I SA/Wr 235/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant Marcin Kuliś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2009 r. oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS), po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS) dotyczącą rozliczenia J. K. (dalej: podatnik, strona, skarżący) z tytułu podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za 2009 r. Jako podstawę prawną decyzji organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.), art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 106 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: u.p.t.u.). Z akt sprawy wynika, że Dyrektor UKS wszczął wobec podatnika (właściciela zlikwidowanej [...] kwietnia 2010 r. firmy A z/s w L.) postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności rozliczeń podatkowych (także innych należności pieniężnych) za 2009 r. Ustalił, że przedmiot działalności podatnika obejmował m. in. handel złomem i że jako miejsce prowadzenia działalności podatnik wskazał P. i W. Podatnik odmówił czynnego udziału w postępowaniu (nie udzielał wyjaśnień, nie wyraził zgody na przesłuchanie go w charakterze strony...). Organ stwierdził, że w 2009 r. podatnik prowadził działalność w zakresie obrotu złomem w znacznie mniejszym rozmiarze niż wynika to z jego dokumentacji księgowej. Podatnik przyjął do rozliczenia faktury VAT potwierdzające zakup złomu od: B A. K. w P., C B. D. w J., D A. Z. w L., E J. B. w P., F B. G. w L., G M. B. w K., H Sp. z o. o. w K., I A. J. w P., J I. K. w S., K R. G. w J., L K. J. w C. Z zestawienia faktur zakupu wynika wartość netto zakupu w wysokości [...] zł oraz podatek VAT naliczony w kwocie [...] zł. Dyrektor UKS zakwestionował zakupy złomu od B , potwierdzone 98 fakturami VAT i stanowiące 50,73% zakupów od podmiotów gospodarczych. Stwierdził, że B faktycznie nie dysponowało sprzedanym stronie złomem i że mogło dostarczyć stronie tylko 2,92% złomu w stosunku do ogólnej wartości zakupu. Za faktycznie niezrealizowany uznał organ zakup złomu od firmy C, udokumentowany 90 fakturami VAT (23,56% zakupów od podmiotów gospodarczych). Ustalił, że podmiot ten nie prowadził działalności w zakresie obrotu złomem. Dyrektor UKS zanegował także zakupy złomu od D A. Z., potwierdzone przez 51 faktur VAT (22,82% zakupów od podmiotów gospodarczych). Podjęte przez organ kontroli czynności dowiodły, że brak było znamion prowadzenia przez w/w podmiot działalności w zakresie obrotu złomem. W przypadku pozostałych kontrahentów organ podatkowy uznał, że transakcje faktycznie miały miejsce w ilościach fakturowanych (zakup od tych podmiotów stanowił 2,89% w stosunku do zakupu ogółem od podmiotów gospodarczych). Przyjął organ, że wystawione przez B (poza nielicznymi ujętymi w rozliczeniu), C i D A. Z. faktury VAT nie stanowią podstawy do rozliczenia ujętego w nich podatku VAT naliczonego, gdyż dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Powyższe twierdzenie wyprowadził organ z treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Organ skarbowy nie kwestionował rozliczenia zakupu złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (dotyczy punktu skupu złomu w W.). Dokonując rozliczenia sprzedaży organ ustalił, że w dokumentach księgowych firmy A znajdują się faktury VAT potwierdzające sprzedaż złomu dla podmiotów gospodarczych, tj. dla: Ł J. Ł. w J. G., H Sp. z o. o. w K., M Sp. z o. o. w K., N Sp. z o. o. w P., G M. B. w K., PPHU J I. K. w S., O A. P. w M., P A. M. w W., Q S.A. w W., R M. N. we W., S Sp. z o. o. w K. Organ przyjął, że podatnik nie mógł dokonać sprzedaży złomu dla w/w firm, gdyż złomu tego nie posiadał. Podniósł, że brak sprzedaży potwierdziły przeprowadzone w tych firmach czynności kontrolne. Zauważył, że od września 2009 r. podatnik nie zatrudniał pracowników, którzy ewentualnie mogli zajmować się obsługą związaną z zakupem i sprzedażą złomu, tj. ważeniem, rozładunkiem, załadunkiem, segregacją i transportem złomu (dotyczy to punktu skupu w P.). Podkreślił, że podatnik nie przedstawił przebiegu transakcji sprzedaży i w żaden sposób nie uprawdopodobnił, że sprzedaż złomu w ilościach fakturowanych rzeczywiście miała miejsce. Organ kontroli wyliczył, że w 2009 r. podatnik dokonał faktycznie sprzedaży złomu na kwotę netto [...] zł + podatek VAT należny [...] zł. Z uwagi na fakt, że podatnik wystawił faktury VAT na sprzedaż złomu, która nie została zrealizowana, organ uznał, że u podatnika - zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - powstał obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego w tych fakturach za okres od stycznia do grudnia 2009 r. w łącznej kwocie [...] zł. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora UKS z [...] lipca 2011 r. (nr [...]), w której organ określił za styczeń, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r. zobowiązanie w podatku VAT, natomiast za luty, marzec, maj, październik, listopad i grudzień 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy). Jednocześnie, zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., organ określił kwotę podatku VAT do zapłaty w wysokości podatku należnego wykazanego w fakturach VAT sprzedaży. W odwołaniu podatnik zarzucił decyzji organu I instancji naruszenie: • art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez błędne i sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, w sytuacji, w której po stronie dostawców istniał obowiązek podatkowy i podatek został przez nich zadeklarowany; • art. 176 Dyrektywy 112, z uwagi na kolizję przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. z prawem traktatowym; • art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. oraz art. 64 ust. 2 i 3 w związku z art. 84 i art. 92 Konstytucji RP poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, które zostały opłacone; • art. 121, art. 122, art. 125, art. 180, art. 181 i art. 210 § 4 O.p. przez błędne przyjęcie, że transakcje zakupu i sprzedaży złomu