II FSK 2854/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. NSA Jan Grzęda, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2537/11 w sprawie ze skargi L. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 maja 2011 r. nr IPPB1/415-217/11-2/MT w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2537/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpatrzeniu skargi Ł. S. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik") uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów z dnia 12 maja 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z podanego w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego wynika, że w dniu 25 lutego 2011 r. podatnik złożył do Ministra Finansów wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Skarżący zawarł w 1999 r. ze spółdzielnią mieszkaniową umowę o wybudowanie lokalu mieszkalnego i ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na jego rzecz. Następnie umowa ta została zmodyfikowana w drodze aneksu, w którym spółdzielnia zobowiązała się do ustanowienia na jego rzecz odrębnej własności wybudowanego lokalu mieszkalnego. Przedmiotowy lokal mieszkalny należał do majątku osobistego skarżącego. Skarżący uiścił należny wkład pieniężny, a spółdzielnia wybudowała budynek mieszkalny i przekazała mu lokal do wykonania prac wykończeniowych w 2002 r. Po zakończeniu prac wykończeniowych skarżący zasiedlił przedmiotowy lokal mieszkalny. Podatnik od 2003 r. wynajmował lokal mieszkalny i opłacał z tego tytułu zryczałtowany podatek dochodowy, natomiast od 2005 r. w nim zamieszkiwał. Skarżący nie został jednak formalnie zameldowany w tym mieszkaniu, chociaż zamieszkiwał tam z żoną, a następnie z dzieckiem, którzy byli zameldowani w tym lokalu mieszkalnym - żona od maja 2008 r. do grudnia 2010 r., a dziecko od września 2009 r. do grudnia 2010 r. Podatnik wskazał, że na skutek przyczyn niezależnych od niego spółdzielnia dopiero w 2007 r. uzyskała formalną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie budynku, w którym znajduje się przedmiotowy lokal mieszkalny i w 2008 r. zawarła ze skarżącym formalną umowę o ustanowieniu odrębnej własności zakupionego lokalu mieszkalnego w formie aktu notarialnego. Spółdzielnia nie kwestionowała do tego momentu uprawnienia skarżącego do swobodnego korzystania z lokalu mieszkalnego i pobierała od niego należne opłaty eksploatacyjne. Skarżący zaznaczył, że w styczniu 2011 r. zbył na podstawie aktu notarialnego przedmiotowy lokal mieszkalny i złożył w terminie 14 dni od dnia zbycia lokalu oświadczenie o spełnieniu prawa do korzystania z przysługującej mu ulgi mieszkaniowej mimo, że nie był formalnie w tym lokalu zameldowany. Podkreślił, że środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży lokalu mieszkalnego zamierza przeznaczyć na swoje potrzeby mieszkaniowe tj. na nabycie lokalu mieszkalnego. Skarżący zadał następujące pytania: 1) Czy przychód jaki uzyskał ze sprzedaży będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też z uwagi na fakt, że jego zbycie następuje po upływie 5-letniego terminu określonego w art. 10 ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") przychód ten nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? 2) Czy w przypadku przeznaczenia uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego środków pieniężnych na cele mieszkaniowe przychód skarżącego będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2011 r.? 3) Czy w przypadku, gdyby organy podatkowe uznały, że nabycie przedmiotowej nieruchomości lokalowej przez skarżącego nastąpiło w 2008 r., to byłby on uprawniony do skorzystania z ulgi meldunkowej na podstawie art. 21 ust. 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.? W odniesieniu do pytania nr 1 skarżący stwierdził, że z uwagi na upływ 5-letniego terminu określonego w art. 10 ust. 8 pkt 1 u.p.d.o.f., liczonego od dnia wybudowania lub nabycia nieruchomości jego przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości lokalowej nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego 5-letni termin o którym mowa w art. 10 ust 8 u.p.d.o.f. należy liczyć od dnia faktycznego przekazania lokalu mieszkalnego do używania skarżącemu tj. w 2003 r. W takim stanie rzeczy do końca 2008 r., termin ten upłynął. Podatnik wskazał następnie, że otrzymał mieszkanie już w momencie zapłaty wkładu i otrzymania kluczy do mieszkania. Od tego momentu mógł bowiem korzystać z mieszkania i swobodnie nim dysponować. Zdaniem skarżącego nabycie w rozumieniu art. 10 u.p.d.o.f. doszło do skutku w dniu przekazania mu lokalu mieszkalnego do używania przez spółdzielnię w wykonaniu zawartej wcześniej umowy o budowę lokalu mieszkalnego. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał wyroki NSA z dnia 24 czerwca 1996 r. sygn. akt SA/Łd 491/93 i z dnia 16 kwietnia 1997 r. sygn. akt SA/Łd 391/96 oraz wyrok WSA w Krakowie z dnia 1 października 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1108/08. Skarżący zauważył ponadto, że zawarcie przez niego umowy o ustanowienie odrębnej własności mieszkania nie zmieniło nic w jego faktycznym prawie do lokalu mieszkalnego. Zmieniła się jedynie podstawa prawna, gdyż wcześniej dysponował ww. lokalem w oparciu o prawo obligacyjne, które z uwagi na treść zawartej umowy o budowę lokalu, zostało przekształcone w prawo rzeczowe (tytuł własności lokalu). Podkreślił, że pierwotnym źródłem jego uprawnień do lokalu była zawarta ze spółdzielnią umowa o wybudowanie lokalu, a skarżący był członkiem spółdzielni, która zobowiązała się wybudować na jego rzecz lokal mieszkalny. Wskazał także, iż przedmiotowy lokal mieszkalny został zasiedlony w 2003 r. po tym jak został wykończony przez niego. W jego ocenie w pełni zasadne jest stwierdzenie, że nieruchomość lokalowa, której był właścicielem została wybudowana w 2003 r., natomiast to, że pozwolenie na użytkowanie budynku zostało wydane dopiero w 2007 r. nie ma w sprawie znaczenia. Na potwierdzenie tej argumentacji powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2003 r. I SA/Wr 2295/00. Reasumując skarżący stwierdził, że zbycie przedmiotowej nieruchomości lokalowej po 2008 r. nie powinno skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W odniesieniu do pytania nr 2 skarżący stwierdził, że niezależnie od tego, czy przychody uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, spełnia on warunki do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2011 r., z uwagi na przeznaczenie uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego środków pieniężnych na cele mieszkaniowe. W ocenie podatnika w świetle obecnie obowiązujących przepisów, jak też przepisów obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2007 r. spełniałby on warunki do zwolnienia uzyskanych przychodów z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednakże, gdyby przyjąć, że nabycie nieruchomości lokalowej nastąpiło w 2008 r. to wówczas z mocy art. 8 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, dalej: "ustawa zmieniająca") przepisy obecnie obowiązujące nie mogłyby znaleźć zastosowania w sprawie. Zdaniem skarżącego brak jest istotnego powodu, który w świetle art. 31 Konstytucji RP, uzasadniałby twierdzenie, że przychody uzyskane ze sprzedaży mieszkania nabytego po 1 stycznia 2009 r. przeznaczone na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podlegają zwolnieniu z opodatkowania, a przychody uzyskane ze sprzedaży mieszkania nabytego przed 31 grudnia 2008 r. i również przeznaczone na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania mieszkania. W odniesieniu do pytania nr 3 podatnik stwierdził, że w sytuacji, gdyby uznać, że do przychodu z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości należałoby stosować przepisy obowiązujące na dzień 31 grudnia 2008 r., to wówczas byłby on uprawniony do skorzystania ze zwolnienia uzyskanego przychodu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008 r. Skarżący wskazał, że w przepisanym terminie złożył oświadczenie o spełnianiu warunków do zwolnienia na podstawie tzw. ulgi meldunkowej, ale formalnie nie był zameldowany w tym lokalu mimo, że przez okres ponad 5 lat w tym lokalu zamieszkiwał. W lokalu tym były jednak zameldowane jego żona i córka, przez okres ponad 12 miesięcy. Podkreślił, że zgodnie z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. zwolnienie określone w art. 21 ust. 126 u.p.d.o.f. ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, zaś dla uzyskania zwolnienia z opodatkowania wystarcza okoliczność, że tylko małżonka skarżącego spełniła warunek zameldowania przez okres ponad 12 miesięcy. Jego zdaniem podobne stanowisko wynika z poglądów orzecznictwa przedstawionych m.in. w wyroku WSA w Kielcach z dnia 17 września 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 343/09, WSA w Gliwicach z dnia 9 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/GI 215/09, WSA we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 949/09. W ocenie skarżącego twierdzenie, że tylko z powodu braku meldunku, który ma charakter decyzji deklaratoryjnej potwierdzającej fakt zamieszkania w lokalu, podatnik traci prawo do ulgi jest nieprawidłowe i godzi w zasadę sprawiedliwości podatkowej i zasadę zaufania do organów państwa. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 12 maja 2011 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Organ wskazał, że zawarcie umowy o wybudowanie lokalu mieszkalnego, uregulowanie należności za lokal, przekazanie mieszkania oraz fizyczny odbiór lokalu nie jest równoznaczne z nabyciem, bowiem czynności te nie wywarły skutku w postaci uzyskania prawa własności do przedmiotowego mieszkania przez skarżącego. Stwierdził, że powoływanie się wyłącznie na fakt zawarcia ze spółdzielnią mieszkaniową umowy z 1999 r. nie może być utożsamiane z nabyciem prawa do lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W ocenie Ministra Finansów za datę nabycia mieszkania uznać można dopiero datę podpisania aktu notarialnego, na mocy którego ustanowiono odrębną własność mieszkania, co w niniejszej sprawie miało miejsce w 2008 r. Zatem jego zbycie przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowi źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. Minister Finansów stwierdził, że dokonując oceny skutków sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Wyjaśnił, że stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Organ wskazał, że zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków - okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia oraz terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Ponadto zwolnienie to ma zastosowanie do podatników, a nie podatnika i jego małżonka, co oznacza, że każde z nich musi spełnić warunki uprawniające do przedmiotowego zwolnienia. Prawo nie daje możliwości solidarnego korzystania z ulg i zwolnień, a przeciwne twierdzenia są niedopuszczalne i sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości, gdyż pozwalałoby to na korzystanie ze zwolnień osobom, które nie spełniają warunków do tychże zwolnień. Tym samym w przypadku, kiedy jedno z małżonków nie spełnia warunków do zwolnienia, jest ono niedopuszczalne i stosowanie takiego zwolnienia do obojga z nich nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Organ wyjaśnił także, iż u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. nie zawierała w swojej treści uregulowań dotyczących zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości poprzez wydatkowanie na tzw. "cele mieszkaniowe". Zwolnienie takie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., zostało dodane dopiero ustawą zmieniającą. Zaczęło ono obowiązywać od dnia 1 stycznia 2009 r., zatem ma zastosowanie do przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości, które zostały nabyte po dniu 1 stycznia 2009 r. Reasumując, organ stwierdził, że z uwagi na fakt, iż lokal mieszkalny został nabyty w 2008 r., to jego zbycie w 2011 r. stanowiło źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. Podkreślił także, iż przychód uzyskany przez skarżącego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 i w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie strony do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Po rozpatrzeniu skargi strony na ww. interpretację indywidualną WSA w Warszawie uchylił ją na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Sąd zauważył, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy przychód uzyskany ze sprzedaży w 2011r. lokalu mieszkalnego, przekazanego skarżącemu przez spółdzielnię mieszkaniową w 2002r. (zamieszkiwanego przez skarżącego od 2005r.), a zakupionego na podstawie umowy o ustanowieniu odrębnej własności lokalu mieszkalnego zawartej w formie aktu notarialnego w 2008r., podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego przychód z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze względu na upływ 5 letniego terminu określonego w art. 10 ust. 8 pkt 1 u.p.d.o.f. liczonego od dnia wybudowania lub nabycia nieruchomości. W ocenie strony niezależnie od tego, czy przychody uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, spełnia on warunki do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2011 r., z uwagi na przeznaczenie uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego środków pieniężnych na cele mieszkaniowe. Ponadto w sytuacji, gdyby uznać, że do przychodu z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości należałoby stosować przepisy obowiązujące na dzień 31 grudnia 2008 r., to wówczas byłby on uprawniony do skorzystania ze zwolnienia uzyskanego przychodu od opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008 r. Natomiast zdaniem Ministra Finansów za datę nabycia lokalu mieszkalnego uznać można dopiero datę podpisania aktu notarialnego, na mocy którego ustanowiono odrębną własność mieszkania, co w niniejszej sprawie miało miejsce w 2008 r. Zatem jego zbycie przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowi źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. Ponadto, zdaniem organu, przychód uzyskany przez skarżącego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 i w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Sąd podzielił stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, iż skoro nabycie prawa nastąpiło w 2008r., to zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. Podkreślono, że wprost stanowi o tym art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), zgodnie z którym do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) od 1 stycznia 2007 r., do 31 grudnia 