II FSK 2547/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. SA z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2915/11 w sprawie ze skargi P. SA z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2011 r., nr IPPB3/423-299/11-2/JB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. II FSK 2547/12 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 6 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2915/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P. SA z siedzibą w W. uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, iż prowadzi działalność w zakresie wydobycia węgla oraz wytwarzania, sprzedaży i dystrybucji energii elektrycznej. W związku z realizacją Programu Konsolidacji zakładane jest stworzenie struktury pięciu spółek, w której Spółka (spółka holdingowa) będzie akcjonariuszem czterech skonsolidowanych spółek (koncernów) prowadzących odrębną w obszarach, odpowiednio: 1) wydobycia węgla i wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł konwencjonalnych (A S.A., zmieniła nazwę na B S.A., dalej: "C"), 2) wytwarzania energii ze źródeł odnawialnych (D S.A. (dalej: "E"), 3) obrotu energią elektryczną (F S.A. – [...], dalej: "G"), 4) dystrybucji energii elektrycznej (H S.A. – [...], dalej: "I"). Spółki G, C, E funkcjonowały przed rozpoczęciem Programu (niektóre pod innymi nazwami), natomiast I utworzono jako nowy podmiot, w celu przejęcia spółek z linii biznesowej, zajmujących się dystrybucją energii. Spółki zajmujące się obrotem energii posiadały, przed rozpoczęciem Programu, udziały w spółkach zajmujących się dystrybucją. Ponadto, przed rozpoczęciem Programu, spółki zajmujące się obrotem energią posiadały udziały w niektórych spółkach z obszaru wydobycia i wytworzenia. C po przejęciu spółek obrotu energią miała obowiązek wydać swoje akcje G (przejmującej spółki obrotu). W efekcie G stała się akcjonariuszem C - udział 7,88%. Pozostałymi akcjonariuszami spółki I i C są: Spółka oraz akcjonariusze mniejszościowi. Skoro docelowa struktura Spółki nie przewiduje połączeń kapitałowych pomiędzy koncernami, w efekcie Spółka i akcjonariusze mniejszościowi zostaną jedynymi akcjonariuszami spółek I i C (G przestanie być ich akcjonariuszem, a struktura Spółki zostanie ostatecznie uporządkowana. Spółka wskazała, że rozważa także drugi wariant restrukturyzacji, dający taki sam skutek uporządkowania struktury: G umorzy część własnych akcji należących do Spółki, w zamian otrzyma od G "brakujące" akcje, które G ma w I (89,1%) i w C (7,88%). Uchwała o umorzeniu akcji G będzie jasno wskazywać, że akcje w I i C będą wynagrodzeniem za umarzane w G akcje, a nie pieniądze. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie: "czy mimo uchylenia art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, zwana dalej: "u.p.d.o.p.") brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosi się również do dobrowolnego umorzenia akcji (za lub bez wynagrodzenia)? Spółka stwierdziła, że w świetle wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej nie ulega wątpliwości, że usunięcie z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie powoduje żadnej zmiany w zakresie możliwych kategorii dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych. Spółka uznała więc, że w przypadku realizacji opisanego we wniosku wariantu restrukturyzacji - gdy G umorzy część akcji należących do Spółki, która w zamian otrzyma akcje I (89,1%) i akcje C (7,88%) - dochód uzyskany przez Spółkę z dobrowolnego umorzenia akcji byłby nadal klasyfikowany jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W interpretacji z dnia 4 lipca 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, wskazując, że do zbycia udziałów w celu ich umorzenia odnosił się obowiązujący do dnia 31 grudnia 2010 r. art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i wówczas dochody z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia traktowano jako dochody z udziału w zyskach osób prawnych. Po wykreśleniu ww. przepisu odpłatne zbycie udziałów lub akcji w celu ich umorzenia traktowane jest na równi z każdym innym odpłatnym zbyciem udziałów lub akcji. Przychód ten ma obowiązek opodatkować podatnik na zasadach ogólnych, a nie płatnik. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej ze względu na naruszenie: 1) art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. przez uznanie, że w stanie faktycznym przepisy te nie mają zastosowania do wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji, 2) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: "O.p.") przez wybiórcze odniesienie się do argumentów Spółki. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 6 lipca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Podzielając poglądy prezentowane w orzecznictwie sądowym, iż znaczenie określenia "w tym także" nie jest równoznaczne ze sformułowaniem "w szczególności" a zatem nie można traktować poszczególnych punktów art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., jako wyliczenia jedynie przykładowego Sąd zaznaczył zarazem, że tylko w przypadku, gdy ustawodawca wprost w treści art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. wskaże, że dany dochód należy traktować tak samo, jak taki dochód z udziału w zyskach osób prawnych, możliwe będzie jego opodatkowanie na szczególnych zasadach, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., w wysokości 19%. Jeśli natomiast w żadnym punkcie ust. 1 art. 10 u.p.d.o.p. nie zostanie wprost wskazany konkretnych dochód (przychód), należy stosować ogólne zasady opodatkowani wskazane w art. 18 u.p.d.o.p. Sąd uznał, że oparcie się Ministra Finansów na językowej wykładni art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. pozwalało na przyjęcie tezy, że wykreślenie pkt 2 z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. odnosi ten skutek, że przychód/dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz Spółki w celu ich umorzenia przestał być kwalifikowany jako przychód/dochód z udziału w zyskach osób prawnych. W konsekwencji prawidłowe było również uznanie, że wskazany we wniosku o interpretację indywidualną przychód, na mocy art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. generuje "zwykły" dochód opodatkowany łącznie z pozostałymi dochodami. Podobnie, za prawidłowe uznał odwołanie się przez Ministra Finansów do wykładni historycznej. W uzasadnieniu wyroku Sąd odniósł się do poglądów wyrażonych wcześniej w orzecznictwie oraz doktrynie. Sąd wskazał również, że gdyby terminem "umorzenia udziałów", którym posługuje się art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., zgodnie ze stanowiskiem Spółki, objęto "otrzymanie kwot z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia udziałów (akcji)", nie byłoby konieczne, zgodnie z zasadami techniki prawodawczej, wskazywanie w treści tegoż przepisu sformułowania otrzymanie kwot z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia udziałów (akcji). Końcowo Sąd nadmienił, że Minister Finansów ocenił stanowisko Spółki z uwzględnieniem wykładni językowej i historycznej, zaś uznając jej rezultaty za wystarczające, nie było potrzeby sięgać do pozostałych wykładni. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Spółka zaskarżyła go w całości, zarzucając: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. polegające na uznaniu przez Sąd, że w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym, w odniesieniu do otrzymanego wynagrodzenia z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia, przepis ten nie znajduje zastosowania; 2. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Organu mimo wydania jej z naruszeniem wynikającej z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. zasady zaufania do organów podatkowych; b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi – co wobec braku odniesienia się przez Sąd do części zarzutów podniesionych przez Skarżącą w skardze – skutkuje niemożnością poznania przez Skarżącą rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz zasądzenia na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie wskazać należy, że zasadniczo tożsame zagadnienie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w orzeczeniach z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 806/12 oraz II FSK 830/12 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA). W pełni podzielając zaprezentowane we wskazanych wyrokach stanowisko, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną odwołuje się do przedstawionej w nich argumentacji. Mając na uwadze, że w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny - odnosząc się do pierwszego z dwóch postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania - zarzutu naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej interpretacji pomimo wydania jej z naruszeniem wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych, zauważa, że wbrew odmiennym wywodom Skarżącej, zgodnie z zasadą zaufania, z treści uzasadnienia interpretacji jak i uzasadnienia sądu pierwszej instancji wynika, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty podatnika zostały rozważone przez organ, zarówno w aspekcie prawnym jak i faktycznym. Istotą kwestionowanej zasady jest przyjęcie, że orzeczenia organu będą zgodne z prawem. Nie można, powołując się na tę zasadę, oczekiwać decyzji niezgodnej z prawem. Zasada budzenia zaufania do organów podatkowych nie oznacza bowiem, że organ podatkowy nie może podanego we wniosku interpretacyjnym stanu faktycznego ocenić inaczej niż podatnik. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. i wyrażonej w nim zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1419/11, CBOSA). Całkowicie chybiony jest drugi zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, CBOSA), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11, CBOSA). Uchybieniem, niepozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09, CBOSA). W kontekście sposobu, w jaki skonstruowany i uzasadniony został zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wyjaśnić należy również, iż okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano szeroko zarzutów podniesionych w skardze, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., ale tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 27 października 2010 r., I GSK 1172/09, CBOSA). W sprawie niniejszej ustalenia faktyczne są bezsporne bo wynikają wprost z wniosku