I SA/Wr 507/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka – sprawozdawca, Protokolant: Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2012 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 21 listopada 2011 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej) złożony przez A. (dalej A., wnioskodawca) we W. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że A. od października 2011 r. realizuje projekt o nazwie "Promocja turystyczna dla terenów wiejskich wzdłuż polsko – niemieckiej granicy", współfinansowany ze środków Unii Europejskiej: 15 % stanowią środki własne, a 85 % to środki z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Wydatki dokonywane są całkowicie z własnych środków beneficjenta i rozliczane są co 3 miesiące przez złożenie wniosku o płatność. Po kontroli i zatwierdzeniu wydatków zwracanych jest 85 % wydatkowanych środków. Projekt jest realizowany z partnerem polskim i dwoma partnerami niemieckimi w ramach Programu Operacyjnego współpracy transgranicznej Polska – Saksonia 2007 – 2013. A. będzie beneficjentem wskazanych środków unijnych, jako polski partner projektu. Osiągnięcie celów projektu wymaga zatrudnienia pracowników, w szczególności na podstawie umowy o pracę. Osoby te będą bezpośrednio realizowały cel dofinansowanego projektu. Wobec powyższego A. zwróciła się z pytaniem, czy wynagrodzenia wypłacane pracownikom w części finansowanej ze środków Unii Europejskiej będą spełniały warunek zwolnienia przewidziany w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej u.p.d.o.f. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, A. wskazała, że wynagrodzenia pracowników będą spełniały warunek zwolnienia przewidziany w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., ponieważ będą w 85 % finansowane ze środków pochodzących z Unii Europejskiej (EFRR). Wnioskodawca wskazał, że kwalifikowanie środków pochodzących z EFRR jako środków pochodzących z Unii Europejskiej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. było przedmiotem wielu orzeczeń sądów administracyjnych, które jednoznacznie potwierdzają stanowisko wnioskodawcy. W szczególności podkreślono, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Nie ma istotnego znaczenia to, że środki te początkowo pochodziły z budżetu państwa, a projekt realizowano w systemie prefinansowania. Istotne jest to, że w konsekwencji i ostatecznie w części pochodziły z budżetu Unii Europejskiej. Sądy konstatują też, że decydujące jest ustalenie podmiotu, który finalnie ponosi ciężar finansowania programu, a jest nim Unia Europejska. Wnioskodawca wskazał, że szerokie rozważania dotyczące spełnienia warunku zwolnienia w przypadku systemu prefinansowania są zresztą zbędne, gdyż wnioskodawca sam wykłada środki na realizację projektu, a dopiero po zatwierdzeniu poniesionych wydatków są one zwracane ze środków unijnych. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lutego 2012 r. nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy. Organ wskazał, że stosownie do art. 111 pkt 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) środki europejskie, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, stanowią dochód budżetu państwa. Wydatkami budżetu państwa, w myśl art. 124 ust. 1 pkt 6 ustawy o finansach publicznych, są wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem m. in. środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej. Na podstawie art. 188 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, podstawą dokonania płatności na rzecz beneficjenta jest zlecenie płatności wystawione przez instytucję, z którą beneficjent zawarł umowę o dofinansowanie projektu, oraz pisemna zgoda dysponenta części budżetowej na dokonanie płatności. Organ stwierdził, że w odniesieniu do środków pieniężnych otrzymywanych w związku z realizacją projektu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego nie zostało spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródło finansowania), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Źródłem finansowania tych wynagrodzeń są bowiem wyłącznie środki krajowe, a nie środki bezzwrotnej pomocy, o których stanowi art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Środki pochodzące z EFRR jako środki europejskie, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, stanowią dochód budżetu państwa. Przesłankami warunkującymi zwolnienie jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, które otrzymuje podatnik. Zatem wynagrodzenie wypłacane przez wnioskodawcę pracownikom nie jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Środki przeznaczone na wynagrodzenia dla pracowników zatrudnionych przez wnioskodawcę pochodzą z płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymanych z Banku Gospodarstwa Krajowego. Natomiast wskazane przez wnioskodawcę rozstrzygnięcia sądów zapadły w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku. Pismem z dnia 29 lutego 2012 r. wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Według strony fakt prefinansowania środków nie zmienia źródła ich pochodzenia, a jest jedynie stroną techniczną. Istotna jest kwestia pierwotnego źródła finansowania czyli pochodzenia środków z budżetu Unii Europejskiej. Ponadto niedopuszczalny jest pogląd, jakoby Minister Finansów zwolniony był z uwzględniania przy wydawaniu interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego orzecznictwa sądów administracyjnych, szczególnie gdy orzecznictwo wypracowało jednolitą