II FSK 3205/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 399/12 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 23 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatek od nieruchomości za 2010r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2012 r. o sygn. akt I SA/Bd 399/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę K. K. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu (dalej: SKO) z dnia 23 lutego 2012 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Bydgoszczy): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Bydgoszczy podał, że Burmistrz Miasta i Gminy L. decyzją z dnia 23 sierpnia 2011 r. ustalił skarżącej i P. K. wysokość zobowiązania pieniężnego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 52.090 zł. 2.2. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, SKO podało, że sporną kwestią w sprawie jest ustalanie podatku od nieruchomości w przypadku, gdy przedmiot opodatkowania został podzielony między współwłaścicieli do korzystania. Organ wskazał, że na mocy art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. Wyjątek od powyższej zasady przewidziano w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., zgodnie z którym jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Sytuacja taka nie miała jednak miejsca w sprawie. Przedmioty opodatkowania stanowią współwłasność skarżącej oraz P. K., zgodnie z informacją uzyskaną przez organ z rejestru gruntów. W takim przypadku zastosowanie w sprawie znajduje przytoczony przepis art. 3 ust. 4 u.p.o.l., tj. obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Oznacza to, że w takim przypadku zastosowanie znajdują m.in. przepisy art. 366 § 1 i art. 376 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; w skrócie: k.c.), z których wynika, że każdy ze współwłaścicieli jest obowiązany do uiszczenia całej kwoty należności podatkowej, a zapłata dokonana przez jednego bądź kilku ze współwłaścicieli zwalnia pozostałych z obowiązku zapłaty, natomiast współwłaściciel, który dokonał zapłaty może żądać od pozostałych współwłaścicieli zwrotu w częściach, jakie wynikają z treści istniejącego między nimi stosunku prawnego. Organ podniósł, że dla wymiaru podatku od nieruchomości w stosunku do przedmiotów opodatkowania stanowiących współwłasność, nie mają znaczenia wewnętrzne stosunki między współwłaścicielami, w tym zwłaszcza wielkości przypadających współwłaścicielom udziałów oraz ewentualne dokonanie podziału nieruchomości do używania, gdyż w takim przypadku charakter przewidzianej przez ustawodawcę odpowiedzialności jest uniezależniony od stosunków wewnętrznych między współwłaścicielami, a okoliczności te mogą mieć jedynie wpływ na zakres wzajemnych rozliczeń między współwłaścicielami. Reasumując, SKO stwierdziło, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ustalił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za wskazane w niej przedmioty opodatkowania za 2010 r. solidarnie z drugim współwłaścicielem. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych i poglądy doktryny. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Bydgoszczy: 3.1. W skardze skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie: (1) art. 3 ust. 4 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że skarżąca i P. K. są współwłaścicielami przedmiotu opodatkowania oraz dla wymiaru podatku od nieruchomości w stosunku do przedmiotów opodatkowania nie ma znaczenia dokonanie podziału nieruchomości do używania, co prowadziło do przyjęcia, że obowiązek podatkowy od nieruchomości solidarnie ciąży na skarżącej i współwłaścicielu, podczas gdy jeżeli osoba fizyczna wykaże, że jest posiadaczem części nieruchomości Skarbu Państwa lub samorządu organ podatkowy wymierza jej w decyzji podatek od tej części, zwłaszcza w przypadku podziału nieruchomości; (2) art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; w skrócie: k.p.a.) w postaci błędnego ustalenia stanu faktycznego, tj. przyjęcia, że przedmioty opodatkowania stanowią współwłasność skarżącej i P. K., podczas gdy skarżąca ma udział w prawie użytkowania wieczystego w części 5000/21861 oraz jest jedynym właścicielem budynków, budowli i urządzeń stanowiących odrębne nieruchomości objęte KW nr [...]. Uzasadniając podniesione zarzuty skarżąca wskazała, że przedmiot opodatkowania nie stanowi współwłasności ani nie jest we współposiadaniu podatników, gdyż aktem notarialnym, na mocy którego skarżąca nabyła przedmiotową nieruchomość dokonano podziału nieruchomości do używania. Zdaniem skarżącej, podział nieruchomości do używania wyłącza możliwość solidarnego obciążenia podatkiem od takiej nieruchomości, a ustalenie podatku winno nastąpić dla każdego podatnika z uwzględnieniem przysługujących mu udziałów w nieruchomości. 