I SA/Kr 571/12

Sygn. akt I SA/Kr 571/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 lipca 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2012 r., sprawy ze skargi M. S., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 1 marca 2012 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego - skargę oddala - Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego, prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku M.S. na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez te organ, obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, maj – lipiec, wrzesień – grudzień 2004r. oraz kwiecień - październik 2005r., zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2004r., jak też na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Zobowiązana, pismem z dnia 30 maja 2011r., zwróciła się do Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych, obejmujących wyżej wymienione zaległości podatkowe oraz zaległości w składkach na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za lata 2004 – 2005. Ponadto zażądano zwrotu wyegzekwowanych kwot tych zaległych należności. W uzasadnieniu powołano się na przedawnienie obowiązku zapłaty należności objętych wystawionymi tytułami wykonawczymi. Wprawdzie zastosowanie środków egzekucyjnych spowodowało przerwanie biegu przedawnienia, jednak ten biegnąc na nowo zdążył już w międzyczasie również upłynąć. Postanowieniem z dnia 17 października 2011r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego, które na skutek wniesionego zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 15 grudnia 2011r. nr [...] uchylił w całości przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że pierwszy środek egzekucyjny do tytułu wykonawczego o nr [...] obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 2004r. zastosowany został w dniu 29 kwietnia 2004r., co oznacza, że w świetle art. 70 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr, 8, poz. 60 ze zm.) zaległość objęta tym tytułem wykonawczym przedawniła się z dniem 29 kwietnia 2009r. Dalej wytknięto także, że organ egzekucyjny nie oznaczył numerów tytułów wykonawczych, których dotyczy odmowa umorzenia postępowania egzekucyjnego, w sposób ogólnikowy określił czynności egzekucyjne, jakie zastosowano do tytułów wykonawczych, nie informując, który środek, w którym dniu, na jaki okres oraz wobec którego tytułu przerwał bieg terminu przedawnienia obowiązku nim objętego. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy postanowieniem z dnia 13 stycznia 2012r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec M.S. oraz zwrotu wyegzekwowanych kwot. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności poinformowano, że postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zaległość w podatku dochodowym pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za styczeń 2004 oraz sierpień 2004r. zostało umorzone postanowieniem z dnia 5 stycznia 2012r. Dalej wskazano, że pierwszy środek egzekucyjny do tytułu wykonawczego o nr [...] obejmującego zaległość w podatku VAT za styczeń 2004r. został zastosowany 29 kwietnia 2004r. Jednakże w świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie może dojść do przerwania biegu terminu przedawnienia w sytuacji, gdy nie upłynął termin płatności podatku. W konsekwencji, organ przyjął, że termin wymagalności przedmiotowej należności upływał z dniem 31 grudnia 2009r. W dalszej części uzasadnienia organ I instancji przedstawił kiedy i jakie zostały zastosowane środki egzekucyjne, które jego zdaniem przerwały bieg terminu przedawnienia. W dniu 17 września 2009r. organ egzekucyjny wystosował zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego mBankiem, które zostało zastosowane wobec wszystkich zaległości objętych wskazanymi tytułami wykonawczymi wystawionymi przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego. Dnia 29 września 2009r. przedmiotowe zawiadomienie zostało odebrane przez pracownika banku. Zawiadomienie o zajęciu zostało wysłane na adres zamieszkania zobowiązanej i zostało doręczone 13 października 2009r., w trybie art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.). Jednocześnie mBank poinformował, że przyjął do realizacji to zawiadomienie, jednakże brak środków stanowił przeszkodę w realizacji zajęcia. W dniu 25 stycznia 2011r. organ egzekucyjny wystosował zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego Millennium Bankiem, które zostało zastosowane wobec wszystkich zaległości objętych tytułami wykonawczymi wystawionymi na wnioskodawczynię. Dnia 4 lutego 2011r. przedmiotowe zawiadomienie zostało odebrane przez pracownika banku, a wysłane na adres zamieszkania podatniczki zostało doręczone 11 lutego 2011r. w trybie art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego. Millennium Bank poinformował, że rachunki dłużnika wykazywały