II FSK 2026/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 856/09 w sprawie ze skargi J. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz J. L. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 26 maja 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględnił skargę J. L. – nazywanego dalej "Skarżącym" i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów, w którego imieniu działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia 23 września 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynikało, że Skarżący wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w którym przedstawił następujący stan faktyczny. Skarżący jako pracownik urzędu wojewódzkiego zajmował się wyłącznie wdrażaniem Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, a jego wynagrodzenie było finansowane ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) oraz budżetu państwa. W tym stanie rzeczy Skarżący zadał pytanie, czy do wynagrodzenia wypłacanego ze środków funduszy strukturalnych ma zastosowanie zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2006 r. nr 14, poz. 176, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". Skarżący stanął na stanowisku, że w odniesieniu do części dochodu finansowej z środków EFRR ziściły się przesłanki wyrażone w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., tj.: środki finansowe pochodziły od organizacji międzynarodowej, a Skarżący bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, a co za tym idzie w tej części jego wynagrodzenie nie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Minister Finansów stwierdził, że stanowisko podatnika wyrażone we wniosku jest nieprawidłowe. Przywołał przy tym art. 9 u.p.d.o.f., stanowiący, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych są objęte wszystkie dochody osiągane przez osoby fizyczne, a następnie przytoczył treść art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Odwołując się do art. 8 ust. 2 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 24 maja 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. nr 116, poz. 1206, z późn. zm.) opisał finansowanie z środków wspólnotowych i krajowych programów realizowanych w ramach Narodowego Planu Rozwoju – w tym projektów realizowanych w ramach EFRR. Z wymienionych przepisów wynika, że mają one charakter refundacji, wobec czego przekazywane są dopiero po zakończeniu inwestycji, a beneficjent otrzymuje wpierw środki na realizację projektu od instytucji wdrażającej z środków krajowych. Dopiero po zakończeniu projektu możliwe jest wystąpienie przez odpowiednie instytucje do Komisji Europejskiej o zwrot wydatkowanych kwot, przy czym zwrócone środki stanowią już źródło finansowania krajowego. Ponieważ środki otrzymywane przez Skarżącego w ramach funduszy strukturalnych pochodzą z budżetu państwa, a nie wprost z bezzwrotnej pomocy pochodzącej z środków budżetowych Unii Europejskiej, niedoszło do spełnienia pierwszej przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Skarżący powyższą interpretację zaskarżył w całości i wniósł o jej uchylenie. Zarzucił jej rażące naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie błędnej wykładni. W ocenie Skarżącego, to czy przekazywanie środków z funduszy bezzwrotnych Unii Europejskiej następuje bezpośrednio, czy też w drodze refinansowania pozostaje dla sprawy bez znaczenia – jest to kwestia techniczna i nie zmienia istoty pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, których pierwotnym źródłem finansowania są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej ponoszącej ostateczny, ekonomiczny ciężar ich finansowania. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną i ją uwzględnił. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie zauważył, że istotą sporu jest to, czy dochody Skarżącego pochodzą z środków bezzwrotnej pomocy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W tym zakresie sąd zajął stanowisko odpowiadające stanowisku wyrażonemu w uzasadnieniu skargi i co do istoty powtórzył przytoczoną przez Skarżącego argumentację. Decydując znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma ustalenie, jaki podmiot ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Takie rozumienie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. zgodne jest zarówno z celem zwolnienia, jak i literalnym brzmieniem tego przepisu. Sąd w uzasadnieniu wyroku odwołał się również do linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowanej w wyrokach wydanych w sprawach o sygn. akt: II FSK 1457/07, II FSK 1167/08, II FSK 107/07 i II FSK 1720/06, odpowiadającej treści rozstrzygnięcia. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez przyjęcie błędnej wykładni art. 9 ust. 1 i art. 21 ust,. 46 u.p.d.o.f., polegające na wadliwym uznaniu, że środki na wynagrodzenie Skarżącego mające swoje źródło w EFRR pochodziły z Unii Europejskiej, gdy zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2, art. 106 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3a ustawy z dnia 20 grudnia 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 249, poz. 2104, z późn. zm.) środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej – po ich przekazaniu na rachunek budżetu państwa stają się dochodami tego budżetu, a w konsekwencji środki pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako dotacje. Minister Finansów wniósł o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. należy zauważyć, iż zdają się one całkowicie abstrahować od utrwalonej już linii orzecznictwa sądów administracyjnych w kwestii stanowiącej przedmiot sporu. Dla udokumentowania jej istoty wypada przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 22 października 2010 r., II FSK 1067/09 (LEX nr 610309). Stwierdzono w nim, iż "Sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną. Kluczowe znaczenie ma ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Zatem okoliczność, że ze środków "pomocowych" zrefundowano wcześniej poniesione wydatki nie ma znaczenia dla oceny, czy chodzi tu o bezzwrotną pomoc, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f.". Podobnie w wyroku z dnia 16 listopada 2010 r., II FSK 1188/09 (LEX nr 745548), Sąd ten przyjął co następuje: "sposób przekazywania środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych oraz Funduszu Spójności. Decydujące jest ustalenie podmiotu, który finalnie ponosi ekonomiczny ciężar finansowania programu". Uzasadniając tę tezę zaznaczono wszakże, że "Dopiero po zakończeniu roku podatkowego można ocenić, czy uzyskane przez podatnika dochody pochodziły ze źródeł określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f.". Również w wyroku z dnia 11 maja 2011 r., II FSK 1354/10 (LEX nr 795520) Naczelny Sąd Administracyjny przyznał wprost: "Sposób przekazywania środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., to jest prefinansowanie czy też refinansowanie, nie ma wpływu na zasadniczą ocenę, że pomoc ta pochodzi z tychże środków. Rzeczony sposób przekazywania środków pomocowych jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych oraz Funduszu Spójności. Decydujące jest ustalenie podmiotu, który finalnie ponosi ciężar finansowania programu". W świetle przytoczonego orzecznictwa zarzuty skargi kasacyjnej muszą być uznane za pozbawione usprawiedliwionych podstaw. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.