nie miały miejsca; nie wskazanie przyczyn odmowy wiarygodności dokumentów bankowych potwierdzających zapłatę za kwestionowane faktury zakupu; nieprawidłowe ustalenie, że nie miała miejsca sprzedaż, w sytuacji, kiedy w 2006 r., w tych samych okolicznościach, kwestionując zakup złomu od firmy A. Z., nie kwestionowano sprzedaży; nie zbadanie okoliczności nabycia przez stronę złomu w trybie art. 169 § 1 KC; Tak stawiając zarzuty, podatnik wniósł o uchylenie skarżonej odwołaniem decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, decyzją z [...] grudnia 2011 r. (nr [...]), Dyrektor IS decyzję Dyrektora UKS utrzymał w mocy. Organ odwoławczy ocenił, że w sprawie zrealizowano - wynikającą z art. 122 O.p. - zasadę prawdy obiektywnej oraz związaną z nią - określoną w art. 187 § 1 O.p. - zasadę kompletności materiału dowodowego. Uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy poddano następnie ocenie wyczerpującej dyspozycję art. 191 O.p. Zdaniem organu II instancji, Dyrektor UKS prawidłowo zakwestionował faktury VAT potwierdzające zakup złomu od B , C i D A. Z. W opinii organu, skoro wystawione przez w/w podmioty faktury nie stwierdzają faktycznych czynności, to stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w tychże fakturach. Powyższe wywiódł z treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a/ w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz naruszenia art. 176 Dyrektywy 112, z uwagi na kolizję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. z prawem traktatowym, organ zauważył, że norma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest rozwinięciem i dopełnieniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., które to unormowania stanowią odzwierciedlenie zapisów VI i 112 Dyrektywy. Podkreślił, że postanowienia obu w/w Dyrektyw i przepisy u.p.t.u. zgodnie przyjmują, że prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane i że sama tylko faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Dyrektor IS dowodził, że w sprawie nie mogło dojść do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., gdyż przepis ten nie był przez organ kontroli stosowany. Według organu, sam fakt zapłaty za faktury nie generuje prawa do odliczenia podatku naliczonego, skoro, co wykazało postępowanie, podatnik faktycznie nie zakupił złomu w ilościach wykazanych na fakturach. Organ odwoławczy podkreślił, że weryfikując dokonane przez stronę zakupy złomu od B , C i D A. Z., organ I instancji ustalił łańcuch firm, które pozornie obracały złomem. Uznał organ, że w sprawie niewątpliwie ustalono, że rzekomi dostawcy złomu do B , tj. T R. Z. i U R. Z., faktycznie nie prowadzili działalności gospodarczej. Wywiódł, że B nie mogło zatem dokonać na rzecz podatnika sprzedaży złomu kupionego od tych podmiotów. Stwierdził, że zarzut strony, jakoby organ I instancji nie dokonał żadnych ustaleń faktycznych w B jest chybiony. Zauważył, że T R. Z. i U R. Z. były firmami nieistniejącymi nie zaś - jak twierdzi strona - jedynie nieuprawnionymi do wystawiania faktur (niezarejestrowanymi). Odnośnie firmy C Dyrektor IS przyjął, że jej właściciel – B. D. - nie prowadził w 2009 r. działalności w przedmiocie handlu złomem a wskazana przez niego firma, która - jako jedyna - miała dostarczać do C złom, tj. W K. F. z/s w P., także w 2009 r. nie prowadziła działalności gospodarczej (B. D. posługiwał się pieczątką tej firmy). Co się zaś tyczy transakcji zakupu złomu od D A. Z., to - zdaniem organu odwoławczego - zgromadzone w sprawie dowody nakazywały przyjąć, że w 2009 r. podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem w żadnym z miejsc podanych w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. W kwestii zarzutu, że w 2006 r., w tych samych okolicznościach dotyczących zakupu złomu od firmy A. Z., organy podatkowe przyjęły, że sprzedaż miała miejsce, organ II instancji stwierdził, że zgromadzone w postępowaniu za 2009 r. dowody (inne niż dowody zebrane w sprawie dotyczącej 2006 r.) potwierdziły, że w tymże roku podatnik nie dokonał sprzedaży złomu w wielkościach wskazanych na wystawianych przez siebie fakturach. Odnośnie zarzutu błędnego oparcia się na zeznaniach pracowników, w sytuacji, kiedy to podatnik, jako właściciel, był jedynym decydentem w sprawie prowadzonych transakcji, organ zauważył, że podatnik - nie podając przyczyn - odmówił złożenia zeznań i wyjaśnień oraz nie przedłożył żadnych dowodów WZ, PZ, czy też dokumentów wagowych. Podkreślił, że podatnik nie wyjaśnił, kto od września 2009 r. zajmował się obsługą punktu skupu złomu w P. (ważeniem, rozładunkiem, załadunkiem, segregacją, transportem złomu), w sytuacji, kiedy strona zatrudniała pracowników tylko do sierpnia 2009 r. Dodał, że powyższe dowodzi, że od września 2009 r. podatnik nie sprzedawał złomu dla firm. Nadto, w czerwcu 2009 r., podatnik sprzedał przesiewacz, a w sierpniu wózek widłowy i platformę wagi, co - zdaniem organu - wskazuje, że w tym czasie nie posiadał on także sprzętu do przesiewania i przeładunku złomu oraz wagi. Zauważył organ, że nie sposób pominąć, że przesłuchany, jako świadek, podczas postępowania prowadzonego w stosunku do rzekomo jego największego dostawcy, tj. firmy B (również w postępowaniu dotyczącym firmy C), podatnik nie potrafił podać asortymentu i ilości złomu, jaki miał zakupić (także innych okoliczności związanych z zakupem). Odpowiadając na zarzut, że w sprawie nie powołano zeznań pracownika J. T., Dyrektor IS podniósł, że w decyzji organ kontroli przytoczył zeznania tego pracownika. Co zaś się tyczy zeznań K. P. która potwierdziła, że do firmy przyjeżdżały codziennie samochody ze złomem, wskazał, że organy obu instancji nie kwestionowały tego, że do firmy A przyjeżdżały samochody ze złomem, ale to, że faktyczne dostawy złomu były znacznie mniejsze niż dostawy fakturowane. Bez znaczenia dla sprawy pozostają, według organu, powołane w odwołaniu orzeczenia ETS, gdyż wydane one zostały w całkiem