linię, jak to ma miejsce w przypadku wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.do.f. W odpowiedzi na to wezwanie z dnia 16 marca 2012 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14a i art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca podniosła, że w zakresie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. brak jest wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, a Minister Finansów jest zobowiązany do uwzględniania tego orzecznictwa. Skoro ustawodawca w art. 14a Ordynacji podatkowej uznał, że orzecznictwo powinno mieć wpływ na zmianę interpretacji indywidualnej, to tym bardziej winien je brać pod uwagę przy wydawaniu interpretacji, zwłaszcza w kwestiach, w których istnieje już utrwalona linia orzecznicza. Niedopuszczalne i godzące bezpośrednio w zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej jest takie działanie organu wydającego interpretację, które wskazuje na absolutne lekceważenie utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Pogląd strony skarżącej podzielony został również przez WSA we Wrocławiu w wyrokach zapadłych w stosunku do A.. Organ wydający interpretację nie próbował nawet odnieść się merytorycznie do prezentowanej linii orzeczniczej. Odnośnie interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. strona wskazała, że to nie techniczny sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest przesądzający, lecz to, że Unia poniesie realny ciężar ekonomiczny świadczenia. Chodzi tu o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. Mieści się tu również przekazanie środków finansowych przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Kluczowe znaczenie ma ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Organ wskazał, że pomoc z funduszy strukturalnych, w tym z Europejskiego Funduszu Społecznego, otrzymuje się jako refundację części poniesionych wydatków, najpierw inwestycja, potem dotacja. W wielu przypadkach finansowanie wydatków dokonywane jest ze źródeł krajowych, w ramach tzw. prefinansowania. Pomoc, jaką otrzymuje beneficjent pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów. Organ wyjaśnił też, że nie jest zobligowany do polemiki z poglądami wyrażonymi w wyrokach sądów, ponieważ takie działanie prowadziłoby do formułowania glos krytycznych do wyroków, czego organowi czynić nie wolno. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest uzasadniona, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty można uznać za zasadne. W ocenie Sądu nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14a i art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wskutek pominięcia jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wobec powyższego, organ podatkowy udzielając interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14c Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania orzecznictwa sądów administracyjnych. Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, obowiązek uwzględniania orzecznictwa sądów administracyjnych występuje jedynie w przypadku wydawania interpretacji ogólnych (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zmiany interpretacji ogólnej lub indywidualnej (art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej). Organ wydający interpretacje indywidualne winien jednak mieć na uwadze, że pominięcie jednolitego orzecznictwa sądowego w danej kwestii powoduje uchylenie interpretacji przez sąd administracyjny oraz obowiązek zwrotu z budżetu państwa poniesionych przez stronę skarżącą kosztów postępowania sądowego, a w ostatecznym efekcie wydanie interpretacji indywidualnej zgodnej z orzecznictwem sądów administracyjnych. Taki sposób działania organu wydającego interpretacje indywidualne nie zapewnia też jednolitego stosowania prawa podatkowego i prowadzi do zróżnicowania przed organami podatkowymi i organami kontroli skarbowej podatników dysponujących orzeczeniem sądowym w swojej sprawie, w stosunku do pozostałych podatników. Istota sporu sprowadza się w niniejszej sprawie do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje i podziela stanowisko prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 18 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2100/10, z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1888/10, z dnia 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2026/10, z dnia 8 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1331/09 oraz przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyrokach wydanych w sprawach strony skarżącej: z dnia 6 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 649 – 654/11, z dnia 19 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1665/11 (wyroki opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego), które zapadły w podobnym stanie faktycznym i prawnym. Przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. istotne jest, że dochody otrzymane przez podatnika muszą "pochodzić" od rządów państw obcych, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO. W rozpatrywanej sprawie otrzymane przez skarżącą środki związane są z realizacją projektu o nazwie "Promocja turystyczna dla terenów wiejskich wzdłuż polsko – niemieckiej granicy ", realizowanego ze środków EFRR oraz środków własnych strony skarżącej w ramach Programu Operacyjnego współpracy transgranicznej Polska - Saksonia 2007- 2013. Projekt finansowany jest w 85% ze środków Unii Europejskiej i 15% ze środków własnych. Realizowany jest z partnerem polskim i dwoma partnerami