I FSK 1656/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości J. Z., B. Z. Z. s. c. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 335/12 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości J. Z., B. Z. Z. s. c. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości J. Z., B. Z. Z. s. c. w S. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 335/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę syndyka masy upadłości J. Z. i B. Z. wspólników Zakładu Budowlano-Handlowego "F." s.c. Z. J., Z. B. w S. w upadłości likwidacyjnej (dalej: skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 15 marca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że skarżący złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania przez dłużnika korekty podatku naliczonego w związku z nieuregulowanymi fakturami. 2.2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżący otrzymał zawiadomienie z FHU M. R. S. sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w S. (dalej: wierzyciel), o zamiarze skorygowania podatku należnego VAT z niezapłaconych przez ZBH F. s.c. (dalej: dłużnik) faktur, na podstawie art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, dalej: u.p.t.u.). Skarżący wskazał także, że dłużnik jest i był w dniu nabycia towarów udokumentowanych niezapłaconymi fakturami zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Niezapłacone faktury dokumentują nabycie towarów sprzed momentu ogłoszenia upadłości dłużnika i są przedmiotem zgłoszenia wierzytelności (w kwotach brutto) do postępowania upadłościowego dłużnika. W związku z przedstawionym stanem faktycznym skarżący zadał pytanie czy syndyk ma obowiązek (z art. 89b ust. 1 u.p.t.u.) dokonania korekty VAT-7 za okresy odliczenia podatku naliczonego z niezapłaconych przez dłużnika faktur, po otrzymaniu zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u., w trakcie postępowania upadłościowego? Zdaniem skarżącego dokonanie korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. stałoby w sprzeczności z zasadą zaspokojenie wszystkich wierzycieli w jak najwyższym stopniu. Wierzyciel otrzymałby bowiem możliwość zaspokojenia swojego roszczenia w kwocie odpowiadającej kwocie VAT zawartej na fakturze dokumentującej jego wierzytelność, poza toczącym się postępowaniem upadłościowym. Po stronie organu podatkowego powstałaby nowa wierzytelność. W takiej sytuacji, za każdym razem lista wierzytelności musiałaby być zmieniana, aby jej stan prawny zgodny był z rzeczywistym. Zgłoszona przez organ podatkowy wierzytelność, podlegałaby zaspokojeniu z funduszów masy upadłości zgodnie z art. 342 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361, dalej jako p.u.n.). Procedura upadłościowa nie dopuszcza możliwości dokonywania zmian na ustalonej liście wierzytelności, poza przypadkami opisanym w art. 254 tej ustawy. W przypadku dokonania korekty dochodziłoby do specyficznej sytuacji faktycznego przesunięcia części wierzytelności z niższej kategorii zaspokojenia, w której zaspokajane są podmioty nieuprzywilejowane, do kategorii trzeciej (wyższej), według której następuje zaspokojenie należności podatkowych. Ponadto w przypadku uzyskania przez wierzyciela korzystającego z "ulgi za złe długi" zaspokojenia, choćby częściowego z masy upadłości w ramach planu podziału sporządzonego przez syndyka i zatwierdzonego przez sąd upadłościowy, wierzyciel i dłużnik musieliby dokonać ponownych korekt w podatku VAT. W wyniku dokonanych korekt urząd skarbowy byłby zobowiązany do zwrotu do masy upadłości tak skorygowanej kwoty podatku, a syndyk do sporządzenia nowego planu podziału. Konieczność dokonywania korekt w istocie uniemożliwiałaby syndykowi zakończenie postępowania upadłościowego, poprzez sporządzenie ostatecznego planu podziału sum z masy upadłości. W ocenie skarżącego art. 89a ust.1 u.p.t.u. należy interpretować tak, że korekty podatku należnego z tytułu złych długów można dokonać, gdy dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji na dzień dokonania korekty, a nie na dzień dokonania dostawy. Przepis art. 89b ust. 1 u.p.t.u. należy natomiast tak rozumieć, że nie dotyczy on podmiotu, który w momencie dokonania zawiadomienia jest w stanie likwidacji. 