II FSK 2707/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2709/11 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 29 czerwca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 26 lipca 2011 r. nr [...]. Ze stanu faktycznego przyjętego przez sąd I instancji wynika, że T. K. nabył w 1998 r. 2.014 sztuk akcji zwykłych imiennych P. S.A., w drodze publicznej subskrypcji skierowanej wyłącznie do pracowników i osób wchodzących w skład spółek Grupy Kapitałowej P. S.A. Przedmiotowe akcje zostały przez Skarżącego zbyte w 2004 r., a dochód uzyskany z tego tytułu, wykazany w zeznaniu podatkowym PIT-38. Od powyższego dochodu Skarżący wpłacił w dniu 2 maja 2005 r. należny podatek dochodowy w wysokości 2.774,40 zł. Następnie, wnioskiem z dnia 29 grudnia 2010 r. Skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, iż nabycie przez Stronę akcji P. S.A. nie miało charakteru publicznej oferty, głównie z tego względu, iż oferta skierowana została do ściśle określonych nabywców, w związku z czym nie zostały spełnione warunki do zwolnienia dochodu ze sprzedaży akcji na podstawie art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2004 (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) – dalej "updof". Kwestionując ustalenia zawarte w powyższej decyzji, Strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., zarzucając Naczelnikowi Urzędu Skarbowego nie wzięcie pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 601/08, wydanego w wyniku skargi kasacyjnej na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3884/06, w którym sąd podzielił stanowisko podatnika i uznał za pozbawione podstaw prawnych stanowisko organów skarbowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 26 lipca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej pracownicy Spółki P. S.A. nabyli akcje na podstawie oferty, ale oferta ta nie miała charakteru publicznego, bowiem stosowna propozycja dotycząca nabycia akcji została skierowana do ściśle określonego adresata. Ponieważ forma nabycia przez Stronę akcji P. S.A. nie spełnia wszystkich wymogów zawartych w art. 52 pkt 1 lit. b) updof, uzyskany przez nią w 2004 r. dochód ze zbycia tych akcji nie podlega regulacji zawartej w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202 poz. 1956 ze zm.) – zwana dalej "ustawą o zmianie updof". Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że powoływanie się przez Stronę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 601/08 jest bezzasadne, ponieważ orzeczenia sądów wydawane są w indywidualnej sprawie i wiążą strony postępowania jedynie w tej konkretnej sprawie. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję. Skarżący podniósł, że art. 52 pkt 1 lit. b) updof wymienia dwa warunki, od spełnienia których uzależnia prawo do zwolnienia od podatku tj., zbywane akcje muszą być: 1. dopuszczone do obrotu publicznego; 2. nabyte na podstawie oferty publicznej. Dodatkowym warunkiem zwolnienia od podatku jest nabycie akcji przed 1 stycznia 2004 r. Skarżący wskazał nadto, że art. 52 updof w swojej treści powołuje w zakresie stosowania tego przepisu, ustawę z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 ww. ustawy, obrotem papierami wartościowymi jest proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Dnia 28 listopada 1997 r. decyzją nr [...] Komisja Papierów Wartościowych wyraziła zgodę na wprowadzenie do publicznego obrotu akcji zwykłych imiennych serii "J" spółki P. S.A. o wartości nominalnej 1 zł każda oraz określiła warunki tego wprowadzenia. Dopiero po ogłoszeniu publicznej subskrypcji przez [...] Dom Maklerski [...] S.A. w okresie od stycznia do marca 1998 r. Skarżący dokonał w kolejnych terminach zapisów na akcje spółki, P. S.A. W [...] Domu Maklerskim [...] S.A. otrzymał formularze zapisu stanowiące zapis na akcje zwykłe imienne spółki P. S.A. stwierdzające, że "Akcje przeznaczone do objęcia oferowane są w drodze publicznej subskrypcji na warunkach określonych w prospekcie emisyjnym i niniejszym formularzu". Wszystkie subskrybowane i przydzielone mu akcje zostały przez skarżącego nabyte w 1998 roku wyłącznie na podstawie oferty publicznej [...] Domu Maklerskiego [...] S.A. i w drodze publicznej subskrypcji. Zdaniem Skarżącego okoliczności powyższe wskazują jednoznacznie, że nabyte w 1998 r. akcje spełniały wszystkie czyli dwa warunki określone w art. 52 pkt 1 lit. b updof i podlegają regulacji zawartej w art. 19 ustawy o zmianie updof. Skarżący wskazał dodatkowo, że: 1. Uchwałą Rady Nadzorczej Spółki P. S.A. z dnia 25 października 1996 r. pozytywnie zaopiniowano "Program przekształceń kapitałowych i warunków uruchomienia publicznej emisji akcji Spółki P. S.A. 2. Decyzję o uruchomieniu publicznej emisji akcji serii "J" P. S.A. podejmował podmiot dominujący wobec Emitenta tj. Skarb Państwa w osobie Ministra Skarbu Państwa (patrz prospekt emisyjny str. 3). 