I SA/Go 311/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi K.M.N., P.N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności prezesa i członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług z tytułu importu 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżących kwotę 740 (siedemset czterdzieści) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją dnia [...] marca 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2011 r. orzekające o odpowiedzialności podatkowej skarżących P.N. i K.M.N. za zaległości podatkowe "D" sp. z o.o. w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym: Naczelnik Urzędu Celnego w 23 decyzjach wydanych w 2010 r. określił "D" sp. z o.o. wartość celną towaru i kwotę długu celnego oraz określił kwotę należnego podatku VAT wraz z odsetki z tytułu importu towaru. W wyznaczonym terminie w/w spółka nie wpłaciła podatku, w związku z czym powstała zaległość podatkowa, której nieuregulowanie spowodowało wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Pismami z dnia [...] maja, [...] czerwca, [...] lipca, [...] lipca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej poinformował Naczelnika Urzędu Celnego, że egzekucja z wobec "D" sp. z o.o. okazała się bezskuteczna. W związku z powyższym - mając na uwadze, że w dacie powstanie zobowiązania podatkowego w KRS jako członkowie zarządu spółki wpisani byli P.N. oraz K.M.N. – postanowieniami z dnia [...] września 2011 r. wszczęto postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej w/w osób za zaległości podatkowe "D" sp. z o.o. Pismem z dnia [...] października 2011 r. strona skarżąca – reprezentowana przez adwokata J.W. – wniosła o: - uzupełnienie materiału dowodowego poprzez zwrócenie się przez Naczelnika Urzędu Celnego do Sądu Rejonowego, Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego o wydanie z akt rejestrowych spółki D sp. z o. o. (KRS [...]) wniosku o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców (KRS-Z3) z dnia [...].09.2008r. z którego wynika, iż K.N. z dniem [...].09.2008 r. została odwołana z funkcji członka Zarządu spółki; - uzupełnienie materiału dowodowego poprzez zwrócenie się przez Naczelnika Urzędu Celnego do Sądu Rejonowego, Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego o wydanie z akt rejestrowych spółki D sp. z o. o. (KRS [...]) wniosku o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców (KRS-Z3) z dnia [...].09.2008 r. z którego wynika, iż P.N. z dniem [...].03.2010 r. został odwołany z funkcji członka Zarządu spółki; - udzielenie względnie stronie terminu na pozyskanie we wskazanym Sądzie powyższych materiałów. Postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił uzupełnienia materiału dowodowego o w w/w dokumenty stwierdzając, iż fakty o których mowa we wniosku są organowi znane i nie mają wpływu na rozstrzygnięcie. W związku z tym, że w trakcie postępowania nie ujawniono również majątku pozwalającego zaspokoić zaległość podatkową, Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z dnia [...] listopada 2011 r. o numerach: [...] orzekł o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe "D" sp. z o.o. z tytułu zaległości w podatku VAT na prezesa zarządu spółki w osobie P.N. oraz członka zarządu w osobie K.M.N.. W uzasadnieniu wskazano, że w sprawie zaistniały przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności na prezesa i członka zarządu spółki z o.o. tj. egzekucja z majątku spółki okazała się nieskuteczna oraz ustalono, iż zaległości podatkowe powstały w okresie pełnienia przez P.N. obowiązków prezesa zarządu oraz K.M.N. obowiązków członka zarządu. Podkreślono również, że strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które pozwoliłyby uwolnić ją od odpowiedzialności. Stwierdzono także, że z poczynionych ustaleń wynika, iż Sąd Rejonowy, Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] lipca 2006 r. w wyniku złożonego wniosku, wpisał "D" sp. z o.o. do rejestru przedsiębiorców. Wskazano również, że wpisem z [...] września 2008r. dokonanym w KRS wykreślono K.N. z funkcji członka zarządu spółki, natomiast P.N. został wykreślony w dniu [...] października 2010 r. z pełnionej funkcji prezesa zarządu. Od w/w decyzji strona skarżąca złożyła odwołania wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o odpowiedzialności skarżących jako członków zarządu spółki "D" sp. z o.o. za zobowiązania podatkowe tej spółki , mimo istnienia majątku dłużnej spółki, do którego zaniechano prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Majątek ten jest wykazany w bilansach spółki złożonych do akt rejestrowych jak i wynika z informacji zawartych we wnioskach o wpis do KRS. Wskazano przy tym, że pominięcie dopuszczenia dowodu z dokumentacji znajdującej się w aktach