I SA/Po 455/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2012r. sprawy ze skargi PG na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ( [...] 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] października 2011 r. P. G. wystąpił, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi meldunkowej. W opisie stanu faktycznego wnioskodawca wskazał, że w dniu [...] grudnia 2008 r., na podstawie aktu notarialnego, nabył do majątku osobistego, będąc w związku małżeńskim, prawo własności nieruchomości stanowiącej działkę [...] (o wartości ... zł). W dniu [...] lutego 2009 r., na podstawie aktu notarialnego, zainteresowany wraz z małżonką zawarł umowę majątkową małżeńską (rozszerzającą) i postanawiając, że nabyte od dnia zawarcia związku małżeńskiego przez któregokolwiek z nich nieruchomości, które zgodnie z przepisami ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy wchodzą do majątku osobistego każdego z małżonków, wejdą w skład ich majątku wspólnego. W związku z tym wskazana nieruchomość weszła w skład majątku wspólnego wnioskodawcy i jego małżonki. Na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu [...] lipca 2011 r., w formie aktu notarialnego, małżonkowie sprzedali opisaną powyżej nieruchomość za kwotę [...] zł. W przedmiotowej nieruchomości zainteresowany wraz z małżonką byli zameldowani od dnia [...] maja 2009 r. do dnia [...] lipca 2011 r. W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym, wnioskodawca zadał organowi podatkowemu następujące pytanie, czy ulgę meldunkową wynikającą z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.") stosuje się do przychodu ze sprzedaży budynku mieszkalnego i gruntu jako nierozerwalnej całości? Przedstawiając swoje stanowisko wnioskodawca wskazał, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. (w brzmieniu z 2008 r.) osoby, które sprzedają mieszkania lub domy zakupione w latach 2007-2008 w razie zbycia budynku mieszkalnego mogą skorzystać z ulgi meldunkowej, jeżeli były zameldowane w zbywanym budynku co najmniej 12 miesięcy. Na podstawie podanego przepisu powstał spór, czy użyte w ustawie określenie: "zbycie budynku mieszkalnego" odnosi się również do gruntu i tym samym, czy ulga meldunkowa obejmuje również przychód ze sprzedaży gruntu. W ocenie wnioskodawczyni zasadnym jest stwierdzenie, że tzw. ulga meldunkowa obejmuje nie tylko przychód ze sprzedaży budynku, ale również ze sprzedaży gruntu, na którym budynek się znajduje, gdyż stanowią one fizyczną oraz prawną, nierozerwalną całość. Podkreślono, że niemożliwą jest sprzedaż samego budynku bez prawa własności gruntu, na którym jest on usytuowany, gdyż zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego grunt i posadowiony na nim budynek nie mogą być odrębnymi przedmiotami obrotu, a przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji nieruchomości. Zdaniem strony nielogicznym byłoby inne niż wskazane powyżej rozumienie powołanego przepisu. Zainteresowany powołał się na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 26 lipca 2011 r. (sygn. akt II FSK 416/10 – publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym jeśli prawo podatkowe nie definiuje nieruchomości, to trzeba się odwołać do Kodeksu cywilnego, zatem sprzedaż budynku oznacza również sprzedaż gruntu i w takim kontekście należy interpretować prawo do ulgi w podatku dochodowym. W powołanym wyroku podkreślono, że zwolnieniu od PIT podlega cały przychód ze sprzedaży domu, bez wyłączenia gruntu. W konsekwencji budynek jednorodzinny wraz z działką w przypadku sprzedaży stanowi zawsze jedną nieruchomość, której rozdzielanie dla celów podatkowych jest sztuczne, a ulga meldunkowa w opisanym stanie faktycznym dotyczy przychodu z całej sprzedanej nieruchomości. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2012 r., nr [...], powołując się na treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c, art. 30e ust. 1 i ust. 2, art. 19, art. 22 ust. 6c i ust. 6d, art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f., art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r., Nr 209, poz. 1316 – dalej w skrócie: "ustawa nowelizująca z 2008 r.") oraz art. 31 § 1 i art. 47 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm. – dalej w skrócie: "K.r.o."), organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe. W motywach rozstrzygnięcia, organ w pierwszej kolejności wskazał, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. (w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r.) nie dotyczy każdego rodzaju nieruchomości lub praw, lecz wyłącznie tych, które zostały przez ustawodawcę ściśle wymienione w tym przepisie. Ujęty w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. katalog rzeczy i praw, których sprzedaż objęta jest zwolnieniem jest katalogiem zamkniętym i ustawodawca nie wymienił w nim enumeratywnie gruntu, udziału w gruncie lub użytkowania wieczystego gruntu. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do uzyskanej przez wnioskodawcę kwoty z tytułu sprzedaży gruntu, na którym posadowiony jest budynek mieszkalny. Uzyskany z tego tytułu dochód będzie, według organu, podlegał opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30e u.p.d.o.f. W związku z tym zwolnieniu z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.) nie będzie podlegał przychód uzyskany ze zbycia gruntu. Organ podatkowy zwrócił dodatkowo uwagę, że w powyższej kwestii nie ma ugruntowanego jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt. II FSK 824/10, przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, a mianowicie: "czy tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem wyłącznie budynek mieszkalny, jego część lub udział w nim, czy również grunt na jakim budynek ten został posadowiony?" Kwestionując powyższą interpretację P. G. wezwał Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę przedmiotowej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany aktu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na powyższą interpretację indywidualną P. G. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. - poprzez jego błędne zinterpretowanie i bezpodstawne przyjęcie przez organy podatkowe, iż zwolnienie określone w tym przepisie nie ma zastosowania do uzyskanej przez skarżącego kwoty z tytułu sprzedaży gruntu, na którym posadowiony jest budynek mieszkalny. W uzasadnieniu skargi strona wyraziła przekonanie, iż ulga meldunkowa obejmuje nie tylko przychód ze sprzedaży budynku, ale również ze sprzedaży gruntu, na którym budynek się znajduje, gdyż stanowią one nierozerwalną całość. Nadto strona wskazała, że niemożliwa jest sprzedaż samego budynku bez prawa własności gruntu, na którym jest on usytuowany, gdyż zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego grunt i posadowiony na nim budynek nie mogą być odrębnymi przedmiotami obrotu, a przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji nieruchomości. Na potwierdzenie powyższych tez skarżący powołał bogate orzecznictwo sądów administracyjnych, przede wszystkim zaś uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11, publ.://orzeczenia.nsa.gov.pl. Stawiając powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy uznał stanowisko strony skarżącej za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, iż sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.). Rozpoznając zaś skargę na ten akt sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania, a więc zgodność z prawem samego aktu - według stanu prawnego z daty jego dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jego wydanie. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady, Sąd orzekający w niniejszej sprawie doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego w całości. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem narusza prawo materialne w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. – w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za sprzeczną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji. Należy zaznaczyć, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, o czym przesądza treść art. 14b § 1 O.p. stanowiąc, że minister właściwy do spraw finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedstawi we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1135/10, publ.: LEX nr 1082188). Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r.), a mianowicie, czy tzw. ulga meldunkowa obejmuje tylko przychód ze sprzedaży budynku, jak twierdzi organ interpretacyjny, czy również przychód ze sprzedaży gruntu, na którym budynek się znajduje, jak wywodzi strona skarżąca. Jak słusznie dostrzegł organ w zaskarżonej interpretacji w powyższej kwestii nie było dotychczas jednolitego i ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt. II FSK 824/10, przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. W konsekwencji została podjęta przez NSA uchwała z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11 (publ.:http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w której Sąd wyraził stanowisko zbieżne z poglądem skarżącego w tym względzie. Uznano bowiem, iż "tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony." Z uwagi na znaczącą rolę uchwał indywidualnych i abstrakcyjnych dla osiągnięcia celu, jakim jest ujednolicenie orzecznictwa, w sprawie niniejszej Sąd dostrzega zasadność uwzględnienia w analizie stanu prawnego sprawy poglądu wyrażonego w uzasadnieniu tej uchwały. Sąd podziela zatem stanowisko, że użyte w u.p.d.o.f. określenie: "zbycie budynku mieszkalnego" odnosi się również do gruntu i tym samym, ulga meldunkowa obejmuje również przychód ze sprzedaży gruntu. Dodatkowo Sąd zauważa, że wprawdzie uchwała siedmiu sędziów NSA jako tzw. uchwała konkretna, wiąże bezwzględnie w danej sprawie (art. 187 § 2 P.p.s.a.), to jednak ma ona tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 P.p.s.a, który to przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz". Zakamycze 2005, s. 471). Zgodnie z tym przepisem (art. 269 § 1 P.p.s.a), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których znalazłby zastosowanie interpretowany przepis (por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu Sądu. W tym miejscu warto podnieść, że obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08, publ. w: orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc powyższe spostrzeżenia na grunt niniejszej sprawy, Sąd stoi na stanowisku, że organy podatkowe winny dokonać wykładni mając na względzie powołaną wcześniej uchwałę NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11. Mając zatem na uwadze opisane wcześniej naruszenie prawa materialnego, organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględni wytyczne Sądu odnośnie zastosowania i prawidłowej interpretacji wskazanego powyżej przepisu u.p.d.o.f. Wobec powyższego Sąd orzekł, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., jak w sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi i kosztów zastępstwa procesowego adwokata oraz niezbędnych wydatków w postaci opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.