3.2. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczasową argumentację. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy: Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem, WSA w Bydgoszczy stwierdził, że decyzja ta nie narusza prawa. Sąd ten stwierdził, że przedmiotem sporu między stronami jest prawidłowość wymiaru skarżącej podatku od nieruchomości za 2010 r. Z akt sprawy wynika, że skarżąca 4 września 2006 r., nabyła od P. K. (w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnie wskazano tylko drugie imię wskazanej osoby, tj. "M.") udział w 5000/21861 częściach w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości oznaczonej jako działka 3/6 o obszarze 2.1861 ha oraz we własności budynków, budowli i urządzeń stanowiących odrębne nieruchomości. Jednocześnie skarżąca wniosła o wpis w księdze wieczystej siebie jako współużytkownika wieczystego i współwłaściciela budynków, budowli i urządzeń stanowiących odrębne nieruchomości w udziale wynoszącym 5000/21861. W umowie sprzedaży skarżąca oraz ww. zbywcy dokonali podziału nieruchomości do używania (quoad usum). W wyniku tego podziału, jak utrzymuje skarżąca, przypadła jej do używania działka o powierzchni 5.000 m² oraz własność posadowionych na niej budynków, budowli i urządzeń. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów skarżąca oraz P. K. są współużytkownikami wieczystymi działki 3/6. Organ podatkowy wymierzył podatek od nieruchomości wspólnie skarżącej oraz P. K. uznając, że ciąży na nich solidarnie obowiązek podatkowy. Według natomiast skarżącej, w związku podziałem nieruchomości do używania, podatek powinien być obliczony stosownie do jej udziału w użytkowaniu wieczystym gruntu oraz z tytułu własności budynków, budowli i urządzeń. Innymi słowy, każdego z podatników powinien obciążać podatek stosownie do przypadającej mu części nieruchomości. Zdaniem WSA w Bydgoszczy, ze stanowiskiem skarżącej nie można było zgodzić. W stanie faktycznym sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Ustanowiony w tym przepisie solidarny obowiązek zapłaty podatku oznacza, że każdy ze współwłaścicieli (współposiadaczy) jest obowiązany do uiszczenia całej kwoty należności podatkowej, a zapłata dokonana przez jednego bądź kilku ze współwłaścicieli zwalnia pozostałych z obowiązku zapłaty (por. art. 91 o.p. i art. 366 § 1 k.c.). Charakter odpowiedzialności jest w danym przypadku uniezależniony od stosunków wewnętrznych między współwłaścicielami i sposobu korzystania z nieruchomości. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd prezentowany w doktrynie oraz orzecznictwie, że naniesiony na mapę podział nieruchomości do korzystania (quoad usum) nie podlega rejestracji w ewidencji gruntów. Co więcej, prawomocne postanowienie sądu o podziale nieruchomości do korzystania nie znosi współwłasności. Fakt ten przesądza jednoznacznie o tym, że organ podatkowy nie może dokonać wymiaru podatku osobno dla każdego ze współwłaścicieli. Jeżeli nieruchomość stanowi przedmiot współwłasności (współposiadania), obowiązek podatkowy od tej nieruchomości ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach (współposiadaczach). Oznacza to, że każdy ze współwłaścicieli (współposiadaczy) jest zobowiązany do zapłaty całej kwoty podatku obciążającego wspólną nieruchomość (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, rolny i leśny, Warszawa 2003, s. 160; wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2007 r., II FSK 1748/06). W konsekwencji organ podatkowy nie naruszył art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Organ nie mógł też naruszyć art. 77 § 1 k.p.a., bowiem w sprawach wymiaru podatków stanowiących dochód budżetów jednostek samorządu terytorialnego stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej (art. 2 § 1 pkt 1 o.p.), a nie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Skargę kasacyjną wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) art. 3 ust. 4 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że dla wymiaru podatku od nieruchomości w stosunku do przedmiotów opodatkowania nie ma znaczenia dokonanie podziału nieruchomości do używania, co prowadziło do przyjęcia, że obowiązek podatkowy od nieruchomości solidarnie ciąży na skarżącej i P. K., podczas gdy nie są oni "współposiadaczami ani współwłaścicielami przedmiotu opodatkowania oraz organ podatkowy wymierza osobie w decyzji podatek od części nieruchomości, jeżeli osoba fizyczna wykaże, że jest posiadaczem tej części nieruchomości Skarbu Państwa lub samorządu, zwłaszcza w przypadku podziału nieruchomości do używania"; (2) art. 3 ust. 3 u.p.o.l., poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy przedmiot opodatkowania został podzielony do używania a skarżąca faktycznie włada częścią przedmiotu opodatkowania i jest samoistnym posiadaczem tejże części przedmiotu opodatkowania. Powołując się na ww. podstawy kasacyjne, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skarżąca podała, że ma udział w prawie użytkowania wieczystego w części 5000/21861 nieruchomości oraz we własności budynków, budowli i urządzeń stanowiących odrębne nieruchomości. Żadna z nich nie znajduje się we współposiadaniu skarżącej i P. K., bowiem został przeprowadzony podział rzeczy do użytkowania. Oboje posiadają zatem nieruchomość w fizycznie wydzielonej części na zasadzie posiadania samoistnego, którymi to częściami władają z wyłączeniem osób trzecich, w tym pozostałych współwłaścicieli i współużytkowników wieczystych. Stąd też, zdaniem skarżącej, jest ona podatnikiem podatku od nieruchomości od gruntu, jako użytkownik wieczysty, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz podatnikiem od budynków i budowli, jako właściciel, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. To z kolei oznacza, że art. 3 ust. 4 u.p.o.l. nie ma zastosowania w sprawie. 5.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Toruniu nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Bydgoszczy odpowiada prawu, zatem skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Identyczna sprawa dotycząca tej samej skarżącej za rok podatkowy 2009 była przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten sam skład orzekający NSA w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 21 stycznia 2015 r., II FSK 3193/12 (wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), więc podzielając to rozstrzygnięcie, w niniejszej sprawie zostaje wykorzystana argumentacja z powołanego orzeczenia. 6.2. Skarga kasacyjna w sprawie została oparta tylko na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W związku z powyższym należy stwierdzić, że skarżąca - nie zgłaszając zarzutów opartych na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - nie kwestionuje ustaleń faktycznych stanowiących podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie art. 3 ust. 4 oraz art. 3 ust. 3 u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skarżąca podnosi, że przedmiot opodatkowania w sprawie nie stanowi współwłasności ani nie jest we współposiadaniu podatników, gdyż aktem notarialnym, na mocy którego skarżąca nabyła przedmiotową nieruchomość dokonano podziału nieruchomości do używania. Zdaniem skarżącej, podział nieruchomości do używania wyłącza możliwość solidarnego obciążenia podatkiem od takiej nieruchomości, a ustalenie podatku winno nastąpić dla każdego podatnika osobno z uwzględnieniem przysługujących mu udziałów w nieruchomości. Sedno sporu w sprawie sprowadza się zatem do oceny zasadności zaaprobowania przez WSA w Bydgoszczy poglądu organu podatkowego, że podział nieruchomości do używania (podział quoad usum) dokonany pomiędzy współwłaścicielami (współposiadaczami) pozostaje bez wpływu na wykładnię i stosowanie art. 3 ust. 4 oraz art. 3 ust. 3 u.p.o.l. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego są chybione. 6.3. Zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub współposiadanie dwóch lub więcej podmiotów, obowiązek podatkowy od tej nieruchomości ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub współposiadaczach. Przyjęcie w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. zasady o solidarnej odpowiedzialności współwłaścicieli nieruchomości z tytułu zobowiązania w podatku od nieruchomości, rodzi konieczność wydania decyzji wymiarowej (w zależności od statusu prawnego podatnika będzie to decyzja ustalająca albo określająca wysokość zobowiązania podatkowego) w stosunku do każdego współwłaściciela (podatnika) i wskazania w tych decyzjach obowiązku podatkowego odnoszącego się do całego przedmiotu opodatkowania. Przyjęcie takiego rozwiązania legislacyjnego podyktowane było względami praktycznymi. Przy wymiarze podatku dla organu istotne jest jedynie zidentyfikowanie współwłaściciela, a więc podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a nie ustalanie innych paramentów mających wpływ na definitywne obciążenie poszczególnych współwłaścicieli kosztami dotyczącymi nieruchomości (w tym podatkami). Mówiąc o solidarnym obowiązku podatkowym, musimy odnieść tę instytucję do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe. W zakresie tym ustawodawca nie zdecydował się na przyjęcie rozwiązań odbiegających od przyjętych na gruncie prawa cywilnego. Co więcej, w art. 91 o.p. zawarte zostało odesłanie do stosowania wprost przepisów kodeksu cywilnego odnoszących się do zobowiązań cywilnoprawnych (art. 91 