odmiennych okolicznościach faktycznych od tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie. Stwierdził organ, że dobra wiara ma znaczenie w przypadku realnej transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturze, co w sprawie nie miało miejsca. Dodał, że z akt sprawy nie wynika, że strona dochowała należytej staranności przy zakupach złomu celem wyeliminowania podejrzenia, że nabywając towar uczestniczyła w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Jako chybiony ocenił organ II instancji zarzut, że Dyrektor UKS nie analizował rachunków bankowych strony i jej kontrahentów. Dodał, że zakresem analizy objęto także przelewy bankowe dokonane przez stronę na konto firmy A. Z., w wyniku czego ustalono, że za wystawione przez tę firmę faktury VAT strona płaciła przelewem. Wskazał, że transakcje z A. Z. nie były transakcjami faktycznymi zaś przelewy miały stworzyć pozory rzeczywistych transakcji (podobnie rzecz się miała z zakupami od B i C). Dyrektor IS ocenił, że - wbrew stanowisku strony - zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na zastosowanie do sytuacji podatnika norm art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Jako pozostającą bez znaczenia dla sprawy uznał organ ocenę sytuacji podatnika w kontekście uregulowań art. 169 § 1 Kodeksu cywilnego. Z uwagi na to, że z ustalonego przez organ kontroli stanu faktycznego sprawy wynika, że sporne faktury nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności, za niemający przełożenia na zaistniałą w niniejszej sprawie sytuację uznał Dyrektor IS powołany w odwołaniu wyrok ETS o sygn. akt C-438/09. Abstrahując od powyższego organ odwoławczy podniósł, że w postępowaniu organ I instancji podjął działania w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności związanych ze sprzedażą złomu. Zaznaczył, że strona nie udzieliła także w tym zakresie żadnych wyjaśnień. Wskazał, że podjęte przez organ kontroli czynności dowodowe potwierdziły, że skoro podatnik nie zakupił złomu od B, C i D A. Z. (na łączną kwotę netto [...] zł) oraz nie wykazał zakupu od innych podmiotów, to automatycznie nie mógł dokonać sprzedaży tego złomu, gdyż go nie posiadał. Dalej organ stwierdził, że przeprowadzone czynności wyjaśniające (z udziałem pracowników strony, rzekomych odbiorców sprzedawanego przez stronę złomu...) potwierdziły, że fakturowana przez stronę sprzedaż złomu nie odzwierciedlała faktycznych transakcji sprzedaży złomu. Wskazał, że firmy, którym podatnik w 2009 r. wystawił faktury sprzedaży, prowadziły działalność gospodarczą, dysponowały bazą magazynową, jednakże, jak ustalono w toku kontroli, nie zakupiły takich ilości złomu, jakie widnieją na fakturach sprzedaży wystawionych przez stronę. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy ustalił, że faktyczny obrót strony ze sprzedaży złomu w 2009 r. wynosił netto [...] zł zaś podatek VAT należny [...] zł. Stwierdził, że pomimo tego, że pozostała sprzedaż nie miała miejsca, to - w myśl art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - u strony powstał obowiązek zapłaty podatku VAT należnego, wykazanego we wprowadzonych do obrotu fakturach sprzedaży VAT. Podsumował organ, że zebrane w sprawie dowody potwierdzają, że strona w istocie prowadziła działalność w znacznie mniejszym rozmiarze, niż wynika to z jej dokumentacji i że celem takiego działania było umożliwienie firmom działającym w łańcuchu firm odliczenia podatku naliczonego oraz zalegalizowanie źródła zakupu złomu na podstawie nierzetelnych dokumentów. Organ II instancji nie podzielił stanowiska strony, jakoby w sprawie naruszono przepisy art. 121, art. 122, art. 125, art. 180, art. 181 i art. 210 § 4 O.p. W jego ocenie, w sprawie przeprowadzono wszelkie niezbędne działania celem zebrania dostępnych dowodów i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dodał organ, że strona zachowała całkowitą bierność i nie przyczyniła się w żaden sposób do wyjaśnienia sprawy. Podniósł, że organ I instancji udzielał stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Zapewnił także stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Poczynione w sprawie ustalenia i podjęte rozstrzygnięcie znalazły - według Dyrektora IS - potwierdzenie w decyzji Dyrektora UKS, której uzasadnienie zawiera określone prawem elementy. W skardze, skarżący zarzucił decyzji Dyrektora IS - mające wpływ na wynik sprawy - naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.: • art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i sprzeczne z - wynikającą z Dyrektywy 112 - zasadą neutralności podatku VAT pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez podatnika VAT, w sytuacji, w której po stronie dostawców istniał obowiązek podatkowy, podatek został przez nich zadeklarowany, a organ kontroli skarbowej równocześnie dochodzi tego samego podatku od skarżącego; • art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez niedostrzeżenie, że to ten przepis winien mieć zastosowanie w ustalonym w sprawie stanie faktycznym; • art. 176 Dyrektywy 112, z uwagi na kolizję przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. z prawem traktatowym na gruncie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP; • art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. wskutek jego błędnej wykładni oraz art. 64 ust. 2 i 3 w związku z art. 84 i art. 92 Konstytucji RP poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, które w całości zostały zapłacone; • art. 121, art. 122, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w zakresie tożsamym co wskazany w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Tak stawiając zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora IS oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS i zasądzenie kosztów postępowania. Na wstępie skarżący zaakcentował, że w wyniku przeprowadzonego w stosunku do niego postępowania kontrolnego w zakresie podatku VAT za 2006 r, gdzie głównym jego