II FSK 1367/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (sprawozdawca), WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1) E. K. i 2) W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2625/10 w sprawie ze skarg E. K. i W. K. na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2008 r. nr [...] i [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w części dotyczącej Włodzimierza Kaweckiego, 2) oddala skargę kasacyjną E. K., 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz W. K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4) zasądza od E. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2625/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi E. K. i W. K. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, wydane przez organ upoważniony-Dyrektora Izby Skarbowej w W., z dnia 28 lipca 2008 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: W dniu 28 kwietnia 2008 r. E. K. i W. K. (dalej: "skarżący"), złożyli do Ministra Finansów jednobrzmiące wnioski o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wnioskach opisali następujący stan faktyczny: w dniu 3.10.2003 r. W. K. przyjął skierowaną do niego, jako do członka zarządu, ofertę objęcia akcji serii F imiennych w liczbie 45.000 sztuk, w cenie emisyjnej 1 zł za akcje. Następnie w dniu 15.10.2003 r. złożył dyspozycję zdeponowania tych akcji na rachunku [...] S.A. i w grudniu 2003 r. akcje zostały na tymże rachunku zdeponowane. Emisja akcji serii F była efektem uchwał Walnego Zgromadzenia Emitenta o podniesieniu kapitału zakładowego z dnia 26.06.2003 r., które zakładały wprowadzenie do publicznego obrotu 2 serii akcji : serii F - zwykłych imiennych dla członków zarządu w liczbie 565.850 akcji i serii G zwykłych na okaziciela w liczbie 5.658.500 akcji. Skarżący dodatkowo wskazali, że z akcjami serii F nie były związanie żadne uprawnienia akcjonariusza wobec spółki, obie serie były dopuszczone do publicznego obrotu i notowane na rynku notowań ciągłych W. Giełdy Papierów Wartościowych. W praktyce nie było żadnej różnicy pomiędzy akcjami Serii F i G. W roku 2007 dokonano sprzedaży wszystkich 45.000 akcji. Za rok 2007 Skarżący otrzymali jako małżonkowie PIT-8C z sumą przychodu z tych akcji wykazaną w rubryce E , czyli przeznaczoną do opodatkowania. W tak przedstawionym stanie faktycznym zadano następujące pytanie: czy sprzedaż akcji imiennych będących częścią większej emisji, w spółce akcyjnej notowanej na rynku notowań ciągłych W. Giełdy Papierów Wartościowych, które nabyte zostały w 2003 r. nie powinna być zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 Nr 202, poz. 1956 – określanej dalej jako "ustawa o zmianie u.p.d.o.f.") zwolniona od opodatkowania. W opinii skarżących zbycie w 2007 r. akcji imiennych, które zostały nabyte w 2003 roku przez członka zarządu, kwalifikuje się do zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o zmianie u.p.d.o.f. Na poparcie takiego stanowiska skarżący powołali następujące argumenty: dochód ze zbycia akcji uzyskany został po 31 grudnia 2003 r., akcje zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Ich zdaniem akcje spełniają przesłanki art. 52 pkt. 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - określanej dalej jako "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., gdyż zbycie akcji nastąpiło odpłatnie, a akcje były dopuszczone do publicznego obrotu. Skarżący wyrazili opinię, że akcje te zostały nabyte na podstawie publicznej oferty oraz wyjaśnili, że przeznaczona dla członków zarządu seria F akcji stanowiła tylko część większej emisji mającej na celu podwyższenie kapitału zakładowego. Równolegle z serią F była emitowana seria G akcji na okaziciela, która trafiła do szerokiego grona przypadkowych odbiorców. Minister Finansów w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego z dnia 28 lipca 2008 r. stwierdził, że stanowisko skarżących jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał na treść art. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 ze zm. – określanej dalej jako "ustawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi"), który to przepis nie zawiera definicji "publicznej oferty". Ponieważ ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, również nie zawarł definicji "publicznej oferty" ani też nie odwołał się do innych przepisów prawa, to zgodnie z założeniami wykładni prawa, celem wyjaśnienia znaczenia terminu "publicznej oferty" należy, w pierwszej kolejności, odnieść się do wykładni językowej. Wskazując na definicję zawartą w Słowniku Języka Polskiego stwierdzono, iż publiczny charakter oferty ma miejsce wtedy, gdy oferta skierowana jest do wszystkich, a nie tylko do ograniczonego kręgu osób. Mówiąc o publicznym charakterze oferty należy mieć na względzie, w ocenie organu, powszechny dostęp do akcji bez względu na liczbę osób, do których skierowana jest oferta, nawet jeżeli ich liczba przewyższa 300 osób. Organ oświadczył, że z przedstawionego we wnioskach stanu faktycznego wynika, że skarżący, będąc członkiem zarządu w spółce kapitałowej, przyjął 03.10.2003 r. ofertę objęcia, dopuszczonych do publicznego obrotu, akcji imiennych serii F - co wypełnia jedną z dwóch dyspozycji do zwolnienia od opodatkowania dochodu ze sprzedaży tych akcji. Jednak oferta ta skierowana została do ściśle określonego grona osób, tj. do członków zarządu spółki. Świadczy to o tym, że oferta ta nie miała charakteru publicznego, a tym samym nie została wypełniona druga z koniecznych przesłanek do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. W związku z powyższym Minister Finansów stwierdził, że dochód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowych akcji nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego. Kwota uzyskana przez stronę w 2007 r. z tytułu sprzedaży akcji imiennych serii F, nabytych w 2003 r. w ramach oferty skierowanej do członków zarządu spółki będącej emitentem akcji - stanowi źródło przychodu w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Dochód ze sprzedaży tych akcji, ustalony w oparciu o dane z informacji PIT-8C, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f. i powinien zostać wykazany w zeznaniu rocznym za 2007 r. na formularzu zeznania PIT-38. Pismami z 25 sierpnia 2008 r. skarżący wezwali Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa i zmiany indywidualnych interpretacji poprzez uznanie, iż mimo skierowania oferty nabycia akcji do określonej grupy osób, można ją uznać za ofertę publiczną. W uzasadnieniu wskazali, że organ dokonał błędnej wykładni art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. stwierdzając, że oferta ta skierowana została do ściśle określonego grona osób nie była ofertą publiczną. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyżej wskazanych indywidualnych interpretacji. W uzasadnieniach odpowiedzi na wezwania do usunięcia naruszenia prawa w całości powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonych interpretacjach. Skarżący wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie identycznie brzmiące skargi, w których zażądali uchylenia indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Zaskarżonym interpretacjom zarzucili naruszenie prawa przez zastosowanie nieprawidłowej wykładni przepisu art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. W uzasadnieniu przedstawili przebieg postępowania oraz powtórzyli argumentację zawartą w wezwaniach do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedziach na skargę Minister Finansów w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych interpretacjach oraz wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 26 marca 2009 roku uchylił zaskarżone interpretacje indywidualne uznając, że wydane zostały one z naruszeniem terminu określonego w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej powoływanej jako "O.p.". Od tegoż wyroku Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną, opłacając od niej wpis w wysokości 100 zł. Postanowieniem z dnia 26 czerwca 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił Sądowi pierwszej instancji skargę kasacyjną w celu uzupełnienia jej braków