na dzień wpływu saldo poniżej kwoty wolnej od egzekucji. W dniu 21 lutego 2011r. organ egzekucyjny wystosował zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego Bankiem Spółdzielczym w S., które zostały zastosowane wobec wszystkich zaległości objętych tytułami wykonawczymi wystawionymi na zobowiązaną. Dnia 28 lutego 2011r. przedmiotowe zawiadomienia zostały odebrane przez pracownika banku, a wysłane na adres zamieszkania zobowiązanej, doręczono 7 marca 2011r. W dniu 15 lutego 2011r. zostało wystosowane zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego mBankiem, które zostało zastosowane wobec zaległości objętych tytułami wykonawczymi wystawionymi przez ZUS oraz PFRON. Dnia 23 lutego 2011r. przedmiotowe zawiadomienie zostało odebrane przez pracownika banku, a wysłane na adres zamieszkania zobowiązanej zostało doręczone 7 marca 2011r. mBank poinformował, że przyjął do realizacji to zawiadomienie, jednak brak środków na rachunku dłużnika stanowił przeszkodę w realizacji zajęcia. Jak stwierdził organ egzekucyjny zastosowanie opisanych środków egzekucyjnych spowodowało trzykrotne przerwanie biegu terminu przedawnienia w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych. Organ zaznaczył także, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych poinformował, że należności z tytułu nieopłaconych składek za lata 2004 – 2005, jak też za lata wcześniejsze, objęte tytułami wykonawczymi wystawionymi przeciwko zobowiązanej nie uległy przedawnieniu, przy czym w myśl art. 24 ust. 4 ustawy z 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009r. Nr 205, poz. 1585 ze zm.) należności z tytułu składek ulegają przedawnieniu po upływie 10 lat, licząc od dnia, w którym stały się wymagalne, natomiast zgodnie z art. 24 ust. 5b tej ustawy, bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony od dnia podjęcia pierwszej czynności zmierzającej do wyegzekwowania należności z tytułu składek, o której dłużnik został zawiadomiony, do dnia zakończenia postępowania egzekucyjnego. W zażaleniu z dnia 25 stycznia 2012r. na to postanowienie zobowiązana zażądała jego uchylenia i umorzenia postępowania egzekucyjnego w zakresie w jakim egzekwowany obowiązek wygasł na skutek przedawnienia. W uzasadnieniu zwrócono uwagę, że zakwestionowane rozstrzygnięcie organu I instancji pozostaje w oczywistej sprzeczności z wiążącym organ w sprawie postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej, a to w zakresie stwierdzenia, że wystosowane przez organ egzekucyjny zawiadomienie z dnia 17 września 2009r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną z rachunku bankowego miało miejsce już po przedawnieniu zaległości objętej tytułem wykonawczym nr [...]. Dodatkowo, wprawdzie w postanowieniu organu I instancji wskazuje się tytuły wykonawcze, na podstawie których prowadzone jest postępowanie egzekucyjne, niemniej jednak nie podano dat wystawienia tych tytułów, ani tez dat ich doręczenia co uniemożliwia stronie sprawdzenie zgodności z prawem prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W zażaleniu podkreślono również, że w zakwestionowanym postanowieniu brak jest jakichkolwiek ustaleń dotyczących przepisów prawnych, w oparciu o które podjęto zaskarżone rozstrzygnięcie. Tymczasem część zaległości powstała przed zmianą Ordynacji podatkowej w zakresie dotyczącym instytucji przedawnienia, a w świetle art. 21 ustawy z 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 1453, poz. 1199) w stosunku do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 września 2005r. znajduje zastosowanie w nowym brzmieniu - jedynie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W pozostałym zakresie - do przedawnienia zobowiązań powstałych przed wejściem w życie noweli znajdują zastosowanie przepisy dotychczasowe tj. obowiązujące w dacie powstania tychże zobowiązań. Organ pominął zaś w ogóle treść art.70 § 5 Ordynacji podatkowej w brzemieniu obowiązującym w czasie powstania zobowiązań podatkowych, zgodnie z którym kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia. Według zobowiązanej, organ egzekucyjny błędnie uznał, że w dniu 13 października 2009r. została zawiadomiona o zajęciu prawa majątkowego, gdyż począwszy od 2004r. zobowiązana miała status rezydenta podatkowego I., przy czym fakt ten był znany organowi, który winien być świadomy, że zawiadomienie wysłane na niewłaściwy adres jest nieskuteczne. Postanowieniem z dnia 1 marca 2012r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Odpowiadając na zarzuty zażalenia wyjaśniono, że przepis art. 70 § 5 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć zastosowania w sprawie, bowiem postępowanie egzekucyjne prowadzone do przedmiotowych zaległości podatkowych nie zostało umorzone, ani w żaden inny sposób zakończone. Nie miało zatem miejsca kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Odpowiadając