dostawcą złomu była firma A. Z., zakwestionowano zakup złomu od tego podmiotu, uznając jednak, w tych samych okolicznościach faktycznych, że sprzedaż miała miejsce. Natomiast w postępowaniu za 2009 r., kwestionując zakupy od tego podmiotu, zakwestionowano również sprzedaż. W opinii skarżącego, w niniejszej sprawie poprzestano na weryfikacji formalnej poprawności dokumentów i przyjęciu oświadczenia podmiotów nabywających od niego złom, bez przeprowadzenia u tych podmiotów kompleksowej kontroli. Skarżący zarzucił, że w oparciu o tak zebrany materiał dowodowy nie można wysunąć jednoznacznych wniosków, czy deklarowana przez niego sprzedaż miała faktycznie miejsce. W ocenie skarżącego, skarżona decyzja została wydana w sposób jednostronny i profiskalny, z pominięciem zasady prawdy obiektywnej. Zdaniem autora skargi, ustalony w sprawie stan faktyczny (zebrane dowody) nie wskazuje, że zakupy złomu nie zostały dokonane. Potwierdza tylko, że sprzedaży dla kontrahentów podatnika dokonywały podmioty niezarejestrowane lub nieuprawnione do wystawiania faktur VAT. Strona zauważyła, że wymierzenie jej podatku VAT na podstawie art. 108 u.p.t.u. spowodowało kilkakrotne opodatkowanie sprzedaży tego samego złomu. Według skarżącego, z uzasadnienia decyzji organów obu instancji wynika, że faktury zostały wystawione przez firmy nieistniejące lub nieuprawnione do wystawienia faktur VAT. W jego opinii, w takiej sytuacji, jedyną możliwą do zastosowania podstawą prawną jest przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., a nie - jak przyjęły to dowolnie orzekające w niniejszej sprawie organy podatkowe - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skarżący dowodził, że zakup przez niego złomu w ilościach fakturowanych potwierdza fakt, że niemal 100% transakcji rozliczono za pośrednictwem rachunków bankowych, których orzekające w sprawie organy nie poddały analizie. Za gołosłowne uznał twierdzenie organów, że zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego miały tylko uprawdopodobnić dokonane transakcje handlowe. Kontynuował skarżący, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest fundamentem systemu VAT. Dodał, że ETS wielokrotnie wskazywał, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać podatnikowi prawa do odliczenia podatku przez niego zapłaconego. Uznał, że chcąc podważyć, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, trzeba pierwotnie stwierdzić, że między podatnikiem a jego bezpośrednim kontrahentem faktycznie nie doszło do transakcji potwierdzonej fakturą, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym i procesowym. W sprawie dokonano prawidłowego rozliczenia skarżącego z tytułu podatku VAT za poszczególne miesiące 2009 r. Według Sądu, w wyniku poczynionych ustaleń, zasadnie i w należytej wysokości określono skarżącemu za styczeń, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r. zobowiązanie w podatku VAT, natomiast za luty, marzec, maj, październik, listopad i grudzień 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy). Słusznie także, stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u., określono skarżącemu kwotę podatku VAT do zapłaty w wysokości podatku należnego wykazanego w fakturach VAT sprzedaży. W niniejszej sprawie przedmiot sporu dotyczy oceny, czy organy podatkowe właściwie zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach potwierdzających zakup złomu od B A. K. w P., C B. D. w J. oraz D A. Z. w L. Orzekające w sprawie organy uznały, że wystawione przez w/w podmioty faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, z uwagi na fakt, że dokumentują one czynności, które nie zostały wykonane. Skarżący powyższe stwierdzenie organów uznał za nieprawidłowe argumentując, że nie znajduje ono potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym i poczynionych w sprawie ustaleniach. Zdaniem skarżącego, pozbawienie go przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego narusza podstawowe zasady podatku od wartości dodanej oraz pomija kwestię dobrej wiary podatnika. Skarżący dowodzi, że kwestionując jego prawo do odliczenia podatku naliczonego przyjęto nieprawidłową podstawę prawną. Strony spierają się także odnośnie wystąpienia w sprawie podstaw dla zastosowania w sytuacji podatnika przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i wymierzenia podatnikowi podatku VAT z tytułu wystawienia przez niego faktur VAT, które to faktury, jak ustalono, nie dokumentowały faktycznej sprzedaży. Dokonując oceny poczynionego w sprawie rozstrzygnięcia w zakresie podatku VAT naliczonego Sąd uznał, że prawidłowo przyjęły orzekające w sprawie organy, że wystawione przez B A. K., C B. D. oraz D A. Z., tytułem sprzedaży złomu, faktury VAT (poza nielicznymi wystawionymi przez B, z których podatek uwzględniono w rozliczeniu) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W sprawie niewątpliwie bowiem ustalono, że w/w podmioty nie mogły dokonać na rzecz skarżącego dostaw złomu w ilościach fakturowanych, z tej oto prostej przyczyny, że tego złomu nie posiadały (nie zakupiły). I tak, jeżeli chodzi o B A. K. wykazano, że zgodnie z ewidencją podmiot ten zakupił w 2009 r. złom (97,08% zakupu w stosunku do zakupu ogółem) od firm T R. Z. oraz U R. Z. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i podjęte na jego podstawie ustalenia potwierdziły, że B nie mogło dokonać zakupu złomu od w/w firm, gdyż firmy te były firmami nieistniejącymi. Nie jest też tak, co podnosi strona, że firmy te istniały, będąc jedynie nieuprawnionymi do wystawiania faktur VAT bądź niezarejestrowanymi. Podjęte przez organ kontroli czynności wyjaśniające potwierdziły, że wskazane wyżej podmioty faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem (szerzej na ten temat: str. 6-10 decyzji organu I instancji/str. 38-39 decyzji organu II instancji). R. Z. nie dokonał zgłoszenia T w Urzędzie Skarbowym (w ewidencji figuruje jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej). Jak ustalono, pod wskazanym adresem prowadzenia działalności gospodarczej (ul. [...] w C., gdzie R. Z. jest również zameldowany) działalność ta nie jest i nie była w rzeczywistości prowadzona. Mieszkanie, w którym zameldowany jest R. Z., znajduje się na pierwszym piętrze kamienicy, ma powierzchnię 30m² i nie ma tam warunków do magazynowania złomu. R. Z. nie składał w 2009 r. żadnych deklaracji podatkowych (w tym VAT), nie figurował również w systemie ZUS jako płatnik składek. Ustalono, że nie posiadał on samochodów przystosowanych do transportu złomu. R. Z. nie zamieszkuje pod adresem zameldowania, nieznane jest także miejsce jego pobytu. Również firma U R. Z. nie prowadziła w 2009 r. działalności gospodarczej polegającej na handlu złomem. W miejscu zgłoszonym, jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, tj. na posesji w miejscowości S. [...], należącej do Kółka Rolniczego, firma ta nigdy nie prowadziła działalności (jak wynika z wyjaśnień właściciela tejże posesji, nigdy nie była ona wynajmowana firmie U). W 2009 r. firma U nie składała w Urzędzie Skarbowym żadnych deklaracji podatkowych, nie miała zarejestrowanych środków transportu niezbędnych do przewozu złomu i nie figurowała jako płatnik składek ZUS. Należy zauważyć, co słusznie podnosi Dyrektor IS, że sam A. K. - prowadzący działalność pod firmą B - nie był w stanie, w sposób wiarygodny, opisać przebiegu transakcji zakupu złomu od w/w firm. Mimo że, jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, winien on dysponować szeroką wiedzą na temat tej działalności, nie tylko nie znał jej szczegółów, ale w istocie nie potrafił podać podstawowych informacji (nie wskazał miejsca odbioru złomu; nie znał osób, z którymi współpracował; nie potrafił określić ilości zakupionego złomu, jego asortymentu oraz wartości zakupu...). A. K. nie przedłożył także jakichkolwiek dowodów potwierdzających nabycie złomu od T i U (od których zakup, jak podano wyżej, stanowił łącznie 97,08% w stosunku do zakupu ogółem, a łączna wartość zakupu wyniosła netto [...] zł). W zeznaniach z 22 kwietnia 2010 r. przyznał, że nie sprawdzał tych firm, natomiast złom kupował faktycznie "w takim razie nie wiem od kogo". Mało prawdopodobne jest, by dysponując tylko dwoma samochodami o niedużej dopuszczalnej masie całkowitej, A. K. mógł dokonywać zakupu i sprzedaży złomu w tak dużych ilościach, jakie były fakturowane, tym bardziej, że nie posiadał on magazynów, placów i urządzeń, w tym wagi, do prowadzenia tego typu działalności, nie korzystał z wynajmowanego lub użyczanego transportu, jak również nie zatrudniał pracowników. Pomagać miał mu tylko kolega, którego nazwiska nie podał. W wyniku przeprowadzonych w sprawie kompleksowych czynności dowodowo - wyjaśniających, w ramach których przeanalizowano także materiał z postępowania kontrolnego przeprowadzonego w B (włączony, jako dowód w sprawie), orzekające w sprawie organy słusznie uznały, że A. K. dokonał na rzecz skarżącego jedynie sprzedaży złomu zakupionego od innych niż w/w firm, w wysokości 2,92% w stosunku do zakupu ogółem (w kwocie netto [...] zł + podatek VAT [...] zł). Postępowanie kontrolne przeprowadzone w firmie C B. D. niewątpliwie wykazało, że B. D. nie prowadził w 2009 r. działalności gospodarczej w przedmiocie obrotu złomem (szeroko na ten temat: str. 11-15 decyzji organu I instancji/str. 39-41 decyzji organu II instancji). Jak wynika z akt sprawy, w 2009 r. B. D. dokonywał fakturowanego zakupu złomu tylko od jednej firmy, tj. W K. F. z/s w P. przy ul. K. [...], która to firma w 2009 r. nie prowadziła działalności gospodarczej. K. F. w zeznaniach z dnia 28 października 2010 r. wskazał, że w latach 2005-2010 pracował w Niemczech, a działalność pod nazwą W prowadził tylko w 2005 r. przez okres około 7 miesięcy. Powyższe potwierdza, że B. D. faktycznie nie dokonywał zakupów złomu od W (nie posiadał złomu), który to złom mógłby sprzedać następnie skarżącemu. Ustalono natomiast, że dysponował on pieczątką W , co rodzi domniemanie, że sam wystawiał faktury potwierdzające zakup od tej firmy złomu. B. D. nie potrafił w sposób wiarygodny opisać przebiegu transakcji zakupu złomu od w/w firmy, w tym wskazać dokładnych miejsc odbioru złomu, nie znał osób, z którymi współpracował, nazwy firmy i jej adresu, nie potrafił określić ilości zakupionego złomu, jego asortymentu oraz wartości zakupu. Nie wskazał osób, od których otrzymywał faktury i którym rzekomo płacił za złom wyłącznie gotówką, nie okazał żadnych dowodów potwierdzających zapłatę za towar. Brak prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę C w 2009 r. potwierdza również fakt, że B. D. nie posiadał żadnych placów, magazynów, wagi i innych urządzeń (sprzętu) do prowadzenia tego typu działalności, nie zatrudniał pracowników. Poczynione w sprawie ustalenia potwierdziły, że również D A. Z. nie dokonała na rzecz skarżącego potwierdzonej fakturami VAT sprzedaży złomu, będąc tylko "sprzedawcą fakturowym". Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, że w 2009 r. w/w podmiot nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem w żadnym z miejsc wskazanych w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej (szerzej na ten temat: str. 15-17 decyzji organu I instancji/str. 41-42 decyzji organu II instancji). Z uwagi na brak kontaktu z A. Z., organ I instancji dokonał sprawdzenia jego miejsce zamieszkania (tj. ul. O. [...] w L., gdzie zarejestrował on działalność gospodarczą). Pod wskazanym adresem zastano matkę A. Z., która oświadczyła, że syn być może przebywa poza granicami Polski. Informację tę potwierdziła Komenda Policji w L. w piśmie z 11 sierpnia 2010 r. Dyrektor UKS przesłuchał także osoby mogące mieć wiedzę na temat prowadzonej przez A. Z. działalności w zakresie obrotu złomem, tzn. K. M. (który wskazał, że A. Z. nigdy nie prowadził działalności w S. przy ul. G. [...]) oraz K. P. (która zeznała, że nigdy nie doszło do wynajęcia przez A. Z. placu