interpretacyjnego. Kwestią sporną pozostaje tylko wykładnia mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, o czym w dalszej części uzasadnienia. Przechodząc do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, przesądzające znaczenie dla zasadności skargi kasacyjnej ma wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie narusza prawa. Jak słusznie zauważono w przytoczonych wyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przede wszystkim wykładnia językowa art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. nie pozwala na przyjęcie, aby do dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych można było zaliczyć także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki, w celu umorzenia tych akcji. Art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. ab initio stanowi o udziale w zyskach osób prawnych. Ustawodawca wskazał zatem w sposób jednoznaczny i dosłowny na tego rodzaju dochody, a nie na "dochody z udziałów lub z akcji w osobach prawnych". Prawidłowa wykładnia językowa art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. w powyższym zakresie ma bardzo istotne, wręcz podstawowe znaczenie w świetle zaprezentowanego stanu faktycznego, gdyż objęte sporem wynagrodzenie dla spółki holdingowej w formie akcji innych spółek, nie ma pochodzić z zysku osoby prawnej, jaką jest Skarżąca. Zatem bez zapisów o charakterze pozytywnym zawartych w poszczególnych punktach art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. brak byłoby podstaw do uznania, że dochodem z udziału w zyskach osoby prawnej jest dochód z umorzenia akcji, jak również, że takim jest dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki, w celu umorzenia tych akcji. Użycie wobec tego zwrotu w art. 10 ust. 1 in fine u.p.d.o.p. "w tym także", z uwagi na wskazane w poszczególnych następujących po sobie punktach rodzaje dochodów, przychodów i innych przysporzeń nie może być traktowany jedynie jako egzemplifikacja niektórych z dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych. W takim przypadku tylko włączenie czegoś w obręb sytuacji już omówionej, jej uzupełnienie, powoduje, że określone sytuacje są uznawane przez ustawodawcę na zasadzie analogii za tożsame z wymienionymi na wstępie art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. W rozpatrywanym w sprawie stanie prawnym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011 r. treść art. 10 ust. 1 ab initio u.p.d.o.p. nie przewiduje uregulowania uwzględniającego możliwość uznania za dochód z udziału w zyskach osób prawnych kwot wypłaconych z tytułu umorzenia udziałów, które nie pochodziły z zysku osoby prawnej. Na okoliczności te, choć związane jeszcze z poprzednio obowiązującym stanem prawnym wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 grudnia 2005 r., w sprawie II FSK 24/05 (publ. LEX nr 183142). Możliwość taką stwarza dopiero rozszerzenie zakresu normowania tego przepisu zawarte w kolejnych punktach tej jednostki redakcyjnej. Stanowiąc w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. - w przywołany i rozważony powyżej w aspekcie rozpoznawanej sprawy sposób - że: "dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału" ustawodawca - rozszerzył dla potrzeb i w rozumieniu prawa podatkowego - definiowane pojęcie dochodu z udziału w zyskach, włączając do jego obszaru enumeratywnie wymienione w analizowanym przepisie dochody, których związek z zyskiem osoby prawnej nie musi być bezpośredni. Świadczy o tym ustawowy zwrot : "w tym także" i następujące po nim wyliczenie, które jednak w stanie od 2011 r. nie obejmuje już dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki, w celu umorzenia tych akcji, a jedynie dochód z umorzenia akcji z uwagi na pozostawienie pkt 1 w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. Art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., który dla celów podatkowych rozszerzał wynikające z prawa spółek handlowych pojęcie dywidendy o wskazane w nim i zrównane z nią wartości, nie stanowił o dochodzie ze zbycia akcji, ale dosłownie, jednoznacznie i precyzyjnie: o dochodzie uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki, w celu ich umorzenia. O tym, że przywołane pojęcie "zbycia akcji na rzecz spółki, w celu ich umorzenia," nie jest tożsame z instytucją "umorzenia akcji", przekonuje nie tylko wykładnia językowa analizowanych zapisów prawa podatkowego, ale także konstatacja i przypomnienie, że zbycie akcji na rzecz spółki, w celu ich umorzenia, stanowi określony przedmiot regulacji prawnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.) dalej "k.s.h." (dotyczących umorzenia dobrowolnego), którego nie można nie odróżniać od umorzenia przymusowego akcji, o czym szerzej poniżej. Nie ulega wątpliwości, że odpłatne zbycie akcji na rzecz spółki, w celu umorzenia tych akcji, o którym ustawodawca stanowił do końca 2010 r. w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. odpowiadało dobrowolnemu umorzeniu akcji, o którym mowa w art. 359 § 1 k.s.h.. Użycie zatem w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w tym także" nie wskazuje, by następujące po nim wyliczenie miało tylko przykładowy charakter. Na podstawie niebowiązującego już