2008r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. Sąd zauważył, że art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-b" u.p.d.o.f formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, a także spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. W związku z powyższym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości oraz spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. , a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału, w nieruchomości lub spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego nie podlega opodatkowaniu. Z powyższego wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma ustalenie daty nabycia, przy czym termin "nabycie" oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy lub prawa w ramach umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Przedmiotem umowy zawartej przez skarżącego w 1999r. było początkowo wybudowanie lokalu mieszkalnego i ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, a po jej modyfikacji ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego. Sąd w związku z tym ocenił, że sam fakt przekazania przez spółdzielnię lokalu mieszkalnego skarżącemu w 2002r. celem wykonania prac wykończeniowych, a następnie wynajmowanie (od 2003r.) i zamieszkiwanie (od 2005r.) przez skarżącego tego lokalu nie oznacza, iż nastąpiło nabycie przez niego odrębnej własności lokalu. Sąd zauważył, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż ustanowienie odrębnej własności lokalu i nabycie własności tego lokalu przez skarżącego nastąpiło poprzez zawarcie umowy w formie aktu notarialnego w 2008r. Mając to na uwadze Sąd stwierdził, że Minister Finansów w wydanej interpretacji prawidłowo uznał, że zawarcie umowy o wybudowanie lokalu mieszkalnego i ustanowienie odrębnej własności, uregulowanie należności za lokal, przekazanie i odbiór mieszkania nie jest równoważne z nabyciem, bowiem czynności te nie wywarły skutku w postaci uzyskania prawa własności do lokalu mieszkalnego przez skarżącego. Również prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego co do tego, iż termin wybudowanie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 dotyczy podatników mających tytuł prawny do nieruchomości realizujących na tej nieruchomości inwestycję budowlaną na podstawie pozwolenia na budowę. W związku z powyższym wybudowanie przez spółdzielnię mieszkaniową budynku mieszkalnego w 2002r. nie oznacza, iż dla skarżącego rozpoczął bieg 5 letni termin, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło wybudowanie o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. skoro to Spółdzielnia wybudowała budynek będący jej własnością, a skarżący stał się właścicielem lokalu mieszkalnego dopiero na skutek wyodrębnienia własności tego lokalu w 2008r. Sąd za prawidłowe uznał stanowisko Ministra Finansów, że zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. jako wprowadzone nowelą zawartą w ustawie z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2009r. nie ma zastosowania do przychodu uzyskanego przez skarżącego z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w 2008r. Zdaniem Sądu organ interpretacyjny dokonał natomiast błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. przyjmując, że koniecznym do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest spełnienie warunku zameldowania w zbywanym budynku lub lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przez każdego z małżonków. Zameldowanie w ocenie organu tylko przez jednego z małżonków nie umożliwia drugiemu w żaden sposób skorzystania z przedmiotowej ulgi. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z dnia 12 kwietnia 2011r., II FSK 2139/09, z dnia 3 lutego 2011 r., II FSK 1732/09) Sąd za ugruntowany uznał pogląd, że ulga, o której mowa w art.21 ust. 1 pkt 126 i ust. 22 u.p.d.o.f. przysługuje obojgu małżonkom, nawet wówczas, gdy warunek zameldowania w zbywanym lokalu czy domu spełnia wyłącznie jeden z nich. Jeżeli jednak art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. stanowi, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to tylko przyjęcie, że mimo spełnienia warunku zameldowania wyłącznie przez jednego z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia pozwala na uznanie, że zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, Minister Finansów dokonał błędnej wykładni art. 21 ust.1 pkt 126 w zw. z ust. 22 u.p.d.o.f. Sąd nadmienił nadto, że organ udzielający interpretacji nie uwzględnił w prezentowanym stanowisku istotnej okoliczności wynikającej z przedstawionego stanu faktycznego, iż przedmiotowy lokal mieszkalny należał do majątku osobistego skarżącego. Przedstawiając we wniosku stan faktyczny podatnik wskazał także, iż Spółdzielnia zawarła z nim formalną umowę o ustanowieniu odrębnej własności zakupionego lokalu mieszkalnego. Ponadto ze stanu faktycznego wynika, że to skarżący w 2011r. bez