o.p.). Odpowiedzialność solidarna sprowadza się zatem do tego, że chociażby przedmiot świadczenia był podzielny, to odpowiedzialność każdego z dłużników i uprawnienie każdego z wierzycieli mają za przedmiot cały dług i całą wierzytelność. Z punktu widzenia podatku od nieruchomości najbardziej doniosłe znaczenie ma art. 366 k.c., który reguluje tzw. solidarność bierną. Polega ona na tym, że każdy z dłużników jest zobowiązany względem wierzyciela do spełnienia całego świadczenia, tak jakby był jedynym dłużnikiem. W dalszej kolejności istotne jest uregulowanie art. 376 § 1 k.c., który normuje roszczenie regresowe, a więc między innymi takie, które wynika właśnie z faktu spełnienia świadczenia przez jedną z osób współodpowiedzialnych za dług. Przesłanką powstania tego roszczenia jest spełnienie przez jednego z dłużników solidarnych co najmniej takiej części świadczenia należnego wierzycielowi, która stosownie do treści stosunku prawnego istniejącego między dłużnikami przekracza część, do której zobowiązany był ten dłużnik. Przekładając to na odpowiedzialność solidarną współwłaścicieli oznacza, że roszczenie regresowe związane będzie bądź to z zakresem korzystania (ewentualnie uzyskiwanego dochodu), bądź też z posiadanymi udziałami, np. gdyby nieruchomość nie była użytkowana (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2015 r., II FSK 3012/12 - wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W niektórych przypadkach może być ustalony sądownie lub umownie sposób użytkowania nieruchomości, tzw. podział do korzystania (quoad usum). Podział quoad usum jest rodzajem podziału nieruchomości występujący w ramach stosunku współwłasności ułamkowej. Jest on możliwy, jeżeli nie sprzeciwiają mu się charakter i rodzaj nieruchomości, albo uzasadnione interesy współwłaścicieli. Podział do użytkowania jest instytucją specyficzną, całkowicie w zasadzie odformalizowaną, zupełnie pozbawioną charakterystycznych cech procedury podziałowej. Nie powstaje bowiem nowa nieruchomość, ani nie dochodzi do jakiejkolwiek ingerencji w granice istniejących działek gruntu. Nie jest to zatem podział sensu stricto, lecz porozumienie w zakresie rozdziału kompetencji właścicielskich do nieruchomości. W wyniku podziału quoad usum współwłaściciel nabywa prawo polegające na możności wyłącznego korzystania z określonej części nieruchomości. Prawo to nie ma ani charakteru rzeczowego, ani obligacyjnego (za trafny należy w związku z tym uznać pogląd wyrażony w glosie M. Nazara do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 28 sierpnia 1997 r., III CZP 36/97 [publik.: "Orzecznictwo Sądów Polskich" 1998, nr 5, poz. 90], że jest to "prawo swoiste, będące elementem trwałego obligacyjnego stosunku prawnego, powiązanego genetycznie i funkcjonalnie ze stosunkiem własności"). Oznacza to, że jest umownym określeniem granic własnych wpływów właścicielskich w zakresie współwłasności ułamkowej. Podział quo ad usum może zostać dokonany na czas określony lub nieokreślony. W każdej jednak sytuacji podział ten będzie rozwiązaniem "tymczasowym" w tym sensie, że sposób jego dokonania nie przesądza w żaden sposób o ewentualnym przyszłym sposobie podziału nieruchomości wspólnej, ani o przyznaniu poszczególnych części nieruchomości określonym współwłaścicielom. Oznacza to między innymi, że wzajemne relacje współwłaścicieli oraz spory co do zakresu posiadania nieruchomości wspólnej pozostają bez znaczenia z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. wyroki NSA: z dnia 5 marca 2014 r., II FSK 748/12; z dnia 26 czerwca 2007 r., II FSK 1748/06 – wyroki są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Fakt ten przesądza o tym, że organ podatkowy nie może dokonać wymiaru podatku osobno dla każdego ze współwłaścicieli. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, umowny podział nieruchomości do używania (quoad usum) nie powoduje, że skarżąca stała się posiadaczem samoistnym tej części nieruchomości, która przypadła jej do używania, a w konsekwencji zastosowanie winien znaleźć art. 3 ust. 3 u.p.o.l. 6.4. Reasumując, zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość stanowi m.in. współwłasność, obowiązek podatkowy od tej nieruchomości ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Oznacza to m.in., że każdy ze współwłaścicieli jest zobowiązany do zapłaty całej kwoty podatku obciążającego wspólną nieruchomość. Innymi słowy, trafnie WSA w Bydgoszczy zauważył, że podział do użytkowania nie stanowi zniesienia współwłasności, ponieważ to ostatnie polega na przeniesieniu udziałów we wspólnym prawie. W konsekwencji podział quoad usum sam w sobie nie rodzi żadnych skutków prawnopodatkowych. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.