I FSK 1649/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 438/12 w sprawie ze skargi J. M. na interpretację Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 438/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną przez J.M. (zwanego dalej "podatnikiem" bądź "skarżącym") interpretację Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: Skarżący we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazał, że prowadzi działalność agencyjną pośrednika ubezpieczeniowego, występując jednocześnie jako podmiot czterech stosunków prawnych, tj.: umowy agencyjnej z dnia 31 stycznia 2003 r., umowy o współpracy w zakresie likwidacji szkód z dnia 31 grudnia 2003 r., umowy o pracę z dnia 3 stycznia 2005 r. oraz umowy o współpracy w zakresie obsługi sieci sprzedaży z dnia 31 marca 2009 r., zawartych z Towarzystwem Ubezpieczeń. Na podstawie umowy o współpracy w zakresie likwidacji szkód wykonuje zlecone przez Towarzystwo czynności związane z likwidacją szkód. Skarżący samodzielnie likwiduje szkody przekazane do likwidacji przez Towarzystwo Ubezpieczeń począwszy od przyjęcia zgłoszenia szkody i ustalenia jej rozmiaru, do wyliczenia wartości odszkodowania włącznie. Likwiduje również tzw. szkody obce (tj. szkody powstałe z polis wystawianych przez inne jednostki organizacyjne spółki), jeśli jednostka terytorialna ponosząca odpowiedzialność odszkodowawczą nie zastrzeże bezpośredniej i samodzielnej jej likwidacji. Na podstawie ww. umowy likwiduje szkody w sposób rzetelny, bezstronny, właściwie udokumentowany, zgodnie z przepisami prawa cywilnego oraz ogólnymi warunkami ubezpieczeń spółki obowiązującymi w dniu zawarcia umowy ubezpieczenia oraz instrukcjami i wytycznymi wydanymi w tym zakresie przez spółkę. Z tytułu wykonywanych usług skarżący otrzymuje wynagrodzenie ryczałtowe określone kwotowo za likwidację poszczególnych rodzajów szkód, które wypłacane jest w okresie miesięcznym za szkody zlikwidowane w danym miesiącu. Skarżący w związku z powyższym zadał pytanie czy w opisanym stanie faktycznym, od dnia 1 stycznia 2011 r. usługi w zakresie likwidacji szkód, począwszy od przyjęcia zgłoszenia szkody i ustalenia jej rozmiaru, do wyliczenia wartości odszkodowania włącznie, powstałych w wyniku zdarzeń objętych umowami ubezpieczenia zawartymi przez skarżącego, agentów Towarzystwa lub jednostek terenowych, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też na mocy art. 43 ust. 1 pkt 37 w związku z art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "U.p.t.u." są zwolnione od podatku? Zdaniem skarżącego z treści przepisów art. 43 ust. 1 pkt 37 i art. 43 ust. 13 U.p.t.u. wynika, że usługi świadczone na podstawie umowy o współpracy w zakresie likwidacji szkód stanowią usługi zwolnione na gruncie przepisów tej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2012 r. uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko wskazał, że czynności podatnika przedstawione we wniosku nie są działaniami nastawionymi na świadczenie usług ubezpieczeniowych zwolnionych od podatku, a jedynie mają na celu ocenę wysokości szkód i rozmiaru odszkodowań. Mają wpływ na decyzje podejmowane przez Towarzystwo Ubezpieczeń, które zleca skarżącemu wykonanie opisanych czynności, nie obejmują one jednak funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej. Nie stanowią one zatem usług ubezpieczenia i nie mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 37 U.p.t.u., jak i ust. 13 tego artykułu. Nie są również wymienione ani w ustawie o podatku od towarów i usług, ani przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, jako zwolnione lub opodatkowane stawką obniżoną, a zatem podlegają opodatkowaniu podstawową, 23% stawką podatku, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 U.p.t.u. Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa podatnik złożył skargę na powyższą interpretację. W jej uzasadnieniu wskazał, że przy ustalaniu zakresu przedmiotowego analizowanego zwolnienia należało odwołać się do wewnętrznej wykładni systemowej (w europejskim i polskim prawie podatkowym), a dopiero później do wykładni zewnętrznej. Zdaniem skarżącego nie jest właściwe ograniczenie zwolnienia od podatku od towarów i usług w zakresie likwidacji szkód tylko do usług świadczonych przez zakłady ubezpieczeń, ponieważ skutkowałoby zakłóceniem konkurencji. Skarżący nie zgadza się również z twierdzeniem organu, że likwidacja szkód nie stanowi elementu usługi ubezpieczeniowej. Podkreślił, że pojęcie usługi ubezpieczeniowej rozumiane jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany w skrócie "TSUE") w sposób bardzo szeroki. Likwidacja szkód bezsprzecznie stanowi "czynność ubezpieczeniową" w rozumieniu ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Skarżący likwiduje szkody przekazane do likwidacji przez towarzystwo ubezpieczeń począwszy od przyjęcia zgłoszenia szkody i ustalenia jej rozmiaru, do wyliczenia wartości odszkodowania włącznie. Wskazał, iż wszelkie czynności likwidacyjne stanowią w istocie usługę ubezpieczeniową, a ich wyznacznikiem jest związek z zaistnieniem zdarzenia ubezpieczeniowego, tj. z powstaniem szkody po stronie podmiotu ubezpieczonego. Powyższą interpretację potwierdza również orzecznictwo sądowe (powołał się w tym zakresie na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1228/11, opublikowany w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOiSA – na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Strona zarzuciła, że organ nie wziął pod uwagę faktu, iż nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług obowiązująca od 1 stycznia 2011 r. miała na celu dostosowanie przepisów ustawy do nowych zasad klasyfikacji usług, jak również do regulacji wspólnotowych. Celem zmiany przepisów nie była zmiana zakresu usług zwolnionych od opodatkowania, ale jedynie odpowiednie transponowanie usług zwolnionych z załącznika do ustawy do treści samego aktu z uwzględnieniem treści przepisów wspólnotowych. W ten sposób zwolnieniem nie są już objęte usługi pomocnicze do usług ubezpieczeniowych (zwolnione poprzednio na podstawie umieszczenia ich w grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług), ale odpowiadające im w praktyce usługi stanowiące element usługi ubezpieczeniowej. Strona podniosła, że zwolnienie od podatku usług świadczonych przez skarżącego znajduje również potwierdzenie w kontekście planowanych zmian do Dyrektywy 2006/112/WE. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Rozważania Sądu I instancji: Sąd, analizując czynności wykonywane przez skarżącego w kontekście unormowań wspólnotowych, uznał, że strona skarżąca nie jest stroną transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. Nie świadczy również usług pokrewnych w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy bowiem nie występuje w roli brokera ani agenta ubezpieczeniowego. Zdaniem Sądu działania skarżącego mają charakter podwykonawstwa ("outsourcingu") wobec zakładu ubezpieczeniowego, przy tym są to działania niezbędne dla działalności ubezpieczeniowej. Skarżący nie zawiera natomiast umów z ubezpieczonymi (por. pkt 37 i 38 wyroku TSUE z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-472/03). Zatem nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 U.p.t.u. Sąd I instancji zaznaczył jednocześnie, że ustawodawca krajowy rozszerzył zakres zwolnienia podatkowego w stosunku do przepisów Dyrektywy 112. Z art. 43 ust. 13 U.p.t.u. wynika, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. W opinii Sądu wykonywane przez skarżącego usługi likwidacji szkód mogą być traktowane jako pewna, dająca się wyodrębnić, całość. Zdaniem Sądu jest oczywiste, że każda z tych czynności odrębnie i wszystkie razem są niewątpliwie właściwe oraz niezbędne do wykonania usługi ubezpieczenia. Aby ubezpieczony mógł otrzymać odszkodowanie niezbędne jest ustalenie, czy nastąpiło zdarzenie objęte umową ubezpieczenia, ustalenie rozmiaru szkody i wysokości świadczenia itp. (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 grudnia 2011 r., I SA/Łd 1228/11). Sąd zaznaczył, że skoro skarżący świadczy usługi, o których mowa we wniosku na rzecz Towarzystwa Ubezpieczeń , to usługi te - wbrew twierdzeniom organu - nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 43 ust. 13 U.p.t.u. Skarga kasacyjna Pełnomocnik reprezentujący Ministra Finansów zarzucił powyższemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 U.