udziału małżonki dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego. Skoro to podatnik dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego jako składnika jego majątku osobistego, nie objętego wspólnością majątkową małżeńską to należy przyjąć, iż przychód ze zbycia tego składnika majątkowego jest jedynie jego przychodem, a nie stanowi przychodu małżonka. W związku z powyższym w sytuacji, gdy warunek co najmniej 12- miesięcznego zameldowania spełnia żona skarżącego, której ta ulga nie dotyczy, z tego względu, iż nie uzyskała ona przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, to nie można przyjąć, iż spełnienie ustawowych warunków zwolnienia przez małżonka w sytuacji nie uzyskania przychodu objętego zwolnieniem, jest wystarczające dla skorzystania z ulgi podatkowej przez skarżącego, który uzyskał przychód z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego wchodzącego w skład jego majątku osobistego, a wspomnianego warunku zameldowania nie spełnił. Mając to na względzie Sąd pierwszej instancji uznał, że Minister Finansów dokonując oceny prawnej stanowiska skarżącego bez uwzględnienia wskazanych okoliczności stanu faktycznego naruszył przepis art. 14c § 1 i 2 O.p. Od wyroku WSA w Warszawie wywiedziona została skarga kasacyjna, którą podatnik zaskarżył tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez WSA polegające na przyjęciu, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy warunkiem zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego przez skarżącego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego jest to aby przedmiotowy lokal mieszkalny stanowił współwłasność ustawową małżeńską podatnika i jego małżonki, a nie jest wystarczające dla uzyskania zwolnienia spełnienie przez co najmniej jednego z małżonków warunku 12 miesięcznego zameldowania w sprzedanym lokalu mieszkalnym, co skutkowało błędnym przyjęciem przez WSA, że w realiach niniejszej sprawy podatnik może nie spełnić warunków do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w sytuacji, gdy jego małżonka spełniła wymóg zameldowania na okres co najmniej dwunastu miesięcy w tym lokalu; - art. 3 § 2 pkt 4a, art. 134 § 1, art. 135, art. 146 § 1 w zw. z ar. 141 § 4 i z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 oraz art. 1 § 2 p.u.s.a. poprzez stwierdzenie przez WSA w pisemnych motywach uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że warunkiem zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu skarżącego z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego jest, aby lokal ten stanowił współwłasność ustawową skarżącego i jego małżonki, co w sytuacji w której zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w wyroku wiązać będzie organ władny do wydania interpretacji skutkować będzie, zdaniem skarżącego, wydaniem interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszającej art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Z uwagi na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła, że art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. nie ustanawiają żadnych dodatkowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest prawo do zwolnienia z opodatkowania. W szczególności przepisy te nie stanowią, że warunkiem skorzystania z ulgi jest osiągnięcie przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przez dwoje małżonków, wspólne rozliczenie małżonków, czy też posiadanie na zasadzie współwłasności majątkowej bądź małżeńskiej zbywanego lokalu mieszkalnego. Skarżący podkreśla, że jedynym warunkiem wynikającym z u.p.d.o.f. jest to, by małżonek podatnika był zameldowany w lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty oraz argumentację jej uzasadnienia stwierdzić należy, że sporny problem przedstawiony do rozstrzygnięcia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dotyczy ustalenia czy skarżący, z tytułu uzyskanego w 2011 r. przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego był uprawniony do ulgi podatkowej wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Z nakreślonych przez stronę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji okoliczności faktycznych wynika, że podatnik nabył lokal mieszkalny od spółdzielni mieszkaniowej w 2008 r. W lokalu tym zameldowana była jego żona i dziecko, natomiast on sam zamieszkiwał w nim nie będąc zameldowany w tym lokalu. Nadto - co istotne - lokal mieszkalny należał do jego osobistego majątku. Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że skoro małżonka skarżącego nie uzyskała przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, to nie można przyjąć, iż spełnienie przez nią ustawowego warunku zwolnienia (ponad 12-miesięcznego zameldowania w lokalu), jest wystarczające dla skorzystania z ulgi podatkowej przez skarżącego, który uzyskał przychód z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego wchodzącego w skład jego majątku osobistego, a wspomnianego warunku zameldowania nie spełnił. Zdaniem natomiast podatnika uzyskał on prawo do ulgi podatkowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., ponieważ regulacja ta oraz art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. nie ustanawiają żadnych dodatkowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest prawo do zwolnienia z opodatkowania. Skarżący uważa, że jedynym warunkiem wynikającym z u.p.d.o.f. jest to, by małżonek podatnika był zameldowany w lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska strony skarżącej. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) -d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Dokonując wykładni przywołanej regulacji należy wskazać, że podatnikiem z tytułu uzyskanego przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego jest skarżący, a nie jego małżonka, ponieważ lokal ten należał do majątku osobistego skarżącego i w związku z tym, to tylko on uzyskał przysporzenie (przychód) ze zbycia tego lokalu. Art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wskazuje na warunek powstania ulgi podatkowej, jakim jest co najmniej 12-miesięczny zameldowania w lokalu właśnie podatnika. Potwierdza to również treść art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w którym ustawodawca niezależnie od wprowadzenia dodatkowego warunku powstania ulgi podatkowej (złożenie stosownego oświadczenia w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego), stwierdził wyraźnie, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f, ma zastosowanie do przychodów podatnika. Nie ma natomiast powodów, by użyte w przywołanych przepisach pojęcie podatnika było postrzegane inaczej niż na gruncie art. 7 § 1 O.p., zgodnie z którym podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Z tytułu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przychodu obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych ciąży na skarżącym, który uzyskał przychód, co do zasady podlegający temu obowiązkowi, a nie jego żona, której przychód ten nie może zostać przypisany. Inaczej mówiąc zwolnienie od podatku dotyczyć może tylko tego podmiotu, który co do zasady obowiązkowi podatkowemu podlega. W rozpatrywanym przypadku należało zatem oczekiwać, że warunek 12-miesięcznego zamieszkania spełniać będzie skarżący, jeśli tylko z jego osobą można wiązać status podatnika w związku z przychodem ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Tezy tej nie niweczy treść art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. Przepis ten wyznacza zakres podmiotowy zwolnienia (ma ono zastosowanie łącznie do obojga małżonków), przy czym brak uregulowania, z którego wynikałoby, że omawiane zwolnienie od podatku przysługuje również wówczas, gdy warunek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. spełniony został przez małżonka, na którego nie rozciąga się obowiązek podatkowy, w związku z przychodem uzyskanym ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wyłącznie przez drugiego małżonka. Istotę rozwiązania legislacyjnego zawartego w art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. należy odczytywać zatem w powiązaniu z art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz ust. 22 u.p.d.o.f. Wobec tego stwierdzić należy, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. pkt 126 u.p.d.o.f. będzie miało zastosowanie do obojga małżonków, jeżeli przychód ze zbycia składnika majątkowego będzie przychodem podatkowym dla każdego z nich. Nie zasługują również na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 3 § 2 pkt 4a, art. 134 § 1, art. 135, art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 i z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 oraz art. 1 § 2 p.u.s.a. Wnoszący skargę kasacyjną upatruje naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powyższych przepisów postępowania w stwierdzeniu tegoż Sądu w pisemnych motywach uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że warunkiem zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu skarżącego z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego jest, aby lokal ten stanowił współwłasność ustawową skarżącego i jego małżonki, co w sytuacji w której zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w wyroku wiązać będzie organ władny do wydania interpretacji skutkować będzie, zdaniem skarżącego, wydaniem interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszającej przepisy art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że podstawa prawna do kontroli indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych wynika z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4 a ustawy). Z kolei, zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepisy art. 3 § 2 pkt 4a i art. 146 § 1 p.p.s.a. w tym brzmieniu wprowadzone zostały w art. 