I SA/Lu 373/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 czerwca 2012r. sprawy ze skargi E. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki w postanowieniu - oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia E. C., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] prostujące z urzędu oczywistą omyłkę w postanowieniu Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. dotyczącym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 18 listopada 2011 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z odpłatnego zbycia niezabudowanych działek gruntu. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy wynika, że decyzją z dnia 18 listopada 2011 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z odpłatnego zbycia niezabudowanych działek gruntu oznaczonych nr [...] oraz [...] dokonanego w dniu 14.12.2006 r. w wysokości 23.088 zł. Postanowieniem z dnia 18 listopada 2011 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego sprostował z urzędu oczywistą omyłkę w postanowieniu z dnia 18 listopada 2011 r. dotyczącym nadana rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 18 listopada 2011 r. w ten sposób, że na stronie 1 w wierszu 23 i na stronie 2 w wierszu 17 słowa "z dnia 10.11.2011 r." zastąpiono słowami "z dnia 18.11.2011 r." Na powyższe postanowienia strona reprezentowana przez pełnomocnika zażaliła się do Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniała, że w formie postanowienia można prostować jedynie błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki decyzji lub postanowienia, a sprostowanie takie nie może prowadzić do zmiany przedmiotu rozstrzygnięcia albo do merytorycznej zmiany orzeczenia. W ocenie pełnomocnika korygowanie daty decyzji, której nadano rygor wykonalności, narusza art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazując na wyrok w sprawie o sygn. akt II SA/Wa 1326/08 stwierdził, że w związku z wniesieniem zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 listopada 2011 r. tryb prostowania "oczywistych omyłek" jest "zawieszony" do czasu rozpoznania zażalenia. W jego ocenie powołany wyrok zakreśla granice czasowe prostowania omyłek, i wynika z niego, że skorzystanie z tej instytucji nie jest możliwe po uruchomieniu kontroli w administracyjnym toku instancji. Wskazał też na inne orzeczenia w sprawach: I SA/Po 1022/01 i III SA 761/99 Organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu wskazał na treść art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy może z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji oraz art. 219 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym art. 215 stosuje się do postanowień. Organ wyjaśnił dalej, że z uwagi na brak ustawowej definicji pojęcia "błędów pisarskich i rachunkowych" oraz "oczywistych omyłek", należy mieć na uwadze potoczne ich znaczenie. Wyjaśnił, że pod pojęciem oczywistej omyłki należy rozumieć taki błąd słowny, który nie budzi najmniejszej wątpliwości. Zaznaczył przy tym, że tryb rektyfikacji decyzji ustalony w art. 215 Ordynacji podatkowej przewidziany jest dla wadliwości nieistotnych, w związku z czym, nie można z zastosowaniem tego przepisu zmieniać istoty rozstrzygnięcia. Wskazał na rozumienie pojęcia "oczywistej omyłki" wyjaśnione w wyroku NSA z dnia 20 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1158/10, z którego wynika, że "oczywistą omyłką jest błąd polegający na tym, że w decyzji przez przeoczenie, niewłaściwy dobór słów czy też omyłkę pisarską zostało wyrażone coś, co w sposób oczywisty i widoczny jest sprzeczne z myślą wyrażoną niedwuznacznie przez organ". W ocenie organu odwoławczego podanie błędnego dnia daty wydania decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności stanowi oczywistą omyłkę pisarską w rozumieniu art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Pozostałe wskazane w postanowieniu elementy decyzji pozwalały ją bowiem zidentyfikować. W sentencji postanowienia z dnia 18 listopada 2011 r. znak: [...] wskazano znak, pod jakim została wydana decyzja, miesiąc, rok wydania, przedmiot decyzji (określenie zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z odpłatnego zbycia niezabudowanych działek gruntu oznaczonych nr [...] oraz nr [...] położonych w L. przy ul. [....] pod nr [...] dokonanego w dniu 14.12.2006 r.). Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, nie mogło być wątpliwości o jaką decyzję chodziło organowi pierwszej instancji. Decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 18 listopada 2011 r. znak: [...], w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z odpłatnego zbycia niezabudowanych działek gruntu została doręczona pełnomocnikowi w dniu 7 grudnia 2011 r. to jest w dniu w którym doręczono postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji. Decyzja i związane z nią postanowienie dotyczyły jednego toczącego się z udziałem strony postępowania. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że przepisy o prostowaniu błędów i omyłek nie zawierają ograniczeń czasowych dokonania tych czynności - oczywiste omyłki, zgodnie z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, można sprostować w drodze postanowienia, nawet po wniesieniu przez stronę odwołania czy też zażalenia. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ powołał wyrok w sprawie II FSK 1158/10. W konkluzji organ przyjął, że poprawienie pomyłki co do dnia wydanej decyzji nie miało wpływu na zmianę treści rozstrzygnięcia dokonanego tą decyzją, oraz skutków prawnych decyzji i związanego z nią postanowienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie E. C. reprezentowana przez radcę prawnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzuciła naruszenie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Powołując się na wyroki w sprawach: I SA/Po 1022/01 oraz III SA 761/99 autor skargi wywodził, że "sprostowanie daty decyzji której nadano rygor wykonalności, narusza art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż prowadzi do zmiany charakteru rozstrzygnięcia". Zdaniem pełnomocnika strony, w związku z wniesieniem zażalenia na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 18 listopada 2011 r., tryb prostowania oczywistych omyłek jest zawieszony do czasu rozpoznania zażalenia. Powołując się na wyrok w sprawie III SA/Wa 1326/08 wywodził, że skorzystanie z instytucji przewidzianej art. 215 Ordynacji podatkowej nie jest możliwe po uruchomieniu kontroli w administracyjnym toku instancji, ponieważ uprawnienia do weryfikacji decyzji w trybie art. 226 lub 233 Ordynacji podatkowej konsumują wywodzoną z przepisu art. 215 § 1 ww. ustawy możliwość sprostowania aktu dotkniętego uchybieniami formalnymi. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżone postanowienie prawa nie narusza. Argumentacja skargi w sprawie niniejszej zmierza do: 1) podważania zasadności zastosowania przez organ trybu prostowania oczywistych omyłek, przewidzianego art. 215 Ordynacji podatkowej, które – w ocenie strony - w niniejszej sprawie miało charakter zmiany przedmiotu rozstrzygnięcia, oraz 2) wykazania, że skorzystanie z tej instytucji nie było możliwe po uruchomieniu kontroli w administracyjnym toku instancji prostowanego orzeczenia. W pierwszej kolejności wskazać należy na treść art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Stosownie do art. 219 ww. ustawy art. 215 stosuje się do postanowień. Przyjęta w przepisie art. 215 Ordynacji podatkowej klasyfikacja wadliwości, które mogą zostać usunięte w drodze sprostowania jest wyczerpująca. Są to błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki. Redakcja przepisu pozwala stwierdzić, że wymienione wyżej wady decyzji charakteryzuje cecha oczywistości. Oczywistość omyłki może wynikać z treści decyzji lub akt sprawy. Stanowi ona zarazem granicę przedmiotowej dopuszczalności sprostowania. Wskazuje to jednoznacznie, że w tym trybie można naprawić jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłkę pisarską o charakterze elementarnym i nie wpływające na treść i znaczenie prostowanej decyzji. Przepis ten przewiduje możliwość prostowania błędów rachunkowych czy też oczywistych omyłek, jednak nie definiuje tych pojęć. Przyjmuje się, że oczywistą omyłką jest błąd polegający na tym, że w decyzji przez przeoczenie, niewłaściwy dobór słów czy też omyłkę pisarską zostało wyrażone coś, co w sposób oczywisty i widoczny jest sprzeczne z myślą wyrażoną niedwuznacznie przez organ (II FSK 1158/10). Sąd nie podziela argumentacji skargi, iż sprostowanie, które miało miejsce w sprawie doprowadziło do zmiany przedmiotu rozstrzygnięcia. Podanie w sentencji postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 18 listopada 2011 r., iż postanawia się nadać rygor natychmiastowej wykonalności "decyzji nr [...] z dnia 10.11.2011 r. określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z odpłatnego zbycia niezabudowanych działek gruntu oznaczonych nr [...] oraz [...], położonych w L. przy ul. [...] pod nr [...], dokonanej w dniu 14.12.2006 r." w sytuacji, gdy prawidłową datą decyzji, o której mowa w cytowanym postanowieniu, była data "18.11.2011 r." - trudno uznać za omyłkę, prowadzącą do zmiany przedmiotu rozstrzygnięcia. Oprócz mylnej daty dziennej decyzji, organ w sposób szczegółowy dookreślił, w stosunku do której decyzji nadaje rygor natychmiastowej wykonalności, podając jej numer i przedmiot. Wskazanie nie mogło więc budzić wątpliwości, że chodzi o tę, a nie inną decyzję, pomimo omyłkowego podanie niepoprawnej jej daty dziennej. Na identyfikację decyzji pozwalały bowiem w tym przypadku takie elementy jak nazwa organu podatkowego, numer, określenie strony, przedmiot rozstrzygnięcia. Dalej wskazać należy, że przepisy o prostowaniu błędów i omyłek nie zawierają ograniczeń czasowych dokonania tych czynności. Oczywiste omyłki, zgodnie z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, można sprostować w drodze postanowienia, nawet po wniesieniu przez stronę odwołania, w którym powyższe omyłki są przedmiotem zarzutów. Organ administracji może sprostować oczywistą omyłkę w wydanej przez siebie decyzji w każdym czasie (por. wyrok w sprawie III SA/Wa 1328/08 – Lex Omega). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku powołanym przez organ podatkowy, o sygn. II FSK 1158/10, wskazując, iż art. 215 Ordynacji podatkowej nie ogranicza w czasie możliwości prostowania błędów rachunkowych oraz innych oczywistych omyłek, co oznacza, że takie sprostowanie może nastąpić także po wniesieniu przez stronę odwołania, czy też zażalenia. Stanowisko takie podziela Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. Odnosząc się do stanowiska zawartego w skardze opartego na uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie o sygn. III SA/Wa 1326/08, iż skorzystanie z tej instytucji nie było możliwe po uruchomieniu kontroli w administracyjnym toku instancji prostowanego orzeczenia wskazać należy, że w powołanym wyroku WSA Warszawie, Sąd faktycznie wyraził pogląd zacytowany w skardze, z którego można by w tym zakresie wywodzić jej zasadność. Wyrok ten jednak został uchylony w całości przez Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 25 czerwca 2010 r., sygn. II FSK 489/09 (internetowa Baza Orzeczeń Naczelnego Sądu Administarcyjnego - https://cbois.nsa.gov.pl). Uchylając powołany w skardze wyrok NSA wyraził pogląd, że "twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że skorzystanie z trybu tzw. autoweryfikacji decyzji jest ograniczone czasowo i powinno nastąpić w terminie 14 dni od otrzymania odwołania, nie znajduje oparcia w brzmieniu art. 215 Ordynacji podatkowej ani też innych przepisów tej ustawy". Nie podzielił tym samym stanowiska WSA w Warszawie, iż skorzystanie z instytucji przewidzianej art. 215 § 1 Ordynacji nie jest możliwe po uruchomieniu kontroli w administracyjnym toku instancji. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.