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, polegającą na przyjęciu, że wykonywane przez skarżącego, opisane we wniosku usługi likwidacji szkód, mogą być traktowane jako dająca się wyodrębnić całość oraz że każda z wykonywanych czynności odrębnie i wszystkie razem jako właściwe i niezbędne do wykonania usługi ubezpieczenia, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W ocenie organu orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sposób wystarczająco precyzyjny określa zakres zwolnień dla czynności stanowiących część składową usług finansowych i ubezpieczeniowych, wykonywaną przez podmioty zewnętrzne w ramach tzw. outsourcingu. Zwolnienie takie jest możliwe przy spełnieniu określonych warunków, nie ma zatem charakteru nieograniczonego. W reprezentatywnym dla problematyki outsourcingu usług wyroku w sprawie C-2/95 TSUE podkreślił, że aby usługi pomocnicze dla zwolnionej usługi głównej mogły również korzystać ze zwolnienia "muszą, w szerokim ujęciu, tworzyć odrębną całość, spełniając w efekcie szczególne, zasadnicze funkcje opisanej usługi (...). Usługę zwolnioną z podatku na podstawie przepisów dyrektywy należy odróżnić od zwykłej fizycznej lub technicznej dostawy, takiej jak udostępnienie bankowi systemu obsługi danych". Warunek wypełniania specyficznych i istotnych funkcji usługi głównej przez usługę pomocniczą, uprawniający tę ostatnią do zwolnienia od podatku, był wielokrotnie przywoływany również w innych wyrokach TSUE, np.: w sprawach C-235/00 CSC (pkt 25), C-169/04 Abbey National (pkt 70 i 71), C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj (pkt 24 i 27). Autor skargi kasacyjnej wskazał ponadto, że okoliczność, iż dana usługa jest rzeczywiście niezbędna do wykonania usługi głównej, nie przesądza jeszcze, że ma do niej zastosowanie zwolnienie od podatku. Dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 13 U.p.t.u., a więc uznania, że świadczone przez skarżącego usługi stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi ubezpieczeniowej, konieczne jest posiadanie przez wykonującego te usługi pełnego obrazu zobowiązań umownych oraz stosowanych w danej umowie standardów ubezpieczeniowych. Na tej podstawie dokonywana jest weryfikacja, czy zgromadzone informacje odpowiadają profilowi ryzyka objętego polisą i czy ubezpieczyciel będzie w świetle umowy zobowiązany do pokrycia szkody oraz w jakiej wysokości. Niewykluczony jest tu element uzgadniania z poszkodowanym wysokości przysługującego mu roszczenia oraz określenie w jakiej wysokości ubezpieczyciel uznaje zgłoszone roszczenie, a także zlecenie dodatkowych czynności istotnych dla ustalenia odszkodowania. Czynności takie świadczone na zlecenie ubezpieczyciela, wymagają pewnego rodzaju upoważnienia do podejmowania decyzji w jego imieniu oraz dostępu do dokumentacji konkretnej umowy ubezpieczeniowej. Zdaniem pełnomocnika organu wymienione przez skarżącego w złożonym wniosku czynności, takie jak oględziny, opis miejsca zdarzenia i zaistniałej szkody, wykonanie opinii technicznych i dokumentacji, a więc polegające w istocie na wstępnej weryfikacji zasadności zgłoszonej szkody, tych cech nie posiadają, stanowiąc jedynie czynności o charakterze administracyjno-technicznym, wspomagające działalność ubezpieczyciela. Z tych względów, nie mogą one korzystać również ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 43 ust. 13 U.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podniesiony w skardze kasacyjnej, jako jedyny, zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. na skutek przyjęcia przez Sąd I instancji, że wykładnia językowa tego przepisu z pominięciem regulacji zawartych w dyrektywie 2006/112/WE i utrwalonej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wykładni celowościowej tej dyrektywy, pozwala do czynności wykonywanych przez skarżącego zastosować ten przepis jest chybiony. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela pogląd, który można ocenić jako utrwalony w orzecznictwie (por. m.in. wyroki z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 268/12, z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 392/12 oraz z dnia 4 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 577/12; publ. orzeczenia.nsa.gov.pl.), że polski ustawodawca rozszerzył w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112/WE. Powyższe wynika z porównania treści przepisów krajowych z treścią przepisów dyrektywy. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił przy tym, że w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien – jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie – odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, to brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy (np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08; w wyroku z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 114/10, z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 37/11, opubl. CBOSA). Dla potrzeb rozpoznawanej skargi kasacyjnej trzeba także odnotować, że gdyby – jak wyjaśniono w wyroku NSA z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 268/12 – ustawodawca polski poprzestał na implementacji przepisu art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 w postaci przyjętej w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. to niewątpliwie istotnym byłoby orzecznictwo Trybunału zakładające istnienie stosunku umownego między podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem (por. m.in. wyroki w sprawie Skandia, pkt 41; w sprawie Taksatorringen, pkt 41, w sprawie Swiss Re Germany Holding Gmbh, pkt 36). Jednakże ustawodawca polski zdecydował się rozszerzyć przedmiotowe zwolnienie, wprowadzając dodatkowo art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Stosownie do treści tego przepisu zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 37. Oznacza to, że na mocy art. 43 ust. 13 u.p.t.u. zwolnione z VAT będzie świadczenie usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, który jest dla niej właściwy i niezbędny, jednakże musi on stanowić odrębną całość. Istotne dla rozpoznawanej sprawy jest przy tym to, że art. 43 ust. 13 u.p.t.u. nie precyzuje zakresu podmiotowego zawartego w nim zwolnienia. Należy zatem uznać, że przepis ten dotyczy także usług opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu, wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Przyjęcie bowiem, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli czyniłoby go bezprzedmiotowym, co pozostaje w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy. Powyższą wykładnię art. 43 ust. 13 u.p.t.u., wynikającą z obszernie zacytowanych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, skład rozpoznający niniejszą sprawę w całej rozciągłości aprobuje. W nawiązaniu do przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacji, zmierzającej do wykazania, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji czynności jakie wykonywał skarżący nie mogą być ocenione jako "właściwe i niezbędne" dla sektora ubezpieczeniowego, trzeba zwrócić uwagę na to, że w tych wywodach pominięto całkowicie to, że są to czynności ubezpieczeniowe w rozumieniu art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 950 j.t.). Przepis ten zalicza bowiem do czynności ubezpieczeniowych: ustalanie przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych, ustalanie wartości przedmiotu ubezpieczenia oraz czynności zapobiegania powstawaniu albo zmniejszeniu skutków wypadków ubezpieczeniowych lub finansowanie tych działań z funduszu prewencyjnego. Co ważne – zgodnie z ust. 6 tego przepisu – zakład ubezpieczeń może zlecać wykonanie tych czynności innym podmiotom. Wówczas – jak jednoznacznie stanowi ten przepis – są one traktowane jak czynności ubezpieczeniowe, w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy trzeba wyjaśnić, że skoro z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego wynikało, że skarżący w oparciu o zawartą umowę i na rzecz Towarzystwa Ubezpieczeniowego S.A. czynności ubezpieczeniowe wymienione w art. 3 ust. 5 ustawy o działalności ubezpieczeniowej (likwidacja szkód), to podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 43 ust. 13 u.p.t.u. nie mógł być oceniony jako uzasadniony. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.