formalnych. Wskazał, iż w tym przypadku należny wpis od skargi kasacyjnej wynosił 200 zł. W związku z tym postanowieniem wezwano pełnomocnika Ministra Finansów do wskazania, czy uiszczony wpis odnosi się do tej części skargi kasacyjnej, która dotyczy sprawy ze skargi E. K. czy też tej jej części, która dotyczy sprawy ze skargi W. K.. Pismo zawierało pouczenie, że w przypadku braku odpowiedzi Sąd uzna wpis za uiszczony od skargi kasacyjnej wniesionej w sprawie ze skargi E. K.. Pełnomocnik organu w odpowiedzi na to wezwanie wyjaśnił, że cały uiszczony wpis dotyczy skargi kasacyjnej wniesionej od wyroku Sądu, w którym Sąd ten orzekł łącznie w sprawie dwóch zaskarżonych interpretacji. Zarówno skarga kasacyjna, jak i wpis należny od niej dotyczą jednego wyroku, tym samym wpis został uiszczony prawidłowo. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 21 lipca 2009 r. odrzucił skargę kasacyjną Ministra Finansów w części dotyczącej sprawy ze skargi W. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zażalenie złożone przez Ministra Finansów na powyższe postanowienie zostało oddalone postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2009 roku, sygn. akt II FZ 349/09. Wyrokiem z 17 września 2010 roku (sygn. akt II FSK 1008/09) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji z dnia 26 marca 2009 roku w całości, wskazując w uzasadnieniu, że sąd pierwszej instancji na naruszył art. 14d i 14o § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien uwzględnić wskazane stanowisko, a w konsekwencji rozpoznać złożone skargi merytorycznie, tzn. dokonać pełnej kontroli legalności interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym wyrokiem oddalił skargi E. K. i W. K.. Zauważył, że pomimo odrzucenia skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku tego Sądu w części dotyczącej W. K. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 września 2010r. uchylił wyrok w całości, a więc również w części dotyczącej W. K. i nakazał merytoryczne zbadanie obu skarg. Wykładnią prawa, dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji jest związany na podstawie art.190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 z późn.zm.), dalej jako p.p.s.a. W konsekwencji Sąd uznał, że zobowiązany jest rozpoznać obie skargi. Sąd odniósł się następnie do kwestii interpretacji pojęcia "oferta publiczna", zawartego w art. 52 ust. 1 pkt b u.p.d.o.f., podzielając stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonych interpretacjach. W ocenie Sądu pierwszej instancji pojęcie oferty publicznej obejmuje ofertę skierowaną do ogółu ludzi, przeznaczoną, dostępną dla wszystkich. Tezę tą skład orzekający w sprawie poparł przykładowymi wyrokami sądów administracyjnych. Dodatkowo wskazano również, że z definicji publicznego obrotu papierami wartościowymi zawartej w art. 2 ustawy prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi nie można wywieść definicji "publicznej oferty" w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przepis art. 2 ust. 1 ustawy o publicznym obrocie papierami wartościowymi zawiera wyłącznie definicję publicznego obrotu, którym jest proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata, a dopuszczenie do publicznego obrotu papierami wartościowymi akcji nie uprawnia do zajęcia stanowiska, że akcje zostały nabyte w drodze oferty publicznej. Skoro oferta, w ramach której objęte zostały przez skarżącego akcje dotyczyła akcji imiennych i skierowana była do członków zarządu, stanowisko organów wyrażone w zaskarżonych interpretacjach indywidualnych należało uznać za prawidłowe. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie zarówno E. K., jak i W. K. złożyli skargi kasacyjne. Skarżąca E. K., zaskarżając wyrok w części jej dotyczącej, wniosła o uchylenie zaskarżonej części i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej "p.p.s.a.", w zw. z art. 52 ust. 1 pkt b u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. w zw. z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o zmianie u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na błędnym przyjęciu pojęcia oferty publicznej, o której mowa w art. 52 ust. 1 pkt b u.p.d.o.f., a w konsekwencji na błędnym uznaniu, że nabycie przez skarżącą akcji imiennych dopuszczonych do obrotu publicznego nie nastąpiło w trybie oferty publicznej, a co za tym idzie nie podlega zwolnieniu od opodatkowania. W ocenie skarżącej nie można się zgodzić z tezą, że o charakterze oferty, tj. czy można ją uznać za publiczną lub niepubliczną, w głównej mierze decydować miałaby okoliczność, czy była ona skierowana do ogółu społeczeństwa czy tylko do konkretnej grupy. Również W. K. zaskarżył skargą kasacyjną powyżej powołany wyrok w części jego dotyczącej, domagając się uchylenia zaskarżonej części wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenia od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 183 § 2 pkt 3 p.p.s.a. nieważność postępowania poprzez ponowne rozpoznanie sprawy prawomocnie osądzonej. Ponadto strona wskazała na obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 52 ust. 1 pkt b u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. w zw. z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o zmianie u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na błędnym przyjęciu pojęcia oferty publicznej, o której mowa w art. 52 ust. 1 pkt b u.p.d.o.f., a w konsekwencji na błędnym uznaniu, że nabycie przez skarżącą akcji imiennych dopuszczonych do obrotu publicznego nie nastąpiło w trybie oferty publicznej, a co za tym idzie nie podlega zwolnieniu od opodatkowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik strony wskazał, iż wyrokiem z dnia 26 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3399/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone interpretacje, a od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną, jednak z uwagi na braki fiskalne Sąd postanowieniem z dnia 21 lipca 2009 r. odrzucił skargę kasacyjną w części dotyczącej sprawy ze skargi W. K.. Zażalenie na powyżej powołane postanowienie zostało oddalone postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2009 r., sygn. akt II FZ 349/09. W ocenie skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym wyrokiem ponownie orzekł w sprawie prawomocnie już osądzonej. W pozostałym zakresie argumentacja skargi kasacyjnej pokrywa się z tą, zawartą w skardze kasacyjnej E. K.. Minister Finansów nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargi kasacyjne. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skarg kasacyjnych i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna W. K. jest zasadna. Trafnie w niej podniesiono, że w jego sprawie zachodzi nieważność postępowania z uwagi na ponowne rozpoznanie sprawy prawomocnie już rozstrzygniętej (art.183 § 2 pkt 3 p.p.s.a.). Jak wynika z akt sprawy E. K. i W. K. wnieśli (każde samodzielnie) skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną przez Ministra Finansów odrębnie dla każdego z nich (odrębnie składali oni wnioski o jej wydanie). Sprawy z obu skarg Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art.111 § 2 p.p.s.a. połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a następnie prowadził pod wspólną sygnaturą III SA/Wa 3399/08 oraz wydał wyrok z dnia 26 marca 2009r., którym uchylił obie interpretacje i orzekł o kosztach postępowania. Połączenie spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz wydanie jednego wyroku, w formule sentencji którego nie wydzielono w sposób wyraźny rozstrzygnięcia co do każdej ze skarg (poprzez wydzielenie ich w osobnych punktach) nie pozbawiło jednak tych spraw ich odrębności i samodzielności. W orzecznictwie przyjmuje się jednolicie, że połączenie spraw na podstawie art.111 § 2 p.p.s.a. ma wyłącznie charakter techniczny, a uzasadnione jest względami ekonomii procesowej. Nie powoduje powstania jednej sprawy nawet wówczas, gdy sąd wydaje jeden wyrok (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2011r., I OZ 450/11, LEX nr 1082893,z dnia 23 września 2010r., I FZ 285/10, LEX nr 740737, z dnia 12 maja 2009r., II GZ 100/09, LEX nr 564222). Prawidłowo