I SA/Wr 1665/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Samiczek, Protokolant: Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi A. we W. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego imieniu Ministra Finansów z dnia 1 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych: I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) uznał stanowisko w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za nieprawidłowe. Z przedstawionego przez organ stanu faktycznego wynika, że [...] Izba Gospodarcza we W. (dalej: skarżąca) wystąpiła z pytaniem dotyczącym interpretacji przepisów art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.). Skarżąca wskazała, że realizuje projekt pod nazwą "A", który finansowany jest ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS) i budżetu państwa. Projekt realizowany jest w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki na mocy umowy [...] – [...] z dnia [...] marca 2011 r. zawartej pomiędzy Ministrem Edukacji Narodowej (Instytucja Pośrednicząca) a [...] Izbą Gospodarczą. Z dalszych wyjaśnień skarżącej wynikało, że osiągnięcie celów opisanego projektu wymaga zatrudnienia personelu na umowy o pracę, umowy zlecenia i umowy o dzieło, oraz że obecnie odprowadza podatek dochodowy od wszystkich osób fizycznych pracujących przy projekcie, zgodnie z ustawą o rachunkowości, tak jak od innych osób zatrudnionych w Izbie Gospodarczej. Na podstawie tak opisanego zdarzenia skarżąca zapytała, czy przychody z opisanego projektu z tytułu umów o pracę, umów zleceń, umów o dzieło, wolne są od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 47c u.p.d.o.f. oraz prawa europejskiego – art. 60 lit. d) rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego szczegółowe zasady kwalifikowania wydatków związanych z projektami współfinansowanymi z Funduszy Strukturalnych Unii Europejskiej. Przedstawiając własny pogląd w sprawie skarżąca przyjęła, że opisane przychody z tytułu umów wykonywanych na rzecz bezpośredniej realizacji celów projektu są wolne od podatku dochodowego. Pogląd ten skarżąca wyprowadzała z literalnego brzmienia przepisów ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych oraz art. 60 lit. d) rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego szczegółowe zasady kwalifikowania wydatków związanych z projektami współfinansowanymi z Funduszy Strukturalnych. Dodała, że stanowisko to ma oparcie w jednolitym jej zdaniem orzecznictwie sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Uzasadniając swój pogląd organ podatkowy powołał się na treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. wyznaczający zakres opodatkowania tym podatkiem, obejmujący wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wyraźnie wyłączonych przez ustawodawcę. Przywołując treść art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wyjaśnił, że opisane w nim zwolnienie obejmuje dochody finansowane ze środków pomocy bezzwrotnej pochodzącej od określonej grupy podmiotów zagranicznych, zaś podatnik uzyskujący te dochody bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z tej pomocy. Podkreślił organ, że z treści wskazanego przepisu wynika ponadto przesłanka negatywna – nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Analizując stan faktyczny organ podatkowy stwierdził, że osiągnięcie przez skarżącą celów projektu realizowanego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki wymaga zatrudnienia personelu na mocy umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych. Dalej organ wyjaśnił, wskazując na system przepływów finansowych w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, że zasady przepływów środków pomocowych (europejskich) przeznaczonych na finansowanie programów operacyjnych uregulowane zostały w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157 poz. 1241 ze zm. – dalej: ustawa i finansach publicznych). Powołując przepisy tej ustawy argumentował, że środki europejskie – do których zalicza się także środki z funduszy strukturalnych – stanowią odrębną część budżetu państwa w formie budżetu środków europejskich. W tych okolicznościach, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. środków na finansowanie wydatków ponoszonych przy realizacji projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki nie można uznać za pochodzące bezpośrednio ze źródeł podmiotów zagranicznych. Zakwalifikować je należy jako środki stanowiące dochody budżetu państwa. W konsekwencji źródłem finansowania wynagrodzeń osób zaangażowanych bezpośrednio w realizację takiego projektu, będą środki europejskie, stanowiące dochody budżetu państwa, które nie pochodzą z pomocy otrzymanej ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe na podstawie ww. przepisu. Zatem, wynagrodzenia tych osób nie będą korzystały z przedmiotowego zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., niezależnie od tego czy zatrudniony personel bezpośrednio realizował cel programu pomocowego czy też nie. W zakresie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. organ wskazał, że adresowany jest wyłącznie do bezpośrednich odbiorców środków finansowych