3. Wszystkie ogłoszenia w sprawie emisji akcji serii "J" Spółki P. S.A. publikowane były w dwóch dziennikach ogólnopolskich "Rzeczpospolita" i "Gazeta Giełdy Parkiet" (patrz prospekt emisyjny pkt 10 str.5 ). 4. Podmiotem oferującym akcje serii "J" Spółki P. S.A. w publicznym obrocie był [...] Domu Maklerskim [...] S.A. zgodnie z oświadczeniem opublikowanym na str. 15 prospektu emisyjnego. 5. Spółka P. S.A. uzyskała przed 1 stycznia 2004 r. status spółki publicznej w rozumieniu przepisów polskiego prawa obowiązującego emitentów papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu publicznego i jako spółka publiczna sporządzała raporty okresowe i roczne przekazywane do Komisji Papierów Wartościowych i Giełd, Giełdy Papierów Wartościowych w Warszawie S.A. oraz Polskiej Agencji Prasowej oraz podlegała obowiązkom informacyjnym określonym dla emitentów papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu publicznego. 6. Wyniki finansowe Spółki P. S.A. publikowane były w ogólnopolskiej prasie jako "Wyniki finansowe spółek publicznych" np. w gazecie "Prawo i Gospodarka". W ocenie Skarżącego okoliczności powyższe wskazują, że nabywając w 1998 r. przedmiotowe akcje P. S.A. miał on pewność, że zgodnie z przepisami obowiązującymi prawa nabył akcje dopuszczone do obrotu publicznego i oferowane przez [...] Dom Maklerski [...] S.A. w ofercie publicznej, a tym samym mógł skorzystać z określonych w ustawie preferencji i zwolnień podatkowych. Istotne jest przy tym, że każda publiczna emisja akcji oferowana o obrocie publicznym, wedle wiedzy skarżącego podlegała jakimś ograniczeniom. Emisje z reguły dzielone są na transze skierowane do różnego rodzaju nabywców: indywidualnych lub instytucjonalnych, osób prawnych lub osób fizycznych etc. w poszczególnych ofertach publicznych emisji ograniczeniu zwykle podlega także ilość możliwych do nabycia akcji poprzez tzw. redukcje i przydziały oferowane do objęcia poszczególnym rodzajom inwestorów. Oddalając powyższą skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy pojęcie "oferta publiczna" należy ustalić w oparciu o pojęcie "oferty" wynikające z art. 66 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) oraz w oparciu o dyrektywy wykładni językowej. Ofertą w rozumieniu tego ostatniego przepisu jest stanowcza propozycja zawarcia umowy skierowana do drugiej strony. Przyjmując natomiast za Słownikiem języka polskiego (pod red. M. Szymczaka, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002, tom 2, str. 1022) pod pojęciem "publiczny" należy rozumieć tyle, co: dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich. Arbitralnie określony krąg adresatów nie może być zatem utożsamiany z powszechną, niczym nielimitowaną dostępnością do propozycji oferenta. Dopuszczenie akcji do publicznego obrotu, czy też brak sprzeciwu Komisji Papierów Wartościowych i Giełd wobec wprowadzenia akcji do obrotu publicznego - nie mogą przesądzać o spełnieniu drugiej z przesłanek art. 52 pkt 1 lit. b) updof. Odnosząc się do cytowanego w skardze wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3884/06, Sąd wskazał, że rozbieżność w orzecznictwie sądowym w demokratycznym państwie prawa jest zjawiskiem normalnym, a wynikającym choćby z zasady niezawisłości sędziowskiej określonej w art. 178 ust. 1 Konstytucji RP. Stanowiska zawartego w powyższym wyroku nie podzielił Naczelny Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 601/08, wydanego na skutek wniesionej skargi kasacyjnej stwierdził, że "... przede wszystkim nie podziela tezy, iż z definicji publicznego obrotu papierami wartościowymi zawartej w art. 2 Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi można wywieść definicję "publicznej oferty" w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 2 