na zarzut braku w zaskarżonym postanowieniu dat wystawienia tytułów wykonawczych oraz dat ich doręczenia podniesiono, że we wniosku nie kwestionowano skuteczności doręczenia tytułów wykonawczych, a przyznano, że do przedmiotowych zobowiązań podatkowych zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne i zastosowano środki egzekucyjne, co doprowadziło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Organ egzekucyjny w zaskarżonym postanowieniu skupił się zaś przede wszystkim na ocenie, które zastosowane środki egzekucyjne przerywały bieg terminu przedawnienia. Niewskazanie w zaskarżonym postanowieniu dat wystawienia tytułów wykonawczych oraz dat ich doręczenia nie stanowi – w ocenie organu II instancji - przesłanki do uchylenia tego postanowienia. Z akt sprawy wynika bowiem, że tytuły wykonawcze obejmujące przedmiotowe zaległości podatkowe zostały doręczone w dniach; 29 kwietnia 2004r. (tytuł nr [...]), 5 sierpnia 2005r. (tytuły nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]) oraz 15 lutego 2006r. (tytuły nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]). Organ II instancji zastrzegł również, że zarówno z akt sprawy jak i z wyjaśnień organu egzekucyjnego wynika, iż zobowiązana nie zgłosiła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym zmiany miejsca zamieszkania. W związku z tym wszelka korespondencja w toku postępowania egzekucyjnego kierowana była pod adres wskazany jako miejsce zamieszkania zobowiązanej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie M.S. zażądała uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 marca 2012r. oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że Dyrektor Izby Skarbowej w ogóle nie ustosunkował się do zasadniczego zarzutu zawartego w zażaleniu na postanowienie organu I instancji, a to niewykonania przez ten ostatni wskazań zawartych w poprzednim rozstrzygnięciu organu drugoinstancyjnego, a to przesądzenia, że wystosowanie zawiadomienia dnia 17 września 2009r. o zastosowaniu środka egzekucyjnego nastąpiło już po przedawnieniu zaległości objętej odpowiednim tytułem wykonawczym. Skarżąca zakwestionowała również ustalenia organu w zakresie jego wiedzy co do jej miejsca zamieszkania. Co istotne, jeszcze w dniu 24 stycznia 2003r. skarżąca udzieliła swojej matce, "upoważnienia stałego" do reprezentowania jej we wszystkich sprawach przed Urzędem Skarbowym. Pełnomocnictwo to obejmowało więc wszelkie sprawy, które mogły być prowadzone przez Urząd Skarbowy. Strona dysponuje przy tym dowodami, że jeszcze w 2004r. Pierwszy Urząd Skarbowy w pełni honorował to pełnomocnictwo (matka skarżącej reprezentowała ją w sprawach prowadzonych przed tym Urzędem). Przez kolejne lata 2004-2009 Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego nie podejmował żadnych czynności w sprawach zobowiązań podatkowych za lata 2003-2004. Jednocześnie w 2007r. wszczął dochodzenie karne skarbowe i postanowił o zastosowaniu postępowania w stosunku do nieobecnych, co oznacza, że zdawał sobie sprawę z faktu, że skarżąca jest nieobecna w kraju. W tej sytuacji próba doręczenia zawiadomienia o zajęciu bezpośrednio skarżącej nie może być uznana za skuteczną. Końcowo zwrócono uwagę, że uzasadnienia kwestionowanych rozstrzygnięć nie spełniają wymogów postawionych organom przez przepisy Ordynacji podatkowej. Ich lektura nie pozwoliła bowiem skarżącej na jednoznaczne poznanie wszystkich okoliczności prowadzonego w sprawie postępowania egzekucyjnego, które mogłyby mieć wpływ na przedawnienie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi. Organ potwierdził, że w postanowieniu z dnia 15 grudnia 2011r. zasugerował, iż zaległość objęta tytułem wykonawczym nr [...] przedawniła się z dniem 29 kwietnia 2009r., jednak organ egzekucyjny po ponownej analizie stanu faktycznego ustalił, że przedmiotowa należność z powyższych względów nie uległa przedawnieniu. Jeśli chodzi o wspomniane w skardze "stałe upoważnienie" dla matki skarżącej – wyjaśniono, że w świetle przepisu art. 33 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego, pełnomocnictwo do reprezentowania strony może zostać złożone dopiero po wszczęciu postępowania. Postępowania egzekucyjne na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych obejmujących należności za 2004r. i 2005r. nie toczyło się zaś jeszcze w 2003r., tj. w momencie wpływu do organu podatkowego I instancji przedmiotowego upoważnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji (postanowień) z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji (postanowienia) w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy). W przeciwnym przypadku sąd skargę oddala (art. 151 tej ustawy). W tak zakreślonej kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli sądowoadministracyjnej zostało poddane postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącej na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez organ podatkowy oraz Zakład Ubezpieczeń Społecznych. O umorzenie postępowania egzekucyjnego wystąpiła skarżąca (wniosek z dnia 30 maja 2011r.) argumentując, że zaległości podatkowe oraz należności składkowe uległy już przedawnieniu. Wniosek o umorzenie dotyczył zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w podatku od towarów i usług za styczeń, maj – lipiec, wrzesień – grudzień 2004r. oraz kwiecień – październik 2005r. jak również składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za lata 2004 – 2005 oraz składek na PFRON za lata 2004 – 2005r. Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem odnosząc powyższa regułę do ciążących na skarżącej zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług (w zakresie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. postępowanie egzekucyjne zostało umorzone), stwierdzić należy, że co do zasady w stosunku do zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, maj – lipiec, wrzesień, październik, listopad 2004r. bieg terminu przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2009r. a w stosunku do zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2004, za kwiecień – październik 2005r. upływał z dniem 31 grudnia 2010r. Jednakże w stosunku do skarżącej zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących powyższe zaległości, co spowodowało przerwanie terminu biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że "bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny". Skarżąca w uzasadnieniu swojego żądania o umorzenie postępowania egzekucyjnego nie negowała, a wręcz przeciwnie przyznała w sposób niebudzący wątpliwości, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte oraz zostały zastosowane środki egzekucyjne, które spowodowały przerwanie biegu terminu przedawnienia i że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia pięcioletni termin przedawnienia zaczął biec na nowo. Jednakże według skarżącej "nowy" termin przedawnienia także upłynął. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić, albowiem przerwanie biegu terminu przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego (zawiadomienie odebrane przez mBank w dniu 29 września 2009r.) w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego mBankiem, a które zostało zastosowane wobec wszystkich zaległości objętych wskazanymi tytułami wykonawczymi wystawionymi przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, o którym skarżąca została zawiadomiona (w dniu 13 października 2009r.), spowodowało, że na dzień złożenia wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, przedmiotowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług jeszcze się nie przedawniły. W toku postępowania zażaleniowego oraz na etapie postępowania sądowoadministracyjnego skarżąca podjęła próbę podważenia skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia poprzez wykazanie, że zawiadomienie o zajęciu z dnia 13 października 2009r. było nieskuteczne, ponieważ zostało doręczone na niewłaściwy adres, a ponadto skarżąca w dniu 24 stycznia 2003r. udzieliła matce A.S. upoważnienie do reprezentowania jej we wszystkich sprawach przed Urzędem Skarbowym. Zatem próba doręczenia zawiadomienia o zajęciu skarżącej na jej adres zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi nie może być uznana za skuteczną. W ocenie Sądu podniesione wyżej okoliczności nie mogą uzasadniać tezy sformułowanej w skardze, że nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia. Istota sprawy w tym zakresie ogniskuje się zatem wokół kwestii doręczenia osobiście skarżącej (zobowiązanej) zawiadomienia o zajęciu w trybie art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego na adres przy ul. S. w M. Jak wynika z akt sprawy skarżąca nie poinformowała w odpowiednim czasie i w żaden sposób organ o zmianie miejsca zamieszkania. W ocenie Sądu, w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów, twierdzenie skarżącej o bezskuteczności doręczenia zawiadomienia o zajęciu nie ma zatem uzasadnionych podstaw. Organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru (art. 26 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 2 tej ustawy tytuł wykonawczy zawiera wskazanie imienia i nazwiska zobowiązanego i jego adresu, a także określenie zatrudniającego go pracodawcy i jego adresu, jeżeli wierzyciel posiada taką informację. To na wierzycielu spoczywa więc obowiązek ustalenia prawidłowo danych zobowiązanego, w celu właściwego sporządzenia tytułu wykonawczego. Adres zobowiązanego jest jednym z elementów tytułu wykonawczego. Adres zobowiązanego można ustalić między innymi w urzędzie skarbowym. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681, ze zm.) osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej "NIP". Zgłoszenie identyfikacyjne osób fizycznych zawiera nazwisko, imiona, imiona rodziców, datę i miejsce urodzenia, płeć, nazwisko rodowe, obywatelstwo lub obywatelstwa, adres miejsca zamieszkania, adres miejsca zameldowania na pobyt stały lub czasowy, rodzaj i numer dowodu tożsamości oraz numer ewidencyjny PESEL. Podatnicy mają obowiązek, zgodnie z art. 9 powołanej wyżej ustawy, zaktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego określonego w art. 4 w/w ustawy. Organy mogą więc przyjąć, że dane wynikające z aktualnych wpisów w ewidencji są zgodne ze stanem rzeczywistym. W tytułach wykonawczych został wskazany adres; M., ul. S. Na ten adres zostały skutecznie doręczone m.in. odpisy tytułów wykonawczych, obejmujące przedmiotowe zaległości podatkowe. Z dokumentów zgromadzonych w sprawie nie wynika, aby skarżąca dokonała jakiejkolwiek aktualizacji danych związanych z jej adresem. Nie można się zatem zgodzić z zarzutem skargi, że ustalenia organów , co do faktu niezgłoszenia zmiany miejsca zamieszkania są niepełne i bardzo powierzchowne i nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie Sądu nie znajduje prawnego uzasadnienia sugestia zawarta w skardze, że organ egzekucyjny był obowiązany, przed skierowaniem korespondencji (zawiadomienia o zajęciu) do zobowiązanej, podjąć czynności celem zweryfikowania prawidłowości adresu zobowiązanej podanego w tytułach wykonawczych, które zostały skutecznie doręczone. Odnosząc się z kolei do kwestii znajdującego się w aktach upoważnienia z dnia 24 stycznia 2003r. udzielonego przez skarżącą A.S. do reprezentowania jej we wszystkich sprawach przed Urzędem Skarbowym, to należy zgodzić się z organem II instancji, że to upoważnienie (pełnomocnictwo) nie może być respektowane w postępowaniu egzekucyjnym wszczętym na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących zobowiązań podatkowych powstałych w 2004r i 2005r. Stosownie do art. 26 § 5 ustawy egzekucyjnej wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą; (1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub (2) doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Natomiast kwestia pełnomocnictwa nie została w ogóle uregulowana w ustawie z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm. powoływanej dalej jako "ustawa egzekucyjna"), zatem na zasadzie odesłania zawartego w art. 18 tej ustawy w tym zakresie pełne zastosowanie mają przepisy art. 32 i art. 33 § 1-4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm. powoływanej dalej jako "k.p.a."). Z kolei istotne z punktu widzenia powstałego sporu obowiązki w zakresie doręczeń zostały uregulowane w art. 39-49 k.p.a. Zgodnie z tymi regulacjami obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi zobowiązanego dotyczy pełnomocnika ustanowionego w sprawie (art. 40 § 2 k.p.a.). Pełnomocnictwo winno być udzielone na piśmie bądź zgłoszone go protokołu, zaś pełnomocnik zobowiązany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowy poświadczony odpis pełnomocnictwa (art. 33 § 2 i 3 k.p.a.). Jak podnosi się w literaturze (por. J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J., Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. 8, Warszawa 2006, s. 268), przepis art. 33 § 3 k.p.a. wyraźnie stanowi, że chodzi o akta sprawy, nie zaś o akta dowolnej sprawy prowadzonej wcześniej przez organ. Tym samym pełnomocnictwo złożone do akt sprawy innej nie może wywoływać skutku w postaci zobligowania organu do dokonywania doręczeń na adres pełnomocnika tym pełnomocnictwem ustanowionego. Z powołanych wyżej przepisów popartych poglądami doktryny wynika, że organ egzekucyjny musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w danej, konkretnej sprawie (pełnomocnictwo ma być złożone do akt). Faktu istnienia pełnomocnictwa organ administracji (egzekucyjny) nie może domniemywać. Dopiero od momentu zawiadomienia organ administracyjny (egzekucyjny) jest zobligowany doręczać pisma ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi i zapewnić mu taki udział w postępowaniu, jak stronie tego postępowania (w tym przypadku chodzi o odpowiednie uprawnienia zobowiązanego). Nie budzi zatem wątpliwości, że w postępowaniu egzekucyjnym strona może być reprezentowana przez pełnomocnika w sposób prawidłowy umocowanego. Problematycznym zagadnieniem pozostaje jednak, czy wyżej omówione uregulowania znajdują także zastosowanie w przypadku doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, a więc dokumentu o szczególnym charakterze, który po spełnieniu warunków określonych w art. 27 § 1 pkt 1-11 ustawy egzekucyjnej uruchamia etap egzekucji administracyjnej. Sąd orzekający w sprawie stoi na stanowisku dominującym w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych, że doręczenie tytułu wykonawczego musi nastąpić bezpośrednio do rąk zobowiązanego i dopiero po tak skutecznym wszczęciu