przy tym sąd winien orzec odrębnie (w odrębnych punktach) o każdej ze skarg (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2008r., II OSk 507/08, LEX nr 488315), jednakże za dopuszczalne należy uznać, gdy sąd stosuje w stosunku do wszystkich połączonych spraw taki sam środek kontroli, użycie (jak w tej sprawie) zwrotu "uchyla zaskarżone interpretacje", skoro treść formuły sentencji (tenoru) jednoznacznie wskazuje na treść rozstrzygnięcia w każdej z nich. Nie budzi w tej sprawie wątpliwości, że od wyroku wydanego w sprawach połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia Minister Finansów złożył skutecznie skargę kasacyjną tylko w odniesieniu do wyroku wydanego w sprawie ze skargi E. K.. Skarga kasacyjna od wyroku w sprawie W. K. została prawomocnie odrzucona postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2009r. W. K. nie składał skargi kasacyjnej. Wyrok z dnia 26 marca 2009r., sygn.akt III SA/Wa 3399/08 w zakresie dotyczącym W. K. stał się zatem prawomocny. Z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w art.177 § 1 p.p.s.a., nie przysługiwał od niego środek odwoławczy (art.168 § 1 p.p.s.a.). Wbrew wywodom Sądu pierwszej instancji wyrok ten nie został wzruszony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2009r., II FSK 1008/09. Sprawa przed tym sądem toczyła się wyłącznie, co wynika z komparycji tego wyroku, w którym jako stronę skarżącą wskazano wyłącznie E. K. i wymieniono interpretację wydaną na jej wniosek, w odniesieniu do skargi kasacyjnej złożonej od wyroku wydanego w sprawie E. K.. Uchylając zaskarżony wyrok w całości Naczelny Sąd Administracyjny uczynił to tylko w zakresie sprawy ze skargi skarżącej. Istotnie, w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nakazano merytoryczne rozpoznanie skarg, jednakże treść sentencji wyroku, z której wynika zakres rozstrzygnięcia, wyraźnie wskazuje, że jest to tylko omyłka pisarska. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę W. K., orzekał zatem ponownie w sprawie już prawomocnie osądzonej. Z tych względów zaskarżony obecnie wyrok w stosunku do W. K. należało uchylić na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. z uwagi na nieważność postępowania (art.183 § 2 pkt 3 p.p.s.a.). Jednocześnie sprawy nie przekazano do ponownego rozpoznania, skoro było ono już niedopuszczalne. Z tych względów zbędne także było odniesienie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie druga ze skarg kasacyjnych. E. K. podniosła zarzut naruszenia art. 52 ust. 1 pkt b u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. w zw. z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o zmianie u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na błędnym przyjęciu pojęcia oferty publicznej, o której mowa w art. 52 ust. 1 pkt b u.p.d.o.f., a w konsekwencji na błędnym uznaniu, że nabycie przez męża skarżącej akcji imiennych dopuszczonych do obrotu publicznego nie nastąpiło w trybie oferty publicznej, a co za tym idzie nie podlega zwolnieniu od opodatkowania. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonywano wielokrotnie wykładni pojęcia " oferta publiczna" użytego w art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. Za ugruntowany już uznać należy pogląd, że – wobec braku definicji ustawowej pojęcia oferty publicznej- przy interpretacji tego pojęcia odwołać się należy do wykładni językowej tych pojęć. Wywodzi się zatem, że przez ofertę publiczną rozumieć należy taką, która skierowana jest do ogółu ludzi, do nieograniczonego kręgu osób (pogląd taki wyrażono m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08, z 19 sierpnia 2010 r.,z dnia 11 lutego 2009 r., II FSK 1530/07, z dnia 29 kwietnia 2011r., II FSK 2221/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, z dnia 20 listopada 2006 r., II FPS 2/06, opubl. w ONSAiWSA z 2007 r., nr 1,poz. 4). Pogląd ten podziela również skład Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekający w tej sprawie. Prawidłowości tej wykładni nie może bowiem podważyć argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej, wskazująca