i magazynu na działalność w P. przy ul. W. [...]). Odpowiadając na zarzut skargi, że za 2006 r., w tych samych okolicznościach dotyczących zakupu złomu od A. Z., organy podatkowe kwestionując zakup przez skarżącego złomu od tego podmiotu uznały, iż sprzedaż miała miejsce, Sąd stwierdza, że zebrany w postępowaniu kontrolnym dotyczącym 2009 r. materiał dowodowy potwierdza, że strona nie dokonała sprzedaży złomu w wielkości fakturowanej. Powyższe wynikało z faktu, że podjęte w sprawie ustalenia dowiodły, że nie posiadała ona złomu, który następnie mogła sprzedać (nie zakupiła złomu w 2009 r. m. in. od D A. Z., jak również nie dysponowała zapasami złomu z wcześniejszych okresów). W konsekwencji bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy pozostaje sposób, w jaki rozstrzygnięto sprawę podatnika za 2006 r. Sprawa dotycząca 2006 r. stanowi sprawę odrębną w stosunku do sprawy za 2009 r. (brak jest związku między tymi sprawami) i nie jest dla niej zagadnieniem wstępnym. Zauważenia wymaga, że przesłuchany 26 marca 2010 r., w charakterze świadka, w postępowaniu prowadzonym w stosunku do rzekomo jego największego dostawcy (firmy B), skarżący nie potrafił określić asortymentu i ilości złomu, jaki nabył od B . Treść jego zeznań, odnosząca się do okoliczności transakcji sprzedaży złomu, pozostawała ponadto w sprzeczności z zeznaniami A. K. Odnośnie pominięcia, że dokonując zakupu złomu skarżący pozostawał w dobrej wierze co do rzetelności transakcji (zgodności zapisów fakturowych ze stanem rzeczywistym), Sąd stwierdza, że pozostawanie w dobrej wierze, w przypadku realnych transakcji dokonywanych przez podmioty wskazane na fakturze, pozwala podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego w takiej fakturze. W sprawie nic nie wskazuje na to, że podatnik pozostawał w dobrej wierze. Twierdzenia podatnika w tym zakresie pozostają gołosłowne. I tak, nie składając wyjaśnień, nie godząc się na przesłuchanie w charakterze strony, skarżący nie wykazał swojej dobrej wiary (należytej staranności). Ponadto, przesłuchiwany w charakterze świadka, w postępowaniu dotyczącym B i firmy C, nie był on w stanie w sposób wiarygodny opisać przebiegu zakupu przez niego złomu od tych podmiotów (także od D A. Z.) oraz podać informacji dotyczących w/w kontrahentów. Zasadnie wskazał organ odwoławczy, że - w sytuacji powszechnej świadomości nieprawidłowości (oszustw) zachodzących w obrocie złomem - dziwić może, że strona nie podejmowała kroków celem zweryfikowania swoich kontrahentów, w tym - mimo stałej współpracy - nigdy osobiście nie była np. w siedzibie firmy B. Słusznie organ ten podniósł, że powszechnie wiadomym jest, że istnieją firmy, które spełniają formalnie warunki (np. są zarejestrowane jako podatnicy podatku VAT), a w rzeczywistości zajmują się wyłącznie wystawianiem tzw. "pustych faktur". Trudno dać wiarę, że skarżącemu, który pozostaje w branży od kilku lat okoliczność ta była nieznana. Odpowiadając na zarzut, że orzekające w sprawie organy nie przeanalizowały rachunków bankowych, za organem II instancji Sąd zauważa, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor UKS ustalił, że do celów prowadzonej działalności podatnik posiadał rachunki bankowe w [...] w L., w [...] w L. i w [...] w P. Szczegółowa analiza wyciągów bankowych potwierdziła, że płatności za faktury zakupu złomu od podmiotów gospodarczych regulowane były zasadniczo przelewami. Organ kontroli w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w firmie B dokonał także analizy wyciągów bankowych tej firmy. Ustalił, że płatności za rzekomy zakup złomu regulowane były wyłącznie gotówką, a za rzekomą sprzedaż złomu przelewami bankowymi. Taki sam mechanizm istniał w firmie C . Ponadto, w firmie B środki pieniężne w tym samym dniu były wypłacane gotówką lub kartami płatniczymi. Analizie poddano także przelewy bankowe dokonane przez skarżącego na konto A. Z. Stwierdzono, że tytułem płatności za wystawione przez A. Z. faktury skarżący przelewał środki pieniężne na konto A. Z., co jednak w świetle pozostałych ustaleń nie dowodzi, że transakcje z firmą A. Z. zostały faktycznie przeprowadzone. Sąd stwierdza, że w kontekście powołanych na wstępie ustaleń, z których niewątpliwie wynika, że wystawione przez B A. K., C B. D. i D A. Z. faktury VAT nie odzwierciedlały faktycznej sprzedaży złomu na rzecz skarżącego (podmioty te nie dysponowały złomem, który mogły sprzedać), bez znaczenia pozostaje, że płatności za te faktury dokonywane były za pośrednictwem rachunków bankowych. Zdaniem Sądu, powyższe miało na celu uwiarygodnienie transakcji, które w rzeczywistości obejmowały obrót "pustymi" fakturami. W sprawie zasadnie zastosowano przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Wystawione dla skarżącego, sporne w sprawie, faktury niewątpliwie bowiem stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane (nie dokumentowały one faktycznej sprzedaży złomu). Bez znaczenia dla sprawy pozostaje, że (czy) wystawcy "pustych" faktur, z tytułu ich wystawienia, zadeklarowali podatek VAT. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. formułuje ogólną normę, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a/ u.p.t.u.). Powołane przepisy u.p.t.u. stanowią odzwierciedlenie zasad wynikających z art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. L 145 s. 1 i nast. - dalej: VI Dyrektywa), który także stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych, lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie odnośnie podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 18 ust. 1 VI Dyrektywy - podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy. Powołane wyżej przepisy statuują naczelną zasadę podatku od towarów i usług, tj. zasadę neutralności. Przy czym oczywistym jest, że zasada ta może podlegać ograniczeniom. Jednym z takich ograniczeń, wynikającym z treści powołanych wyżej przepisów, jak i z istoty podatku od wartości dodanej, jest