egzekucji zobowiązany może ustanowić pełnomocnika w tym postępowaniu egzekucyjnym. Wcześniejsze czynności podejmowane przez wierzyciela oraz organ egzekucyjny (art. 15 ust. 1, art. 26 § 1 i art. 29 § 1 ustawy egzekucyjnej) poprzedzają dopiero wszczęcie egzekucji administracyjnej. Na tym etapie ustanowienie pełnomocnika przez zobowiązanego nie jest możliwe. Nie została bowiem wszczęta egzekucja administracyjna, do której wszczęcia w sposób przewidziany w art. 26 § 5 pkt 1 lub 2 ustawy egzekucyjnej w ogóle nie musi dojść (np. wcześniejsza zapłata należności pieniężnej na skutek doręczenia upomnienia). W takiej sytuacji adresatem odpisu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 pkt 1 ustawy egzekucyjnej) jest zobowiązany wskazany przez wierzyciela w tytule wykonawczym (art. 27 pkt 2 ustawy egzekucyjnej oraz art. 40 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 ustawy egzekucyjnej). Odnosząc powyższe do realiów rozpoznanej sprawy stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nastąpiło prawidłowe wszczęcie egzekucji poprzez doręczenie przedmiotowych tytułów wykonawczych skarżącej na wskazany przez nią adres. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku z dnia 21 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 2075/09 gdzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in. że "Powinność doręczenia przez organ tytułu wykonawczego do rąk zobowiązanego lub dłużnika bezpośrednio wynika przede wszystkim z istoty egzekucji administracyjnej, której celem jest sięgnięcie do majątku zobowiązanego i wykonanie decyzji administracyjnej, kreującej zobowiązanie pieniężne. O podjęciu czynności ściśle związanych z wykonaniem decyzji administracyjnej zobowiązany musi zostać poinformowany osobiście i tym samym uzasadnione jest przyjecie poglądu, że dopiero skuteczne wszczęcie egzekucji umożliwia ustanowienie przez zobowiązanego pełnomocnika zgodnie z art. 33 § 2 i 3 k.p.a., natomiast na etapie poprzedzającym wszczęcie egzekucji nie jest to w ogóle możliwe". Zatem kluczowym momentem wywołującym określone skutki prawne m.in. w postaci rozpoczęcia biegu terminu do złożenia zarzutów, przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest właśnie wszczęcie egzekucji administracyjnej. Od tej chwili w zasadzie można mówić o stronach postępowania egzekucyjnego, a to z kolei pociąga za sobą możliwość ustanowienia pełnomocnika w tym postępowaniu. Z tych względów organy orzekające w sprawie słusznie przyjęły, że doręczenie zawiadomienia o zajęciu bezpośrednio na adres skarżącej było prawidłowe. Wskazać zatem trzeba, że znajdujący się w aktach egzekucyjnych dokument pełnomocnictwa (upoważnienie), na który powołuje się skarżąca, nie może być potraktowany za pełnomocnictwo skutecznie udzielone w myśl art. 33 k.p.a. do "akt sprawy". Po pierwsze, dokument ten wpłynął do biura podawczego organu w dniu 24 stycznia 2003r., a zatem jeszcze przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Po drugie, już sama jego treść wskazuje na ogólny charakter pełnomocnictwa (upoważnienie do "reprezentowania skarżącej we wszelkich sprawach przed Urzędem Skarbowym) bez wskazania, której konkretnie sprawy dotyczy. Tego rodzaju dokument złożony na etapie poprzedzającym wszczęcie egzekucji administracyjnej nie może być uznany za pełnomocnictwo udzielone skutecznie stosownie do art. 33 k.p.a. (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 2075/09). W świetle powyższych rozważań uznać należy, że organ egzekucyjny prawidłowo oznaczył stronę i jej adres tym samym doręczenie korespondencji (zawiadomienia o zajęciu) w trybie art. 44 k.p.a. było prawidłowe. Zgodnie z art. 44 § 1 k.p.a. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 42 i 43: poczta przechowuje pismo przez okres czternastu dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę, pismo składa się na okres czternastu dni w urzędzie właściwej gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika urzędu gminy (miasta) lub upoważnioną osobę lub organ. Zgodnie zaś z § 2 art. 44 k.p.a. zawiadomienie o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie siedmiu dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia w miejscu określonym w § 1, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W przypadku niepodjęcia przesyłki w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki w terminie nie dłuższym niż czternaście dni od daty zawiadomienia. Doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. W doktrynie i orzecznictwie prezentowany jest pogląd, który Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela, że adresat w stosunku, do którego zastosowano tryb doręczenia wynikający z art. 44 k.p.a., nie może obalić domniemania doręczenia przesyłki, gdyż w przepisie tym nie zastosowano domniemania, które może być obalone, lecz fikcję prawną. Może on natomiast