na niejednoznaczne wyniki wykładni językowej przy dekodowaniu wyrażenia "oferta publiczna". Przede wszystkim nieuzasadnione jest odwoływanie się w tym zakresie do definicji obrotu publicznego. Trafnie bowiem wskazywano w judykaturze( także w powołanych wyżej wyrokach), że pojęcia publicznej oferty nie można utożsamiać ze zdefiniowanym w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz.U. Nr 118,poz. 754) publicznym obrotem papierami wartościowymi. Tym ostatnim jest proponowanie nabycia, nabywanie lub przenoszenie praw z emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowanie nabycia skierowane jest więcej niż do 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Jednakże formułując w art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. warunki zwolnienia wskazano, w odniesieniu do papierów wartościowych, że mają one nie tylko być dopuszczone do publicznego obrotu, ale jednocześnie nabyte na podstawie oferty publicznej. Skoro zróżnicowano " dopuszczenie do publicznego obrotu" i "publiczną ofertę", to pojęcia te (zgodnie z zakazem wykładni synonimicznej) muszą mieć odmienne znaczenie ( tak w wyroku z 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08). Nie można zatem przyjąć, jak chce strona skarżąca, że w obu tych wypadkach użyto pojęcia "publiczny" w tym samym znaczeniu. Przy podkreślanej przez skarżącą wieloznaczności pojęcia "publiczny", zasadnym jest dla nadania mu właściwego znaczenia, odwołanie się do kontekstu, w jakim słowo to jest użyte. W tym przypadku nie można pominąć, że oferta jest jednym ze sposobów zawarcia umowy (art. 66 § 1 k.c.), polegającym na wymianie oświadczeń woli stron –stanowczej propozycji zawarcia umowy i jej akceptacji ( przyjęcia). Propozycja musi być kierowana do adresata, inaczej bowiem nie będzie równoznaczna z ofertą. Adresatem tym może być konkretna osoba( grupa osób) bądź nieograniczony krąg osób. Druga z tych ofert nazywana jest w języku prawniczym właśnie ofertą publiczną (tak S.Rudnicki w: S.Dmowski, S.Rudnicki, Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga I, Część ogólna, Warszawa 1998, s. 173, A.Brzozowski w: Kodeks cywilny. Komentarz, t.I, Warszawa 1999 r., s. 228, postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 8 sierpnia 1995 r., III CZP 102/95, opubl. w OSNC z 1995 r., nr 12,poz. 182). Od ilości adresatów uzależniony jest niewątpliwie sposób ujawnienia propozycji zawarcia umowy. Przy oznaczonym adresacie, oferta może być ujawniona tylko jemu. W przypadku nieograniczonej ilości osób, sposób zaproponowania zawarcia umowy musi umożliwić każdej osobie możliwość zapoznania się z nią. W tym znaczeniu musi ona być "jawna". Konieczność jej jawności wynika w tym przypadku z faktu kierowania jej do nieograniczonej liczby adresatów, a nie odwrotnie (jawność jest wtórna w stosunku do kręgu adresatów). Odróżnić należy przy tym zaoferowanie zawarcia umowy każdemu (bez stawiania warunków, które spełniają tylko niektóre osoby) od przyjęcia oferty tylko przez niektóre z osób z nieograniczonego kręgu adresatów. Aby uznać ofertę za publiczną nie musi ona być zaakceptowana przez ogół, ale każdy z ogółu ma mieć potencjalną możliwość zawarcia umowy na proponowanych warunkach. Także zatem kontekst (połączenie słów oferta i publiczna) i wykładnia systemowa przemawia za prawidłowością przyjętej w judykaturze wykładni pojęcia oferty publicznej. Skoro w tym przypadku dla przyjęcia oferty zakupu akcji dopuszczonych do publicznego obrotu konieczne było spełnienie warunku (ofertę kierowano wyłącznie do ograniczonego kręgu osób pełniących wchodzących w skład zarządu spółki), to akcji nabytych na podstawie tak sformułowanej oferty nie można było uznać za akcje nabyte na podstawie oferty publicznej. Z tych względów skargę kasacyjną E. K. oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art.203 pkt 1,art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i ust. 2 pkt 1 lit.a i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.) i § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31,poz. 153).