brak możliwości odliczenia podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie NSA (por. wyrok z 24 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 63/08; wyrok z 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1572/10, wyrok z 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1142/11, publ.: CBOSA) ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Za NSA trzeba przyjąć, że: "Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury niedokumentującej transakcji rzeczywistej, tj. zgodnej pod względem podmiotowym i przedmiotowym z tą odzwierciedloną na fakturze, np. nabycia przez odbiorcę faktury od jej wystawcy paliwa wskazanego w fakturze w podanej w niej ilości, byłoby nie do pogodzenia z elementarnymi zasadami mechanizmu rozliczeń funkcjonującego w podatku VAT. Mechanizm ów zakłada bowiem odliczenie podatku powstałego na poprzednim etapie obrotu gospodarczego w związku z faktyczną czynnością podatnika wystawiającego fakturę. Jeżeli wystawca faktury nie wykonał czynności opisanej w fakturze, odliczenie podatku na podstawie takiej faktury nie wchodzi w rachubę" (wyrok z 12 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 200/11, LEX nr 1120516). Takie też stanowisko jest zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Należy przypomnieć, że w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. sprawa C-342/87, Genius Holding, Rec. 1989 s. 4227, Sąd ten stwierdził, że zgodnie z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, jeśli były one należne. Podobne stanowisko wyraził Trybunał w wyrokach: z dnia 19 września 2000r. sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG, Rec. 2000 s. I-6973, pkt 53 czy z dnia 15 marca 2007 r. sprawa C-35/05 Reemtsma Cigaretten fabriken Gmbh, Rec. 2007 s. I-2425, pkt 23. Powyższe potwierdza, że niezasadny jest zarzut kolizji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm. - dalej: Dyrektywa 112), która zastąpiła VI Dyrektywę. Chybiony jest zarzut, że w sprawie winien mieć zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., skoro niewątpliwie ustalono, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Nie jest także prawdą, że w sprawie zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko z uwagi na fakt, że wystawcy faktur nie byli podmiotami zarejestrowanymi i upoważnionymi do wystawiania faktur VAT. W rozpatrywanej sprawie nie mogło dojść do naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. z tej oto przyczyny, że orzekające w sprawie organy przepisu tego nie stosowały (na okoliczność tę wskazał również Dyrektor IS w skarżonej decyzji). Skoro skarżący nie nabył w 2009 r. złomu od w/w podmiotów (nie posiadał także zapasów z lat poprzednich) to zasadnie przyjęto, że nie mógł on dokonać sprzedaży złomu w ilości potwierdzonej w wystawionych przez niego fakturach sprzedaży. Tym samym słusznie uznano, że wystawione przez skarżącego faktury VAT, z wykazaną kwotą podatku VAT, nie dokumentują faktycznej sprzedaży. Podjęte przez organy podatkowe kompleksowe czynności wyjaśniające odnośnie sprzedaży złomu (wynik tychże czynności) umocniły tezę, że wystawione przez skarżącego faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży złomu. Nie odpowiada natomiast prawdzie twierdzenie skargi, że czynności organu kontroli w powyższym zakresie ograniczyły się do weryfikacji formalnej poprawności dokumentów i przyjęcia od nabywców oświadczeń. Zasadnie ocenił Dyrektor IS, że w toku kontroli Dyrektor UKS podjął niezbędne (wystarczające) działania w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności związanych ze sprzedażą złomu. Zgodnie z ewidencją, w 2009 r. skarżący wystawił faktury dokumentujące sprzedaż łącznie [...] ton złomu dla podmiotów gospodarczych. Mając na uwadze fakt, że w sprawie zakwestionowano zakup złomu (o czym wyżej), stronę kilkakrotnie wzywano do złożenia wyjaśnień, z jakiego źródła pochodził złom zafakturowany dla: Ł , H Sp. z o. o., M Sp. z o .o., N Sp. z o. o., G , J , O , P , Q S.A., R i S Sp. z o. o. Powyższe wyjaśnienia miały istotne znaczenie dla ustalenia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Strona, z przyczyn tylko sobie wiadomych, nie udzieliła jednak żadnych wyjaśnień w tym zakresie. Brak sprzedaży złomu potwierdzają m. in. zeznania pracowników skarżącego: R. L., D. K. i J. T., którzy pomimo że przebywali w firmie codziennie i zajmowali się ważeniem oraz załadunkiem złomu nie potrafili wskazać chociażby największych nabywców złomu (nazw firm; nazwisk właścicieli firm; osób, które uczestniczyły w transakcjach i odbierały złom), podać ilości sprzedawanego złomu, określić częstotliwości sprzedaży i asortymentu. Dokonując szczegółowej analizy zeznań w/w świadków Sąd zauważa, że R. L. nie potrafił wskazać, której z firm sprzedawano najwięcej złomu. J. T. oznajmił, że kojarzy "rzadkie" załadunki do firmy Ł (dwa razy w miesiącu). D. K. wśród odbiorców złomu wymienił tylko firmę X. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że sprzedaż do firmy Ł stanowiła aż 58,25% w stosunku do sprzedaży ogółem (zgodnie z wystawionymi od stycznia do sierpnia 2009 r. 39 fakturami sprzedano ponad [...] tony złomu na łączną wartość brutto [...] zł). Dziwi zatem fakt, że pracownicy skarżącego nie kojarzyli, że to właśnie firma Ł była największym odbiorcą złomu, tym bardziej, że kierowcy tej firmy (podobnie jak jej właściciel) zeznali, że regularnie odbierali złom z należącej do skarżącego firmy A. Przesłuchany w dniu 28 września 2010 r. właściciel firmy Ł J. Ł. zeznał, że firma A była jednym z jego największych dostawców złomu i dostawy od tej firmy odbywały się bardzo często, w niektórych miesiącach złom był odbierany dzień po dniu lub po dwa razy w ciągu jednego dnia dwoma samochodami. Z zeznań kierowców firmy Ł wynika natomiast, że jeździli do firmy A różnie (raz w tygodniu, czasami dwa razy w tygodniu a czasami raz na dwa tygodnie - tak zeznał M. M. i M. Z.; raz, czasami trzy razy w