wykazywać, że doręczenie subsydiarne w trybie art. 44 k.p.a. nie powinno być stosowane albo że tę procedurę przeprowadzono wadliwie (Winceniciak M., Doręczenie subsydiarne w Kodeksie postępowania administracyjnego (wybrane problemy). CASUS 2005/4/26, Łaszczca G. Doręczenie zastępcze w kodeksie postępowania administracyjnego. PiP 1997/10/45, wyrok NSA z 8 października 2009 r. sygn. akt II FSK 748/08. LEX nr 555594). Tymczasem skarżąca w tym zakresie zarzutów nie przedstawiła. Skarga w znaczącej części opiera się na zarzucie nieuwzględnienia przez organ I instancji stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej zawartym w postanowieniu z dnia 15 grudnia 2011r. według którego miałoby wynikać, że pierwszy środek egzekucyjny do tytułu wykonawczego o nr [...] obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 2004r. zastosowany został przez organ egzekucyjny już 29 kwietnia 2004r., co w konsekwencji skutkowało upływem biegu terminu przedawnienia w stosunku do tej zaległości w dniu 29 kwietnia 2009r. Według skarżącej powyższy pogląd dla organu I instancji rozpatrującego ponownie sprawę, był wiążący, tymczasem organ ten przyjął inaczej, że przerwanie biegu terminu przedawnienia miało miejsce dopiero na podstawie zawiadomienia o zajęciu z dnia 17 września 2009r. Tak sformułowany zarzut nie został jednak oparty na wskazaniu konkretnego przepisu ustawy egzekucyjnej oraz k.p.a., który został naruszony. Do postępowania egzekucyjnego poprzez przepis art. 18 ustawy egzekucyjnej mają odpowiednie zastosowanie przepisy k.p.a. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 grudnia 2011r. zostało wydane w trybie art. 138 § 2 w związku z art. 144 k.p.a. Stosownie do art. 138 § 2 k.p.a. organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ ten może wskazać jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z przepisu tego nie wynika zasada związania organu, któremu przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia, stanowiskiem organu odwoławczego w zakresie merytorycznego załatwienia sprawy. Przepis art. 138 § 2 zdanie drugie k.p.a. pozostawia uznaniu organowi odwoławczemu wskazanie jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ I instancji. Z powołanego przepisu nie wynika, że organ I instancji jest związany poglądem prawnym wyrażonym w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej ani też, że organ odwoławczy jest uprawniony do udzielania wskazówek odnośnie merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przekazanej organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Decyzja kasacyjna nie może zawierać takich wskazań, które przesądzałyby o treści ponownej decyzji organu I instancji (por. wyrok WSA z dnia 8 września 2011r., sygn. akt II SA/Kr 960/11, wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012r., sygn. akt II OSK 1998/10, wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012r., sygn. akt II GSK 9/11, wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 1046/08). Organ pierwszej instancji po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia obowiązany jest ją ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć. Oznacza to, że sprawa zostaje "cofnięta" na etap postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji". Jak z powyższego wynika, kasacyjne rozstrzygnięcie organu II instancji nie może narzucać organowi I instancji sposobu załatwienia sprawy. Wobec tego nietrafny jest zarzut, że organ egzekucyjny wydając, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, postanowienie z dnia 13 stycznia 2012r. odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego, związany był oceną prawna dokonaną przez organ odwoławczy, co do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2004r. Skarżąca skoncentrowała się na fakcie ewentualnego "związania" organu I instancji stanowiskiem organu wydającego rozstrzygnięcie kasacyjne, nie odnosząc się w żaden sposób do meritum sprawy, tj. do bezspornej przecież kwestii, że środek egzekucyjny zastosowany w dniu 29 kwietnia 2004r. nie mógł przerwać terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2004r., który zaczął biec dopiero z dniem 1 stycznia 2005r. Odnośnie zaległości na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za lata 2004 – 2005 stwierdzić należy, że wierzyciel – Zakład Ubezpieczeń Społecznych poinformował, że należności te, objęte tytułami wykonawczymi wystawionymi przeciwko zobowiązanej nie uległy przedawnieniu, odwołując się w tym względzie do art. 24 ust. 4 ustawy z 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009r. Nr 205, poz. 1585 ze zm.), według którego należności z tytułu składek ulegają przedawnieniu po upływie 10 lat, licząc od dnia, w którym stały się wymagalne, natomiast zgodnie z art. 24 ust. 5b tej ustawy, bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony od dnia