pochodzących od agencji rządowych, statusu takiego nie posiadają osoby zatrudnione (zaangażowane) przez skarżącą do realizacji projektu, zatem kwoty wypłacane tym osobom na mocy umowy o pracę lub innych tytułów prawnych nie korzystają ze zwolnienia gdyż nie pochodzą bezpośrednio od agencji rządowych lecz wypłacane są za pośrednictwem beneficjentów pomocy, którzy otrzymali środki pochodzące z budżetu państwa na realizację projektów od agencji rządowych. Po wykorzystaniu prawem przewidzianych środków skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że środki pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej nie korzystają ze zwolnienia regulowanego tym przepisem, z uwagi na procedurę prefinansowania wydatków beneficjenta z budżetu państwa, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy, - art. 121 § 1 w zw. z art. 14a i art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, w związku z pominięciem przy dokonywaniu wykładni prawa, jednolitego orzecznictwa sądowego w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., co miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz - art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zastosowanie zwolnienia regulowanego tym przepisem jest ograniczone wyłącznie do bezpośrednich odbiorców środków od agencji rządowych, przez co nie dotyczy osób zatrudnionych przez skarżącą. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty należy uznać za zasadne. Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, co w przypadku interpretacji indywidualnych polega na ocenie czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej oraz czy dokonał właściwej jej interpretacji. Oznacza to, że uchylenie interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy w wyniku jej wydania nastąpiło naruszenia prawa materialnego lub procesowego. Przechodząc do rozpoznania niniejszej skargi wypada na wstępie wskazać, iż Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14a i art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Stosownie do art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W przypadku, gdy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe organ może odstąpić od uzasadnienia prawnego. Wobec powyższego, wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy udzielając interpretacji indywidualnej nie jest co do zasady zobowiązany do uwzględniania poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądów administracyjnych czy też w piśmiennictwie. Obowiązek uwzględnienia orzecznictwa sądów występuje jedynie w przypadku tzw. interpretacji ogólnych (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej), a także w przypadku zmiany interpretacji ogólnej lub indywidualnej (art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej) . Tym samym nie można na gruncie rozpoznawanej sprawy podzielić zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14a i art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, tym bardziej, iż interpretacja indywidualna podlega kontroli sądowej (art. 14c § 3) . Niemniej jednak wypada zauważyć, iż niepodzielenie stanowiska w danej kwestii, co do której ukształtował się w orzecznictwie określony pogląd, powoduje, że stanowisko organu nie zostanie podzielone. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zastosowanie zwolnienia regulowanego tym przepisem jest ograniczone wyłącznie do bezpośrednich odbiorców środków od agencji rządowych, przez co nie dotyczy osób zatrudnionych przez skarżącą. Zgodnie z powołanym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1241), wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Co oznacza, że zwolnieniem zostały objęte jedynie dochody podatników, którzy otrzymali środki z budżetu państwa, bezpośrednio od agencji rządowych czy też agencji wykonawczych. W niniejszej sprawie środki pieniężne w części finansowanej z budżetu otrzymuje skarżąca, a nie jej pracownicy, co oznacza, że wynagrodzenia wypłacone osobom na podstawie umowy zlecenia, umowy o dzieło czy też umowy o pracę nie korzystają ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. Powołany przepis nie obejmuje takiej sytuacji. Zwolnienie nie dotyczy więc podatników, którzy na podstawie umów zawartych z beneficjantami pomocy, wykonują usługi opłacane przez ten podmiot. Reasumując, aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. podatnik musi otrzymać środki bezzwrotnej pomocy bezpośrednio od jednego z podmiotów udzielających tej pomocy, bądź od podmiotu uprawnionego do jej rozdziału. Jednocześnie Sąd stwierdza, że powoływany przez stronę wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 86/10, zapadł na gruncie nieco innego stanu faktycznego, w którym strona i organ podatkowy zgodnie twierdzili, że bezpośrednimi wykonawcami projektów są pracownicy skarżącej. Tej zgodności nie ma na gruncie rozpoznawanej sprawy. Niezależnie jednak od tego, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę wyraża pogląd, że zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. objęte są jedynie podmioty bezpośrednio otrzymujące środki z agencji rządowych. Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że środki pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej nie korzystają ze zwolnienia regulowanego tym przepisem, z uwagi na procedurę prefinansowania wydatków beneficjenta z budżetu państwa, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy, należy uznać iż jest on zasadny. Organ błędnie przyjął, iż poddany wykładni przepis uzależnia zastosowania przedmiotowego zwolnienia od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio, w dosłownym tego słowa rozumieniu, środki w ramach bezzwrotnej pomocy. Przystępując do jego rozpoznania wypada na wstępie wskazać, iż w tym zakresie mamy do czynienia z ugruntowaną linią orzeczniczą, wskazującą, że o zwolnieniu nie powinna decydować techniczna strona przekazywania środków pieniężnych a jedynie ich pierwotne źródło pochodzenia oraz to, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu przy pomocy środków pomocowych otrzymanych od właściwego podmiotu. (patrz: wyroki NSA: z dnia 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 59/08; z dnia 14 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1457/07; z dnia 15 października 2008 r. sygn. akt II FSK 1167/08; z dnia 30 października 2008 r. sygn. akt II FSK 1071/07; z dnia 16 września 2008 r. sygn. akt II FSK 874/07; z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1720/06) (por. np. wyroki: z dnia 24 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 397/05, z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt II FSK 874/07 z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1103/07 oraz z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1121/08 oraz z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 251/09 - dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).). Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy (lit. a) oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (lit. b). Obie przesłanki wskazane pod lit. a) i b) muszą wystąpić łącznie, na co wskazuje chociażby zastosowanie w powołanym przepisie spójnika "oraz". W stanie sprawy skarżąca podała, że realizuje projekt pod nazwą "A", który finansowany jest ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS) i budżetu państwa. Projekt realizowany jest w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki na mocy umowy [...] – [...] z dnia [...] marca 2011 r. zawartej pomiędzy Ministrem Edukacji Narodowej (Instytucja Pośrednicząca), a [...] Izbą Gospodarczą. Należy więc przypuszczać (nie było to przedmiotem rozważań organu podatkowego), że beneficjentem projektu w ramach Programu jest skarżąca, przy czym wszystkie środki przeznaczone na dofinansowanie projektu są przyznawane i przekazywane przez instytucję pośredniczącą (Ministerstwo Edukacji Narodowej). Przy czym realizacja Programu następuje przy współfinansowaniu ze środków wspólnotowych i budżetu państwa. Opisany w zaskarżonym wyroku mechanizm finansowania projektów, pozwala na konstatację, że gdy mowa jest o pochodzeniu środków bezzwrotnej pomocy, chodzi o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych przy wykorzystaniu mechanizmu prefinasowania. Wbrew temu stanowisku organ niezasadnie przyjął, że środki w części dofinansowanej z Europejskiego Funduszu Społecznego przekazane przez instytucję pośredniczącą nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Dekodowanie normy prawnej z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., zgodnie z prymatem wykładni językowej, wymaga ustalenia zakresu znaczeniowego użytego przez ustawodawcę wyrażenia "pochodzą" (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt II FSK 874/07 oraz z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn.. akt II FSK 517/09 dostępny w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak Sąd słusznie zauważył w powołanych orzeczeniach znaczenia zwrotów użytych w treści przepisów prawa podatkowego w pierwszej kolejności należy poszukiwać pośród definicji legalnych zamieszczonych w przepisach tej właśnie gałęzi prawa, następnie wśród innych regulujących daną dziedzinę życia przepisów prawa powszechnie obowiązującego, a jeśli powyższe metody nie zostaną zakończone sukcesem należy się odwołać do potocznego rozmienia danego wyrażenia. W przypadku słowa "pochodzić" ustawodawca, ani w przepisach prawa podatkowego, ani w innych aktach prawnych nie sprecyzował zakresu znaczeniowego. Ustawodawca w przepisie tym określił jako warunek zwolnienia podatkowego pochodzenie dochodu otrzymanego przez podatnika ze wskazanych środków pomocowych, nie wprowadził jednak wymogu, aby dochód ten pochodził bezpośrednio ze środków pomocowych. Za prawidłowością takiej wykładni przemawia zarówno odwołania się do znaczenia potocznego czasownika "pochodzą" (brak legalnej definicji), jak i odwołanie się do regulacji obowiązujących w zakresie sposobu przekazywania środków pomocowych na finansowanie poszczególnych programów. Czasownik "pochodzić" oznacza "brać początek z czegoś, wywodzić się, mieć swą przyczynę w czymś" (Słonik języka polskiego pod red. Elżbiety Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r.). Tym samym użycie tego czasownika w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., wbrew