rejestrowych spółki, uniemożliwiło wykazanie przesłanek eskulpacyjnych z art. 116 Ordynacji podatkowej w szczególności wykazanie istnienia w dacie zbywanie udziałów w dłużnej spółce i odwoływania z funkcji w zarządzie, majątku wystarczającego na pokrycie ewentualnych zobowiązań podatkowych spółki, a co za tym idzie przesłanki, iż nie zachodziły przesłanki zgłoszenia upadłości dłużnej spółki, której to upadłości skarżący wobec braku ku temu podstaw nie zgłaszali. Decyzją z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. W uzasadnieniu wskazując na ustawowe przesłanki przeniesienia odpowiedzialności podkreślono, że w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu, organ jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania oraz bezskuteczność egzekucji przeciw spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyr. NSA z 6.03.2003 r. SA/Bd 85/03; wyr. NSA z 11.02.2003 r. , I SA/Łd 1006/01; wyr. WSA w Warszawie z 30.06.2005 r. , sygn. akt III SA/Wa 629/04). Zwracając uwagę na wpisy w KRS stwierdzono zatem, że bezsprzecznie w okresie w którym powstała zaległość podatkowa tj. od [...] stycznia do 2007 r. do [...] lutego 2007 r. funkcję prezesa zarządu w spółce pełnił P.N., zaś funkcję członka zarządu piastowała K.M.N.. Wskazano równocześnie, że w postępowaniu egzekucyjnym została potwierdzona bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec "D". W toku postępowaniu ustalono bowiem, że zobowiązany: - nie figuruje w rejestrze płatników składek ZUS od [...] stycznia 1999 r., - nie jest właścicielem, współwłaścicielem bądź użytkownikiem wieczystym nieruchomości, - nie jest właścicielem, współwłaścicielem pojazdów mechanicznych, - ostatnią deklarację VAT – 7K złożył za I kwartał 2010r., - ostatnie zeznanie roczne CIT-8 złożył za 2009 r., - nie powadzi działalności pod wskazanym w KRS adresem, - nie posiada środków pieniężnych na rachunku bankowym. W związku powyższym stwierdzono, że organ I instancji zasadnie orzekł o odpowiedzialność podatkowej członków zarządu sp. z o.o. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skarżący wnieśli o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego o dołączenie od akt postępowania akt rejestrowych spółki "D" sp. z o.o. zawierających wnioskowaną dokumentację bilansową, w wyniku czego organy wbrew obowiązkowi ustawowemu nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego w konsekwencji czego doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 lit b i pkt 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnienie podnieśli, że organ błędnie uznał, że wystarczające dla sprawy są informacje zawarte w KRS dotyczące okresu pełnienia przez skarżących funkcji w zarządzie spółki, zaś nie jest istotne ustalenie faktycznej kondycji finansowej spółki w dacie kiedy skarżący przestali pełnić te funkcje. Tymczasem - w ich ocenie – właśnie w tej dacie, spółka wykazywała aktywa przewyższające pasywa, w związku z czym nie było przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Po tej dacie z kolei skarżący nie mieli legitymacji aby ewentualnie wystąpić z takim wnioskiem. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy uzasadnionym było zastosowanie wobec skarżących P.N. oraz K.M.N. instytucji przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki "D" sp. z o.o. w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. Na wstępie należy przypomnieć, że ogólna reguła odpowiedzialności osób trzecich została sformułowana w art. 107 Ordynacji podatkowej. Przepis ten w §1 i § 2 pkt 1 - 4 wskazuje zakres i kategorie należności, za które odpowiedzialność ponosi osoba trzecia (m.in. członek zarządu). Z jego treści wynika, że osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem, jak również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i za koszty postępowania egzekucyjnego. Odpowiedzialność osób trzecich jest więc instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik (w pewnym zakresie także płatnik i inkasent). Nie ulega zatem wątpliwości, iż wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 - 117 Ordynacji podatkowej, przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Nadmienić przy tym należy, iż orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika i inkasenta). Decyzja w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialność może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, iż pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu. Oznacza to zatem, że wysokość zaległości podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia, wynika z wcześniejszej decyzji organu podatkowego, wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika, niekiedy także płatnika lub inkasenta. Jedną z grup podmiotów mieszczących się kategorii osób trzecich