naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG sprowadzało się do tego, iż wymieniony przepis odnosił się do operacji zwolnionych w dniu 1 lipca 1984 r. z podatku kapitałowego lub opodatkowanych tym podatkiem według stawki 0,50% albo niższej na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego. Tymczasem zmiana umowy spółki, na gruncie prawa polskiego, polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej w związku z § 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 i 4 rozporządzenia o opłacie skarbowej. Wskazany art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej stanowił, że opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Natomiast zgodnie z § 54 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia o opłacie skarbowej opłata skarbowa od umowy spółki wynosi - od podstawy obliczenia opłaty: 1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, 2) od innych wkładów 5%. Według postanowień § 54 ust. 3 pkt 2 i 4 ww. rozporządzenia podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy, zaś za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. W świetle przytoczonych regulacji, w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opłacie skarbowej o stawce 5%, zatem zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w ww. wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 polskie przepisy u.p.c.c. nie są niezgodne z Dyrektywą 69/33/EWG, w tym z jej art. 7 ust. 1. W związku z tym państwo polskie, po dniu przystąpienia do Unii Europejskiej tj. po 1 maja 2004 r., było uprawnione do utrzymania opodatkowania ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Takie stanowisko zajmował też Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 1 marca 2012 r., II FSK 1698/10, z 26 marca 2012 r., II FSK 1670/10, z 25 kwietnia 2012 r., II FSK 1263/10, 12 kwietnia 2012 r., II FSK 563/10 i 12 marca 2012 r., II FSK 1836/10 ( dostępne w bazie orzeczeń na stronie https://cbois.nsa.gov.pl), Z tych powodów, podzielając w szczególności przytoczone oceny prawne wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za bezzasadny zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Konsekwencją powyższego jest ocena, że przywołane przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie są sprzeczne z rozważonym unormowaniem prawa unijnego wynikającym z art. 7 ust. 1 Dyrektywy, a w związku z tym organy podatkowe nie miały obowiązku bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego i nie naruszyły przepisów postępowania – art. 120 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Dodatkowo należy podkreślić, że przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1 %) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Sąd nie podzielił również stanowiska Skarżącej prezentowanego w skardze, iż ponieważ w definicji "kapitału zakładowego" zamieszczonej w § 54 ust. 4 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej wymieniono tylko wspólników i nie wskazano akcjonariuszy, to na dzień 1 lipca 1984 r. w Polsce nie były opodatkowane wkłady wnoszone do spółki akcyjnej, gdyż do tej spółki wkłady wnosili akcjonariusze, a nie wspólnicy. Zgodnie z twierdzeniem Skarżącej w § 54 ust. 4 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej mowa jest tylko o wspólnikach, jednak wyraz "wspólnik" nie został zdefiniowany ani w przepisach dotyczących opłaty skarbowej, ani w Kodeksie handlowym. Dlatego znaczenie tego wyrazu należy ustalić na podstawie Słownika Języka Polskiego, według którego wyraz "wspólnik" znaczy: 1 osoba biorąca wspólnie z kimś udział w jakimś przedsięwzięciu, 2.osoba wnosząca swój kapitał do spółki i czerpiąca z tego zyski (Słownik Języka Polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN SA, wydanie internetowe). Natomiast według Słownika synonimów i antonimów (Megasłownik, http://megaslownik.pl/home) synonimem słowa wspólnik jest akcjonariusz, inwestor, udziałowiec. Zauważyć można, że w ust. 5 § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej prawodawca posłużył się wyrazem "udziałowiec", zaś takie pojęcie nie występuje w Kodeksie handlowym. Zdaniem Sądu, niezasadne jest odkodowywanie treści § 54 ust. 4 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej poprzez pryzmat regulacji zawartych w Kodeksie handlowym. Dla zdefiniowania wyrazu "wspólnik" wystarczy poprzestanie na słownikowej definicji tego wyrazu, a z niej jasno wynika, iż wspólnikiem jest osoba wnosząca swój kapitał do każdej spółki, a zatem również spółki akcyjnej. Podsumowując, państwo polskie nie naruszyło art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, albowiem w dacie 1 lipca 1984 r. zawarcie umowy spółki i jej zmiany ( podwyższenie kapitału zakładowego ) nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym (w ówczesnym stanie była to opłata skarbowa) a stawka tej opłaty była wyższa od 0,5%. Uwzględniając powyższe koniecznym jest uznanie także za nieuzasadniony zarzutu naruszenia art. 2 Aktu Akcesyjnego. W myśl art. 2 Aktu Akcesyjnego od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te stosowane są w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i niniejszym Akcie. Ponieważ w odniesieniu do polskiej akcesji do Unii Europejskiej nie zastrzeżono przyjęcia odmiennego rozwiązania spornej kwestii, a jedyna zmiana tej Dyrektywy, dotyczyła art. 3 ust. 1 lit. a (załącznik nr II, pkt 9.1. Podatki, w zw. z art. 20 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Polski do UE) za nietrafny uznano zarzut naruszenia art. 2 Aktu