twierdzeniom organu, nie może oznaczać, że zwolnienie podatkowe uzależnione jest od bezpośredniego pochodzenia, uzyskanego przez podatnik dochodu, ze środków pomocowych. Wystarczy, aby dochód ten pochodził, wywodził się ze środków pomocowych. Takie określenie zakresu zwolnienia podatkowego jest także uzasadnione regulacjami dotyczącymi sposobu przekazywania środków pomocowych na finansowanie poszczególnych programów. Europejski Fundusz Społeczny jest jednym z funduszy strukturalnych. Ogólne wytyczne dotyczące funkcjonowania tych funduszy, znalazły się m.in. w Rozporządzeniu Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającym przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającym rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz.U.UE.L.06.210.25). W prawie krajowym kwestie związane z funkcjonowaniem funduszy strukturalnych regulują przepisy ustawia z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (j.t. z 2009 r. Dz. U. Nr 84, poz. 712 ze zm. – dalej: ustawa o zasadach prowadzenia polityki rozwoju) oraz ustawa o finansach publicznych. Stosownie do z art. 17 ust. 3 ustawa o zasadach prowadzenia polityki rozwoju sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 1 ustawy o finansach publicznych środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), do których zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a) i b) ust. 3 powołanego przepisu. Środki te w związku z art. 2 pkt 5 powołanej ustawy są traktowane jako środki europejskie. Na podstawie art. 111 pkt 16 ustawy o finansach publicznych środki europejskie są zaliczane do dochodów budżetu państwa po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa. Z kolei zgodnie z art. 186 wydatki na realizację programów i projektów finansowanych z udziałem środków europejskich mogą być przeznaczone na: 1) realizację projektów przez jednostki budżetowe; 2) płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich; 3) dotacje celowe dla beneficjentów; 4) realizację projektów finansowanych w ramach Programu Środki Przejściowe; 5) realizację Wspólnej Polityki Rolnej zgodnie z odrębnymi ustawami. Ustawodawca określił więc prawne formy, w jakich mogą być dokonywane wydatki na realizację programów i projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu UE oraz z bezzwrotnej pomocy udzielanej przez państwa EFTA. W przypadku środków europejskich ustawa o finansach publicznych przewiduje odstępstwo od przyjętej w zakresie publicznej gospodarki finansowej zasady niefunduszowania (art. 42 ust. 2), zakazującej łączenia przychodów z określonych źródeł z określonymi wydatkami publicznymi. Zgodnie z art. 42 ust. 3 pkt 2 powołanej ustawy zasada ta nie ma bowiem zastosowania do wydatków finansowych ze środków europejskich. W związku z tym, zgodnie z art. 204 ustawy o finansach publicznych środki te, gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych, są przeznaczone na cele określone w umowie międzynarodowej, przepisach odrębnych lub deklaracji dawcy. Analiza źródeł finansowania programów pomocowych, w tym będącego przedmiotem zainteresowania w niniejszej sprawie Programu, a także przyjęty w ustawie o finansach publicznych dla środków europejskich system niełączenia przychodów z określonych źródeł z określonymi rodzajami wydatków, pozwala przyjąć, wbrew twierdzeniu organu, że dla uznania, iż pomoc pochodzi ze środków Unii Europejskiej ma znaczenie pierwotne źródło finansowania, a nie to, że jest ona przejściowo finansowany ze środków budżetowych. Techniczny sposób rozliczania nie może, w ocenie Sądu, skutkować pozbawieniem podatnika prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. W tym wypadku istotne jest bowiem to, że pochodziły one w części z budżetu Unii Europejskiej. Natomiast organ podatkowy niezasadnie utożsamił pojęcie "pochodzą" z pojęciem "rozdziela", co jednak nie oznacza tego samego. Dodatkowo wypada zauważyć, iż brak wymogu bezpośredniego otrzymania tych środków wynika wprost z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., w którym wskazano, iż zwolnienie ma zastosowanie także wówczas, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu uprawnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Reasumując, interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. nie może być dokonywana z pominięciem kwestii rzeczywistego źródła środków przeznaczonych na realizację projektów i programów korzystających ze wsparcia Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS). Stanowisko prezentowane przez organy podatkowy uznające jedynie techniczną stronę wypłaty środków pomocowych, stanowi naruszenie prawa. Wydając ponownie interpretację Dyrektor Izby Skarbowej w P., zobowiązany będzie jeszcze raz do dokonania analizy przesłanek zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem wykładni przedstawionej w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Konieczna będzie także ocena drugiej z przesłanek zawartych w tym przepisie (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f.), od czego organ podatkowy odstąpił uznając brak podstaw do zastosowania zwolnienia w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.