niemieckimi. Początkowo wydatki dokonywane są całkowicie z własnych środków beneficjenta i rozliczane są co 3 miesiące przez złożenie wniosku o płatność. Niewątpliwie jest to program ramowych badań Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Zgodnie z wykładnią językową tej normy, użyte w niej słowo "pochodzą" oznacza "rodowód, genealogię, wywodzenie się z czegoś" (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, t. II. Warszawa 1979, s. 716), czy też "pochodzić od kogo, od czego, wywodzić się od kogo, być dostarczonym, sprowadzonym przez kogo, przez co" (Słownik frazeologiczny języka polskiego, red S. Skorupka, t. I. Warszawa 1985, s. 694). Nie ma więc istotnego znaczenia to, że środki te początkowo pochodziły całkowicie z własnych środków strony skarżącej. Istotne jest to, że w konsekwencji i ostatecznie w części pochodziły z budżetu Unii Europejskiej. Działający w imieniu Ministra Finansów organ interpretacyjny utożsamił pojęcie "pochodzą" z pojęciem "są finansowane", co jednak nie oznacza tego samego. Zauważyć jeszcze należy, że w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. wskazano, iż zwolnienie ma zastosowanie także wówczas, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu uprawnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, co potwierdza przyjętą interpretację o braku wymogu bezpośredniego otrzymania tych środków przez podatnika. Charakterystyczne jest również, że treść art. 21 ust. 1 pkt 46 updof nie zawiera warunku, aby bezzwrotna pomoc udzielana przez podmioty wskazane pod lit. a) tego przepisu, była przez nie wprost przekazana podatnikowi bezpośrednio realizującemu program finansowany z tej pomocy, wystarcza, by pochodziła od podmiotów tam wymienionych. "Sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym przypadku kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy" (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt II FSK 874/07). Odnotowania wymaga także fakt, że w preambule aktualnie funkcjonującego w obrocie prawnym rozporządzenia Rady WE z dnia 11 lipca 2006 r. nr 1083/2006, ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Rozwoju Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylające rozporządzenie (WE)nr 1260/1999 (Dz. U. UE. L. z 2006 r. nr 210, poz. 25) wskazano, że fundusze strukturalne stworzone zostały zgodnie z wymaganiami Traktatu. Służą one przede wszystkim wzmocnieniu spójności gospodarczej i społecznej Wspólnoty Europejskiej, a także zmniejszeniu dysproporcji w poziomach rozwoju różnych regionów oraz zacofania regionów lub wysp najmniej uprzywilejowanych, w tym obszarów wiejskich. Wzmożone nakłady na te fundusze są związane z rozszerzeniem się Unii Europejskiej, co zwiększyło dysproporcje gospodarcze, społeczne i terytorialne. Przepisy tego rozporządzenia przewidują też obowiązki państw członkowskich i Komisji Europejskiej związane z zarządzaniem programami operacyjnymi i ich kontrolą, w tym obowiązek państwa członkowskiego do rozliczenia się z budżetem Unii Europejskiej z tytułu kwot nienależnie wypłaconych beneficjentom. Reasumując, interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. nie może być dokonywana z pominięciem kwestii rzeczywistego źródła środków przeznaczonych na realizację projektów i programów korzystających ze wsparcia Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR). Wobec powyższego zanegować należy przyjętą w niniejszej sprawie przez organ interpretacyjny wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., wykluczającą zastosowanie tego zwolnienia w odniesieniu do wynagrodzeń finansowanych ze środków pomocowych, przekazywanych za pośrednictwem budżetu państwa. Podobną ocenę wyrażono w literaturze przedmiotu, uznając stanowisko prezentowane przez organy interpretacyjne za wątpliwe, wskazując, że "uwzględnia ono techniczne zagadnienia związane ze sposobem wypłaty środków pomocowych, nie bierze zaś pod uwagę istoty pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych. W ostatecznym rozliczeniu jest ona udzielana ze środków Wspólnoty i jest bezzwrotna (...)" (por. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Rok 2007, Podatkowe Komentarze Becka, W-wa 2007, s. 422). Nie można również pominąć skutków, jakie wywołałoby zaaprobowanie przedstawionej przez Ministra Finansów wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Oznaczałaby ona bowiem nie tylko, że interpretowany przepis jest "martwy", gdyż nie ma zastosowania w ramach realizacji programów pomocowych, co niweczyłoby racjonalność ustawodawcy, ale przede wszystkim sankcjonowała dopuszczalność przekazywania beneficjentom pomocy finansowej ze środków wspólnotowych, przeznaczonej na realizację poszczególnych celów (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9.04.2009 r., sygn. akt I SA/Gl 358/08 opublikowany w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Stwierdzone uchybienia wpływają na ocenę interpretacji indywidualnej, która musi zostać uchylona. Wydając ponownie interpretację Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, zobowiązany będzie jeszcze raz do dokonania analizy przesłanek zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., z uwzględnieniem wykładni przedstawionej w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości w zakresie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a) u.p.d.o.f. , Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, za podstawę przyjmując art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.