są członkowie zarządu spółek kapitałowych ponoszący odpowiedzialność za zaległości podatkowe tych spółek. Zgodnie bowiem z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 art. 116 stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia § 4 w/w przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W konstrukcji powołanego przepisu z jednej strony zawarto obowiązki, do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jestorzekanie o odpowiedzialności osób trzecich, tj.: wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Zalicza się do nich wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Należy jednak dodać, że ciężar udowodnienia przesłanek egzoneracyjnych nie może być w całości przerzucony na stronę. Stosując szczególną instytucję odpowiedzialności osób trzecich organy podatkowe winny dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie poprzez przerzucenie ciężaru dowodowego na stronę orzekać jej odpowiedzialność za cudzy dług. Takie określenie ciężaru dowodowego może prowadzić do orzeczenia tej odpowiedzialności, mimo że zgodnie z istniejąca prawdą obiektywną takie przesłanki nie występują (A. Mariański, Glosa do wyroku NSA z 11.2.2003 r., I SA/Łd 1006/01, OSP 5/2004, s. 293.). W niniejszym postępowaniu strona skarżąca nie tyle stara się dowieść nieistnienia jednej z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, lecz stara się wykazać, iż poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego o dołączenie do akt postępowania akt rejestrowych spółki zawierających m.in. dokumentację bilansową, organ naruszył art. 187 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do pozbawienia jej możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności. Sąd analizę poszczególnych przesłanek w powiązaniu z przedmiotowym postępowaniem rozpocznie od przesłanki bezskuteczności egzekucji. Jak zostało bowiem powyżej podkreślone, odpowiedzialność członka zarządu jest m.in. odpowiedzialnością solidarną tzn., że można ją uruchomić dopiero wtedy, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się całość lub w części bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji można natomiast stwierdzić po przeprowadzeniu stosownego postępowania egzekucyjnego zakończonego formalnym aktem organu egzekucyjnego, który daje pewność, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej należności (por. wyr. NSA z 16.02.2012 r. , II FSK 1583/10). Wydanie w niniejszej sprawie przez Dyrektora Izby Celnej w dniu [...] maja 2011r. postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego powoduje, że zaistniała jedna z pozytywnych przesłanek przeniesienie odpowiedzialności określona w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w postaci stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Kolejna przesłanka pozytywna, którą organ jest zobowiązany jest wskazać wynika z redakcji art. 116 § 2 w/w ustawy zgodnie którym, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (...). W ocenie Sądu, wbrew temu co twierdzi organ odwoławczy – w/w przesłanka nie została dostatecznie wyjaśniona. Organy ustaliły bowiem, w oparciu o dane zawarte w MSiG, iż w dniu [...] lipca 2006 r. dokonano wpisu do KRS spółki "D" sp. z o.o. w której funkcję prezesa zarządu objął P.N., zaś do zarządu została powołana K.M.N.. Powołując się na kolejne wpisy ustalono, że skarżącą K.M.N. z pełnionej funkcji wykreślono wpisem z dnia [...] września 2008r., natomiast skarżącego P.N. w dniu [...] października 2010r. Tymczasem strona skarżąca w piśmie z dnia [...] października 2011 r. wnosząc o włączenie akt rejestrowych spółki do niniejszego postępowania wskazała, że faktyczne odwołanie skarżącej z pełnionej funkcji zostało dokonane w dniu [...] września 2008 r., zaś skarżącego w dniu [...] marca 2010 r. Choć istniejąca rozbieżność, biorąc pod uwagę okres którego dotyczy postępowanie pozwalała przyjąć, iż P. i K.N. w okresie kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego pełnili określone funkcje w zarządzie spółki D, to jednak ustalenia organu powinny być w tym zakresie precyzyjne. Nie budzi bowiem żadnych wątpliwości ani w praktyce ani w doktrynie, że wpis do KRS – na który organy się powołują – ma charakter jedynie deklaratoryjny a nie konstytutywny, zatem sam z siebie nie kreuje nowej sytuacji prawnej. Tymczasem odpowiedzialność z art. 116 Ordynacji podatkowej odnosi się do daty odwołania bądź rezygnacji a nie do daty wykreślenie członka zarządu z KRS (por. wyr. WSA w Kielcach z 16.09.2010 r. , I SA/Ke 458/10). Ustalenie precyzyjnej daty w tym zakresie w oparciu o dokumenty rejestrowe spółki D ma istotne znaczenie choćby z uwagi na fakt, że pojęcie "pełnienia obowiązków członków zarządu", ma kluczowe znacznie dla określenie zakresu odpowiedzialności