miesiącu - zeznania M. Ł.). Pomimo częstych przyjazdów do firmy A kierowcy nie potrafili opisać wyglądu pracowników firmy A , nie wiedzieli jak się nazywają. Także w przypadku drugiego i trzeciego co do wielkości odbiorcy sprzedawanego przez skarżącego złomu, tj. H sp. z o.o. i M sp. z o.o. pracownicy firmy A nie potrafili podać szczegółów dokonywanych na rzecz tych podmiotów dostaw. Wskazania w tym miejscu wymaga, że w przypadku M sp. z o.o. strona wystawiła od stycznia do listopada 2009 r. 25 faktur na łączną wartość brutto [...] zł, które rzekomo miały potwierdzać dostawę ponad [...] ton złomu, a w przypadku H sp. z o.o. od lipca do grudnia 2009 r. 20 faktur dokumentujących dostawę ponad [...] ton złomu na łączną wartość brutto [...] zł. Z akt sprawy wynika, że we wrześniu 2009 r. strona nie zatrudniała już pracowników do obsługi sprzedaży złomu dla firm (nie posiadała także niezbędnego sprzętu, który od czerwca 2009 r. wyprzedawała). W tej sytuacji powstają wątpliwości, w jaki sposób strona dokonała dostawy ponad [...] ton złomu na rzecz spółki H (również dostawy dla M sp. z o.o.). Pracownicy kolejnego odbiorcy złomu – N sp. z o.o. - zeznali, że nie kojarzą firmy A ani jej właściciela. Wskazali, że sporadycznie przyjeżdżali po złom do P. (Z. T. i Ł. K.). Podczas okazania kwitów wagowych i dokumentów PZ, z których wynika, że w datach ich wystawienia miało miejsce ważenie lub przyjęcie złomu z firmy A , Z. T. zaprzeczył, by to on podpisywał te dokumenty. Według Sądu, organy podatkowe prawidłowo oceniły także zeznania pozostałych świadków, w tym właścicieli firm kupujących złom, którzy nie potrafili określić ilości, asortymentu i wartości kupowanego złomu, co budzi uzasadnione wątpliwości biorąc pod uwagę wartości występujące na fakturach sprzedaży. Jak słusznie zauważył Dyrektor IS, większość właścicieli firm nigdy nie była w siedzibie firmy A. Trafnie zauważono, że do firmy A. M. złom dostarczono samochodem o nr rej. [...] (adnotacja taka znajduje się na fakturze), który - jak ustalono - należy do firmy M (ciągnik siodłowy [...]). W dokumentach księgowych skarżącego nie stwierdzono jednak dokumentów (umów czy faktur) dotyczących najmu tego samochodu od firmy M, jak również jakiegokolwiek innego pojazdu z tej firmy. Sąd wskazuje, że fakturowana przez skarżącego ilość sprzedanego w 2009 r. złomu przewyższa ilość złomu zakupionego przez skarżącego w tym roku, nawet przy uwzględnieniu złomu, którego zakup zakwestionowano (przyporządkowanie ilościowe poszczególnych asortymentów złomu - skup i sprzedaż - znajduje się na s. 58-60 decyzji organu I instancji). Podsumowując trzeba przyjąć, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że sprzedaż złomu: aluminium, aluminium puszka, stali nierdzewnej KO, mosiądzu, miedzi, ołowiu, cynku, folii, silników elektrycznych nie miała miejsca w takich ilościach, jak wynika to z wystawianych przez stronę faktur sprzedaży. Mając na uwadze powyższe w sprawie zasadnie przyjęto, że faktyczny obrót ze sprzedaży złomu w 2009 r. wynosił netto [...] zł + podatek należny w kwocie [...] zł. Pomimo tego, że pozostała sprzedaż nie miała miejsca, to zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. u skarżącego powstał obowiązek zapłaty podatku należnego, wykazanego w wystawionych i wprowadzonych do obrotu prawnego fakturach sprzedaży VAT. Powołany wyżej przepis znajduje oparcie w art. 203 Dyrektywy 112, który stanowi, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia tego przepisu wynika, że obowiązek zapłaty podatku dotyczy również wystawców "pustych" faktur. Nie dopatrzył się w sprawie Sąd naruszenia zasad procesowych, w tym wskazanych w skardze. Zdaniem Sądu, w sprawie podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (kontrole u kontrahentów strony, liczne przesłuchania świadków, zapytania kierowane do innych organów...), jako dowód dopuszczono wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy. Powyższe dowodzi zatem o realizacji zasad z 122, art. 180 i 181 O.p. Zaakcentowania wymaga, że w postępowaniu to strona zignorowała wszelkie wezwania organu celem wyjaśniania stanu sprawy (nie składała wyjaśnień, odmówiła składania zeznań). Organ odwoławczy dokonał także prawidłowej, logicznej i wszechstronnej oceny zabranego materiału dowodowego. Ocenił znaczenie i wartość poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia życiowego i wewnętrznego przekonania oraz w ramach uznania administracyjnego. Rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody, ale także ich wzajemne powiązania. Strona natomiast, poza gołosłownymi twierdzeniami, nie wniosła do sprawy nic co mogłoby przyczynić się do jej wyjaśnienia. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Zdaniem Sądu, nie stanowi naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych sytuacja, w której organ podejmuje rozstrzygnięcie zgodne z prawem, lecz sprzeczne z oczekiwaniami strony. Nie stwierdził w sprawie także Sąd naruszenia zasady szybkości postępowania (art. 125 O.p.), objawiającego się zbędną zwłoką w działaniu organów. Przedłużający się czas trwania postępowania stanowił konsekwencję złożoności sprawy, konieczności przeprowadzenia licznych czynności procesowych i postawy strony, która nie wyrażała woli współpracy z organami podatkowymi. Uzasadnienia wydanych w sprawie - w I i w II instancji - decyzji zawierają wszelkie określone przepisami elementy, w tym uzasadnienia faktyczne i prawne. Charakteryzują się one szczegółowością. Uzasadnienie faktyczne tychże decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zatem nie sposób było podzielić zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. Podsumowując Sąd wskazuje, że prowadząc w sprawie postępowanie zrealizowano wszelkie zasady niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowego procesu podatkowego. Wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. 2012, poz. 270) - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.