ust. 1 zawiera wyłącznie definicję publicznego obrotu, którym jest proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Co innego więc znaczy, w rozumieniu art. 52 ust. 1 lit. b) u.p.d.o.f., zwrot normatywny "dopuszczenie do publicznego obrotu", a co innego "na podstawie publicznej oferty". Dopuszczenie do publicznego obrotu papierami wartościowymi przedmiotowych akcji nie uprawnia do zajęcia stanowiska, że akcje skarżącego zostały nabyte w drodze oferty publicznej. Brak legalnej definicji pojęcia "publiczna oferta" w ustawie podatkowej oraz w innych aktach normatywnych w pełni uzasadnia posłużenie się przy ustalaniu jego znaczenia dyrektywami wykładni językowej. Dyrektywy te uzasadniają zaś stwierdzenie, że publiczny charakter oferty ma miejsce wtedy, gdy oferta adresowana jest do wszystkich, a nie tylko do ograniczonego kręgu osób, jak w sprawie niniejszej wyłącznie do pracowników i osób fizycznych wchodzących w skład władz spółek ..." W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, strona skarżąca zarzuciła: 1. Naruszenie art. 52 pkt 1 lit. b updof oraz art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o zmianie updof poprzez błędną wykładnię. 2. Naruszenie przepisu art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r.. poz. 270) – zwanej dalej "Ppsa". 3. Naruszenie art. 120 – 125 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej w skrócie: "Ordynacją podatkową"). 4. Naruszenie przepisów art. 2 Konstytucji RP poprzez jego nieuwzględnienie i naruszenie konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawa. 5. Naruszenie przepisów art. 106 § 1 Ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, przede wszystkim wskazać należy, że WSA w Warszawie rozstrzygając w niniejszej sprawie odmiennie niż w innych swoich sprawach lub odmiennie niż inne sądy administracyjne, nie mógł naruszyć art. 170 P.p.s.a. Stanowi on, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten wiąże adresatów ale wyłącznie w kwestii rozstrzygniętej danym orzeczeniem. Nie oznacza to jednak, że dokonana wykładania przepisów rozciąga się na inne, nie powiązane ze sobą sprawy, nawet o zbliżonym stanie faktycznym. Celem unormowania zawartego w ww. przepisie jest zapewnienie jednolitości i logiki działania organów państwowych. Przepis ten uniemożliwia bowiem funkcjonowanie w obrocie prawnym, dotyczących tej samej materii wykluczających się wzajemnie rozstrzygnięć. Sensem tego przepisu nie jest natomiast "wymuszanie" jednolitej wykładni przepisów na składach orzekających w różnych sprawach. Z tych samych przyczyn za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej art. 120-125 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są związane wykładnią przepisów dokonaną w sprawach o zbliżonych stanach faktycznych. Przyjęcie odmiennego poglądu , tak jak w wypadku art. 170 Ppsa, powodowałoby, że o trwałości danej linii orzecznictwa decydowałaby kolejność wydawania rozstrzygnięć a nie ich prawidłowość. Niezrozumiałym jest z kolei zarzut naruszenia art. 106 § 1 Ppsa. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił w jaki sposób pominięcie w sprawozdaniu przedstawiającym stan sprawy słownikowej definicji słowa "publiczny" mogło wpłynąć na wynik sprawy. Zarzut nieprawidłowej analiza pojęcia "publiczny" i jej wpływ na wykładnię przepisu art. 52 pkt 1 lit. b może być skutecznie postawiony jedynie poprzez wskazanie naruszenia prawa materialnego. Niezasadnym jest również zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Przepis ten stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Niepewność sytuacji prawnej w jakiej znalazł się zarówno podatnik jak i organy podatkowe, wynikająca z niedoskonałości przepisów prawa podatkowego, nie może prowadzić do negowania treści wyroków sądowych. Właśnie rolą m.in. sądów administracyjnych jest niwelowanie tej ułomności systemu prawa poprzez dokonywanie wykładni niezrozumiałych lub niekompletnych przepisów. Zarzuty naruszenia prawa materialnego są ze sobą powiązane. Przyjęcie takiej a nie innej wykładni art. 52 pkt 1 lit. b updof implikuje możliwość zastosowania art. 19 ust. 2 ustawy zmieniającej updof. Dlatego też rozpoznanie zarzutu naruszenia pierwszego z przepisów jest wystarczające dla całości rozstrzygnięcia. Obecnie za ugruntowany już uznać należy pogląd, że – wobec braku