3 pkt 1 lit. a) i pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1590) i obowiązują od dnia 1 lipca 2007 r. Pomimo istotnych zmian wprowadzonych z dniem 1 lipca 2007 r. w zakresie trybu wydawania indywidualnych interpretacji na wniosek zainteresowanego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego aktualne pozostały wypracowane w dotychczasowym orzecznictwie poglądy dotyczące zakresu ich kontroli sądowej. W ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publ. ONSAiWSA z 2007r., nr 2, poz.7) należy powtórzyć, że sąd administracyjny – sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. – kontrolę działalności administracji publicznej w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 O.p. (po 1 lipca 2007 r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 O.p.) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa – jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały – zgodnie z art. 1 § 2 u.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że indywidualna interpretacja może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. W przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia tych przepisów uzyskuje uprawnienie do wydania orzeczenia w oparciu o przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. Uwzględniając skargę, sąd uchyla indywidualną interpretację. Podstawę do wydania orzeczenia w oparciu o ten przepis stanowi stwierdzenie zarówno naruszenia przepisów w oparciu, o które wydana została interpretacja, jak i przepisów, które błędnie w niej zostały zinterpretowane lub niewłaściwie zastosowane. W przedmiotowej sprawie wiadomo, że Sąd pierwszej instancji uznał, iż organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Ponadto dokonując oceny prawnej stanowiska skarżącego bez uwzględnienia wskazanych okoliczności stanu faktycznego, organ naruszył przepis art. 14c § 1 i 2 O.p. Konsekwencją tego stało się uchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Dlatego też nie można zgodzić się i uznać za trafny zarzut naruszenia przez WSA w Warszawie wskazanych powyżej przepisów. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, odpowiada prawu. Został wydany na podstawie akt sprawy, a jego uzasadnienie odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy zasadnicze znaczenie mają zawarte w tym zdaniu zwroty normatywne "stanu sprawy" oraz "podstawę prawną rozstrzygnięcia". Odnosząc się do bezspornego stanu faktycznego (zawartego we wniosku o interpretację), Sąd pierwszej instancji odwołując się do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego przedstawił własne stanowisko oraz je uzasadnił odwołując się również do poglądów ukształtowanych na tle zbliżonych stanów faktycznych w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł podzielić stanowiska prezentowanego przez autora skargi kasacyjnej. Za chybiony należało również uznać zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., z którego treści wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Zarzut kasacyjny oparty na przepisie art. 134 § 1 p.p.s.a. może być skuteczny również wówczas, gdy w skardze kasacyjnej wykazano, że sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił i że owo zaniechanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Taka zaś sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Przechodząc do powołanych w skardze kasacyjnej przepisów ustrojowych, przede wszystkim za bezzasadny, Sąd orzekający w niniejszej sprawie, uznał zarzut naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a., który to przepis określa podstawową funkcję sądów administracyjnych i toczącego się przed nimi postępowania. Ponadto wskazuje na istotę sądowej kontroli administracji. Ma on przede wszystkim charakter ustrojowy i sąd administracyjny może go naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w p.p.s.a. bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2014 r., w sprawie II FSK 1038/12, publ. LEX nr 1481387). W myśl powołanego przepisu sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Określa on zatem zakres kognicji sądów administracyjnych oraz kryterium, zgodnie z którym dokonują one powierzonej im kontroli. Naruszenie art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. może zatem nastąpić poprzez dokonanie kontroli działalności innej niż administracji publicznej, na podstawie innego kryterium niż zgodność z prawem czy też innego niż wynikające w danej sprawie z ustawy szczególnej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w niniejszej sprawie działał w zakresie swojej kognicji i stosował przy kontroli interpretacji indywidualnej wydanej przez organ administracji publicznej kryterium legalności. Z tego względu zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. należało uznać za niezasadny. Dlatego też skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art.184 p.p.s.a.