art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w obszarze wynikającym z przedmiotu opodatkowania, w świetle wykładni językowej dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki, w celu umorzenia tych akcji, nie był tożsamy ani z udziałem w zyskach osób prawnych, ani z dochodem z umorzenia akcji określonym w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Stanowisko takie podzielane jest także literaturze, gdzie wskazano, że od dnia 1 stycznia 2011 r. dochód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia nie jest już traktowany jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych (por. D. Strzelec, t.5, Komentarz do art.10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, publ. baza LEX 2012). Podkreślono, że od dnia 1 stycznia 2011 r. podatnik, zbywając udziały, opodatkowany zostaje podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, w których ustalane są przychody i koszty według zasad identycznych z tymi, które obowiązują przy zbyciu udziałów (akcji) osobie trzeciej (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, t.3, Komentarz do art.10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, publ. baza LEX 2013) oraz, że konsekwencją wyłączenia z definicji przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia jest opodatkowanie go na takich samych zasadach, jak zyski z odpłatnego zbycia udziałów i akcji (por. M. Chudzik, Komentarz do zmiany art.10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzonej przez Dz. U. z 2010 r. Nr 226 poz. 1478, publ. baza LEX 2011). Także reguły wykładni systemowej zewnętrznej nie pozwalają na inną interpretację aktualnie obowiązującego art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wskazywana w skardze kasacyjnej Dyrektywa 2011/96/UE w ogóle nie ma zastosowania do wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego. Zakres jej zastosowania wyznaczony został przez jej art. 1, zgodnie z którym każde z państw członkowskich stosuje Dyrektywę 2011/96/UE w odniesieniu do podziału zysków otrzymywanych i przekazywanych w relacjach pomiędzy spółkami zależnymi i zakładami w stosunkach transgranicznych. Ponadto, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej należy sięgnąć do wskazanego już powyżej art. 359 § 1 k.s.h., który stanowi, że akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut. Z przepisu tego wynika, że w przypadku umorzenia dobrowolnego odbywa się ono za zgodą akcjonariusza wyrażoną przy każdorazowej czynności umorzenia w drodze nabycia przez spółkę, a samo nabycie akcji przez spółkę nie stanowi jednocześnie ich umorzenia. Umorzenie to będzie dopiero następstwem nabycia akcji przez spółkę. Dlatego też moment umorzenia akcji następuje później niż nabycie akcji przez spółkę lub jednocześnie z dokonaną czynnością prawną. Niepodobna zaś przyjąć, że najpierw następuje umorzenie akcji (unicestwienie), a następnie zbycie, gdyż nie byłoby wówczas przedmiotu zbycia. Spółka nabywa akcje w celu umorzenia z chwilą zawarcia stosownej umowy między akcjonariuszem a spółką. W konsekwencji można stwierdzić, że umorzeniu ulegają akcje nie akcjonariusza, ale akcje spółki, gdyż to ona nabyła akcje. Nabycie akcji przez spółkę może mieć za podstawę umowę sprzedaży, zamiany, jak również darowizny. Z kolei umorzenie przymusowe występuje wówczas, gdy nie potrzeba dodatkowej zgody akcjonariusza, żadnej dodatkowej umowy, a przesłanki i tryb tego umorzenia określa statut. W ten sposób określając reguły umorzenia przymusowego akcjonariusze dają spółce swobodę co do podjęcia takich działań. W przypadku umorzenia przymusowego nie można uzależnić podjęcia uchwały od zgody akcjonariusza czy akcjonariuszy, których ma dotyczyć umorzenie. Przy umorzeniu przymusowym wspólnicy już wcześniej, niejako in blanco, zgodzili się na takie umorzenie i to należy do istoty umorzenia przymusowego (por. A. Kidyba, t. 2 i 3, Komentarz do art. 359 Kodeksu spółek handlowych, publ. baza LEX 2011). Nie można zatem stawiać na gruncie prawa handlowego znaku równości pomiędzy umorzeniem przymusowym akcji i nabyciem własnych akcji przez spółkę w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne). Odwołując się do reguł wykładni funkcjonalnej spółka wnosząc skargę kasacyjną błędnie założyła, że nie było celem ustawodawcy w przypadku wykreślenia pkt 2 z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. wyłączenie możliwości kwalifikowania dochodów z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji jako dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Stanowisko to zasadza się na przyjęciu założenia, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia jest tożsamy z dochodem z udziału w zyskach osób prawnych. Jak wskazano powyżej przeczy temu wykładnia językowa. Po drugie należy wskazać, że wykreślenie pkt 2 z analizowanego przepisu miało na celu ułatwienia dla przedsiębiorców przeprowadzającym wykup własnych akcji w celu ich umorzenia (tzw. buy back) polegające właśnie na rezygnacji z dokonywania rozliczenia przez płatnika i pozostawienie tego w gestii samego podatnika (por. L. Błystak, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Unimex 2013, str. 219). Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.