podjęcia pierwszej czynności zmierzającej do wyegzekwowania należności z tytułu składek, o której dłużnik został zawiadomiony, do dnia zakończenia postępowania egzekucyjnego. W zażaleniu jak również w skardze brak jest zarzutów w tym zakresie, należy zatem domniemywać, że skarżąca nie kwestionował stanowiska organu, że należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za lata 2004 – 2005 nie uległy jeszcze przedawnieniu. Nie można podzielić opinii zawartej w skardze, że organy "ukrywały" przed skarżącą stan faktyczny sprawy, co powodowało, że trudno było jej określić skutki prawne poszczególnych zdarzeń. Skarżąca we wniosku z dnia 30 maja 2011r. zwróciła się o umorzenie postępowania egzekucyjnego w zakresie prowadzonej egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących konkretne zaległości podatkowe i składkowe wymienione we wniosku. Organ egzekucyjny w uzasadnieniu postanowienia wskazał wszystkie tytuły wykonawcze, które obejmowały przedmiotowe zaległości jak również opisał szczegółowo zastosowane środki egzekucyjne, które zdaniem organu spowodowały przerwanie biegu terminu przedawnienia. Uchybienie w postaci braku wskazania daty wystawienia tych tytułów oraz daty ich doręczenia w sytuacji, gdy we wniosku o umorzenie, skarżąca nie podważała samego faktu wszczęcia egzekucji i doręczenie odpisów tytułów wykonawczych nie może samo w sobie stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W aktach sprawy znajdują się wszystkie tytuły wykonawcze oraz dokumenty potwierdzające ich skuteczne doręczenie zobowiązanej. Skarżąca działając przez profesjonalnego pełnomocnika, mogła – na każdym etapie postępowania administracyjnego – zwrócić się do organu o udostępnienie akt sprawy. W aktach sprawy brak jest jednak jakiegokolwiek dowodu, że skarżąca bądź jej pełnomocnik z tego uprawnienia procesowego skorzystali. W skardze został również postawiony, aczkolwiek niejasno sformułowany zarzut zastosowania w sprawie niewłaściwych przepisów i nieuwzględnienia zmian przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych (cyt. "Strona ma wrażenie, iż Organy orzekające w niniejszej sprawie są zdania, że w sprawie dotyczącej przedawnienia zaległości podatkowej z roku 2003 nie należy stosować przepisów obowiązujących w dacie powstania tych zaległości"). W pierwszym rzędzie należy zauważyć, że skarżąca wnosiła o umorzenie zaległości podatkowych dotyczących 2004r. i 2005r. Z kolei z analizy treści wnoszonych zażaleń wynika, że zapewne chodziło w tej sprawie o ustawę z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Art. 21 tej ustawy stanowił, że "do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą". Oznacza to, że ponowny bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed 1 września 2005r. należało liczyć od następnego dnia po dokonaniu czynności egzekucyjnej, a nie od dnia następnego po zakończeniu postępowania egzekucyjnego. Przepis ten wprowadzał zasadę bezpośredniego działania nowego prawa (tempu regit actum) w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2010r., sygn. akt II FSK 1000/09, wyrok NSA z dnia 30 września 2010r., sygn. akt II FSK 828/09). W ocenie Sądu nowelizacja Ordynacji podatkowej dokonana ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. nie miała wpływu na kwestie przerwania biegu terminu przedawnienia objętych wnioskiem skarżącej zobowiązań podatkowych powstałych w latach 2004 - 2005, które nastąpiło w 2009r. Odwoływanie się przy tym do art. 70 § 5 Ordynacji podatkowej (uchylonego przepisem art. 1 pkt 34 lit. b ustawy z dnia 30 czerwca 2005r.) jest niezasadne, ponieważ przedmiotowy przepis w brzmieniu; "kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia", nie mógł być zastosowany, albowiem jak słusznie zauważył organ II instancji w swoim rozstrzygnięciu, w rozpoznawanej sprawie toczyło się cały czas jedno postępowanie egzekucyjne, które nie zostało zakończone. Nie miało zatem miejsca kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, organy zasadnie uznały, że doręczenie zawiadomienia o zajęciu nastąpiło prawidłowo. Organy dokonały prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy, wskazując prawną podstawę rozstrzygnięcia. Nie budzi wątpliwości Sądu, że wobec prawidłowego doręczenia odpisów tytułów wykonawczych skarżącej, a następnie zawiadomienia o zajęciu na jedyny znany organowi egzekucyjnemu jej adres w trybie zastępczym nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Wobec tego brak było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Badając zaskarżone postanowienie pod względem zgodności z prawem Sąd nie stwierdził innych naruszeń prawa, które powodowałyby konieczność wyeliminowania tego postanowienia z obrotu prawnego. Z tych względów uznając skargę za bezzasadną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270) orzekł jak w sentencji wyroku.