definicji ustawowej pojęcia oferty publicznej- przy interpretacji tego pojęcia odwołać się należy do wykładni językowej tych pojęć. Wywodzi się zatem, że przez ofertę publiczną rozumieć należy taką, która skierowana jest do ogółu ludzi, do nieograniczonego kręgu osób (pogląd taki wyrażono m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08, z 19 sierpnia 2010 r., z dnia 11 lutego 2009 r., II FSK 1530/07, z dnia 29 kwietnia 2011r., II FSK 2221/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, z dnia 20 listopada 2006 r., II FPS 2/06, opubl. w ONSAiWSA z 2007 r., nr 1,poz. 4). Prawidłowości tej wykładni nie może podważyć argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej, wskazująca na niejednoznaczne wyniki wykładni językowej przy dekodowaniu wyrażenia "oferta publiczna". Trafnie wskazuje się w dominującej obecnie części orzecznictwa, że pojęcia publicznej oferty nie można utożsamiać ze zdefiniowanym w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118,poz. 754) publicznym obrotem papierami wartościowymi. Tym ostatnim jest proponowanie nabycia, nabywanie lub przenoszenie praw z emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowanie nabycia skierowane jest więcej niż do 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Jednakże formułując w art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. warunki zwolnienia wskazano, w odniesieniu do papierów wartościowych, że mają one nie tylko być dopuszczone do publicznego obrotu, ale jednocześnie nabyte na podstawie oferty publicznej. Skoro zróżnicowano "dopuszczenie do publicznego obrotu" i "publiczną ofertę", to pojęcia te (zgodnie z zakazem wykładni synonimicznej) muszą mieć odmienne znaczenie. Oferta jest jednym ze sposobów zawarcia umowy (art. 66 § 1 k.c.), polegającym na wymianie oświadczeń woli stron – stanowczej propozycji zawarcia umowy i jej akceptacji ( przyjęcia). Propozycja musi być kierowana do adresata, inaczej bowiem nie będzie równoznaczna z ofertą. Adresatem tym może być konkretna osoba (grupa osób) bądź nieograniczony krąg osób. Druga z tych ofert nazywana jest w języku prawniczym właśnie ofertą publiczną (tak S. Rudnicki w: S. Dmowski, S. Rudnicki, Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga I, Część ogólna, Warszawa 1998, s. 173, A. Brzozowski w: Kodeks cywilny. Komentarz, t. I, Warszawa 1999 r., s. 228, postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 8 sierpnia 1995 r., III CZP 102/95, opubl. w OSNC z 1995 r., nr 12,poz. 182). Od ilości adresatów uzależniony jest niewątpliwie sposób ujawnienia propozycji zawarcia umowy. Przy oznaczonym adresacie, oferta może być ujawniona tylko jemu. W przypadku nieograniczonej ilości osób, sposób zaproponowania zawarcia umowy musi umożliwić każdej osobie możliwość zapoznania się z nią. W tym znaczeniu musi ona być "jawna". Konieczność jej jawności wynika w tym przypadku z faktu kierowania jej do nieograniczonej liczby adresatów, a nie odwrotnie (jawność jest wtórna w stosunku do kręgu adresatów). Odróżnić należy przy tym zaoferowanie zawarcia umowy każdemu (bez stawiania warunków, które spełniają tylko niektóre osoby) od przyjęcia oferty tylko przez niektóre z osób z nieograniczonego kręgu adresatów. Aby uznać ofertę za publiczną nie musi ona być zaakceptowana przez ogół, ale każdy z ogółu ma mieć potencjalną możliwość zawarcia umowy na proponowanych warunkach. Z analizy połączenie słów "oferta" i "publiczna", wykładnia systemowa przemawia za prawidłowością przyjętej w judykaturze wykładni pojęcia oferty publicznej. Skoro w tym przypadku dla przyjęcia oferty zakupu akcji dopuszczonych do publicznego obrotu konieczne było spełnienie warunku (ofertę kierowano wyłącznie do ograniczonego kręgu odbiorców), to akcji nabytych na podstawie tak sformułowanej oferty nie można było uznać za akcje nabyte na podstawie oferty publicznej (tak m.in. w wyroku NSA z 21 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1367/11). O "publiczności" oferty decyduje jej nieograniczony zakres podmiotowy a nie powszechność dostępu do informacji o niej. Definicja językowa, którą chciałby przyjąć autor skargi kasacyjnej opisuje sformułowanie "publicznej informacji o ofercie" a nie "publicznej oferty". Z tych względów na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 Ppsa orzeczono jak w sentencji.