uregulowanej w art. art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej i należy je odnieść do kontekstu faktycznego, a nie należy zaś łączyć jedynie z wpisem w rejestrze, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Sąd podziela pogląd strony skarżącej, iż niedostateczne ustalenie stanu faktycznego w sprawie w wyniku oddalania wniosku dowodowego o dołączenie do zgromadzonego materiału dowodowego akt rejestrowych spółki D sp. z o.o. zawierających dokumentację bilansową, doprowadziło do sytuacji, w której w zasadzie pozbawiono skarżących możliwości wykazania przesłanek uwalniających ich odpowiedzialność zawartych w art. 116 § 1 pkt 1 lit b. oraz § 2 Ordynacji podatkowej. Nie jest trafne w tym zakresie stanowisko zgodnie z którym, organy były zobowiązane jedynie do wykazania okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zalęgłość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyr. NSA z 6.03.2003 r. SA/Bd 85/03; wyr. NSA z 11.02.2003 r. , I SA/Łd 1006/01; wyr. WSA w Warszawie z 30.06.2005 r., sygn. akt III SA/Wa 629/04). Takie ukształtowanie inicjatywy dowodowej nie jest jednak zasadne, choćby z uwagi na brak równości stron postępowania podatkowego. Odnosząc się do przywołanych powyżej orzeczeń należy zwrócić uwagę, że na temat roli organu w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej wypowiedział się NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 3/09) stwierdzając, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany wskazać przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność (...). Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, w tym między innymi zasady wyrażone w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. W świetle powyższego - w ocenie Sądu - nie może budzić wątpliwości, że dokonując wykładni art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, nie można tego uczynić w oderwaniu od przepisów rządzących postępowaniem podatkowym w tym także postępowaniem dowodowym. W sprawie, skarżący poprzez zawnioskowane dowody z dokumentów w postaci akt rejestrowych spółki - jak twierdzą – zamierzali dowieść, że w dacie kiedy przestali pełnić funkcje w zarządzie spółki "D" sp. z o.o., spółka ta wykazywała aktywa przewyższające pasywa, w związku z czym nie było przesłanek do składania wniosku o upadłość. Natomiast po zaprzestaniu pełnienia funkcji nie posiadali prawnej możliwości zgłoszenia takiego wniosku, a co za tym idzie nie można im przypisać winy w tym zakresie. Ponadto, te same dowody potwierdziłyby, że spółka posiadała mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowej. Zdaniem Sądu, oddalenie wniosku dowodowego strony skarżącej o dołączenie do sprawy stosownych dokumentów które w jej ocenie uwolniłyby ją od odpowiedzialności, bez wcześniejszego zbadania czy przesłanki na które się powołuje wystąpiły, było niezasadne. Rzeczą organów podatkowych jest bowiem wykazanie w sposób niebudzący wątpliwości, czy w okresie poprzedzającym odwołanie z funkcji członków zarządu zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. W tym celu organy podatkowe powinny za pomocą dostępnych środków dowodowych ustalić jaka była sytuacja finansowa spółki w tym okresie i jednoznacznie wykazać w uzasadnieniu decyzji słuszność swojego stawiska w tym zakresie ( zob. wyr. WSA w Poznaniu z 1.10.2008 r., I SA/Po 421/08). Rolą organu nie było bowiem wykazanie jedynie przesłanek pozytywnych koniecznych do przeniesienia odpowiedzialności, ale również zbadanie przesłanek, które z tej odpowiedzialności zwalniają. Tymczasem rzeczywiste zbadanie takich przesłanek może nastąpić jedynie w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym w którym organ zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, poddając go następnie własnej ocenie. Obowiązkiem organów jest więc podjęcie inicjatywy dowodowej, która potwierdzi lub też wykluczy prezentowane przez podatnika stanowisko. Uznając, że wydanie zaskarżonej decyzji nie zostało poprzedzone dokonaniem ustaleń faktycznych w oparciu o obszernie zgromadzony materiał dowodowy powoduje, że doszło do naruszenia art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z naruszeniem przepisów postępowania, organy nie mogły również w prawidłowy sposób zastosować normy prawa materialnego, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 116 § 1 pk1 lit a oraz art. 116 § 1 pkt 2 tej ustawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną i wskazania Sądu celem dokonania właściwych ustaleń faktycznych koniecznych do realizacji prawdy materialnej. W związku z powyższym, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. , poz. 270) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. ( - ) J. Niedzielski ( - ) K. Skowrońska – Pastuszko ( - ) D. Skupień