akcesyjnego. Sąd nie podzielił też stanowiska Skarżącej prezentowanego w piśmie procesowym, iż Polska naruszyła zasadę stadstill zwiększając po przystąpieniu do Unii Europejskiej stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych z obowiązującej przed akcesją stawki 0,1% od umowy spółki i zmiany umowy spółki (od nadwyżki ponad 30.000 zł) do 0,5%. Art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.c.c. w dniu 1 maja 2004 r., czyli w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej stanowił, iż stawka podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi od umowy spółki 0,5 %. (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, ust. 3 pkt 2 i 3). Przepis ten zatem pozostawał w zgodzie z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335. Stawka ta nie przekraczała 1% w przypadku opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego, a jak wcześniej wskazano, Polska nie była zobowiązana do obligatoryjnego zwolnienia, mocą ww. Dyrektywy, tej czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sytuacja podatników na gruncie przepisów u.p.c.c. była taka sama jak na gruncie regulacji wspólnotowych (Dyrektywy 69/335). Inaczej mówiąc, Polska ujednolicając stawkę podatku od umowy spółki z dniem 1 maja 2004 r. nie wprowadziła regulacji sprzecznej z obowiązującą wówczas Dyrektywą 69/335, na co wskazuje proste zestawienie przepisów tej Dyrektywy z przepisami u.p.c.c. Regulacje zawarte w Dyrektywie 69/335 są odmienne niż w VI Dyrektywie Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. UE, L 77, 145, 1 ze zm). Artykuł 17 ust. 2 VI Dyrektywy w sposób jednoznaczny ustanawia zasadę odliczania przez podatnika kwot zafakturowanych mu tytułem podatku VAT od dostarczanych mu towarów lub świadczonych mu usług, o ile owe towary lub usługi są wykorzystywane dla potrzeb jego własnych czynności podlegających opodatkowaniu. Zasada prawa do odliczenia podatku VAT doznaje jednak odstępstwa, o którym mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a w szczególności w akapicie drugim tego ustępu. Zgodnie z art. 17 ust. 6 państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy swe przepisy dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT obowiązujące w chwili wejścia w życie tej dyrektywy, aż do przyjęcia przez Radę przepisów przewidzianych w tym przepisie. Zatem prawo do odliczenia podatku wynika wprost z przepisów VI Dyrektywy (jest ono fundamentalnym prawem podatnika) i może ono być ograniczone tylko wówczas, gdy przepisy krajowe wyłączające to prawo obowiązywały w dacie przystąpienia danego kraju do Unii Europejskiej. Dyrektywa 69/335 nie zawiera regulacji odpowiadających ww. regulacjom VI Dyrektywy. Przede wszystkim nie wprowadza ona rygoru zwolnienia od podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego. Zawiera jedynie w preambule zalecenie wspierania swobodnego przepływu kapitału w szczególności poprzez możliwość uzyskania zwolnienia z podatku kapitałowego. Zalecenie to powinny respektować kraje, które przystąpiły do Unii Europejskiej i przez to zobowiązane do przestrzegania postanowień Dyrektywy 69/335. Polska nie będąc członkiem Unii Europejskiej mogła kształtować swoje przepisy dowolnie i w związku z regulacjami jakie wówczas obowiązywały nie można wywodzić uprawnień na gruncie unijnych dyrektyw. Jak już wcześniej wskazano, jedyną w takiej sprawie jak rozpoznana, miarodajną datą jest 1 lipiec 1984 r., tak bowiem stanowi art. 7 ust 1 Dyrektywy 69/335 i ten przepis Polska uwzględniła przystępując do Wspólnoty. Wskazać należy również, że dopiero Dyrektywa Rady 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. wskazała w motywie 6 preambuły, że Państwo członkowskie, które podejmie decyzję o nienakładaniu podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje objęte dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego jej wprowadzenia. W niniejszej sprawie nie znajduje też zastosowania wyrok TSUE z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 (Logstor ROR). W wyroku tym TSUE stwierdził, że "artykuł 4 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku." Wyrok ten jednak dotyczył wykładni art. 4 ust. 2 Dyrektywy i jak wyjaśnił ETS w motywie 37 uzasadnienia, zawarte w art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335 sformułowanie "mogą [...] nadal podlegać podatkowi kapitałowemu" należy więc interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego. Zasady opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności takich jak utworzenie spółki kapitałowej czy też podwyższenie kapitału spółki kapitałowej uregulowane są natomiast w art. 4 ust .1 Dyrektywy w którym wskazano, że podatkowi kapitałowemu podlegają następujące operacje (..). Oznacza to, że inaczej niż w przypadku operacji takich jak pożyczki, podleganie podatkowi kapitałowemu miało charakter obligatoryjny, a nie fakultatywny. Nie jest więc możliwe zastosowanie argumentacji wynikającej z wyroku w sprawie C 212/10 do czynności takich jak podwyższenie kapitału w spółce kapitałowej. Z powyższego względu również zarzut naruszenia art. 18 Konwencji Wiedeńskiej sąd uznaje za nieuzasadniony. Słusznie zatem organy podatkowe obu instancji stwierdziły, że brak jest podstaw do uznania, że podatek pobrany przez notariusza w związku z czynnością zmiany umowy spółki kapitałowej, jest podatkiem nienależnie pobranym, a Spółce nie przysługiwało zatem prawa do żądania zwrotu nadpłaty w tym podatku. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r. poz. 270) skargę oddalił.