2.3. Uznając stanowisko skarżącgo za nieprawidłowe Minister Finansów wskazał na przepisy regulujące zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności tj. art. 89a i art. 89b u.p.t.u.. Jednocześnie stwierdził, że w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym na dłużniku będącym w upadłości i jednocześnie pozostającemu podatnikiem VAT czynnym ciążą obowiązki wynikające z art. 89b u.p.t.u. Warunek aby dłużnik nie był w stanie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji należy odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi, stosownie do art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., natomiast na dzień dokonania korekty wierzyciel i dłużnik muszą być podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni (art. 89a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u.). Z art. 185 ust. 2 p.u.n. wynika, że ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych upadłego. Na gruncie u.p.t.u przejawia się to zachowaniem statusu czynnego podatnika VAT. Szczególna sytuacja podmiotu znajdującego się w upadłości powoduje, że w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym (art. 160 § 1 p.u.n.). W myśl art. 230 ust. 1 p.u.n. do kosztów postępowania upadłościowego zalicza się opłaty sądowe oraz wydatki niezbędne do osiągnięcia celu postępowania, w tym przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne (ust. 2). Przedmiotowa sprawa dotyczy zdarzeń prawnych, które zaistniały już po ogłoszeniu upadłości. Dokonana przez wierzyciela czynność prawna, wywołała skutek, w postaci obowiązku dokonania przez dłużnika korekty deklaracji i pomniejszenia podatku naliczonego lub powiększenia kwoty podatku należnego. Minister Finansów podniósł, że ustawa o VAT w sposób szczególny i kompleksowy reguluje zagadnienia związane z tzw. ulgą za złe długi. Regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego mogą, pełnić rolę pomocniczą. Przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyłączenia z zastosowania prawa do korekty przez wierzyciela z art. 89a u.p.t.u., który na dzień dokonania korekty znajduje się w trakcie postępowania upadłościowego lub w likwidacji. 2.4. W odpowiedzi na wezwanie skarżącego do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 3.1. W złożonej skardze na powyższą interpretację skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 89a ust. 1 w zw. z art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że syndyk powinien dokonać korekty deklaracji VAT-7 za okresy odliczenia podatku naliczonego z niezapłaconych przez dłużnika faktur, po otrzymaniu zawiadomienia (o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u.) w sytuacji kiedy syndyk zawiadomienie to otrzymał w trakcie postępowania upadłościowego, po wcześniejszym zgłoszeniu przez wierzyciela swojej wierzytelności do sędziego komisarza w kwocie brutto i ujęciu jej na liście wierzytelności; - art. 236 i art. 342 p.u.n. w zw. z art. 89a ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie i w związku z tym pominięcie przepisów p.u.n. i ich wpływu na sytuację dłużnika oraz jego wierzycieli w przypadku dokonania przez podatnika czynności w toku postępowania upadłościowego przed dokonaniem zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u.; - art. 107 § 1 i 3 k.p.a. poprzez brak zawarcia w zaskarżonej interpretacji podatkowej uzasadnienia faktycznego co do braku odniesienia się do faktu zgłoszenia przez podatnika zawiadomienia o dokonaniu korekty VAT po wcześniejszym zgłoszeniu wierzytelności w postępowaniu upadłościowym w kwocie brutto, jak i uzasadnienia prawnego co do nieuwzględnienia wpływu przepisów p.u.n. na zastosowanie tzw. "ulgi za złe długi" w trybie ustawy o VAT oraz powodów, dla których organ podatkowy przyznał prymat zapisom prawa podatkowego nad p.u.n. zamiast dokonania ich odpowiedniego zastosowania. W związku z przedstawionymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 4.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Wskazał przy tym, że istota sporu dotyczy kwestii obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez skarżącego (dłużnika) znajdującego się w upadłości likwidacyjnej, w sytuacji kiedy wierzyciel zawiadomił go na podstawie art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u. o zamiarze dokonania korekty podatku należnego z niezapłaconych faktur, dokumentujących nabycie towaru sprzed momentu ogłoszenia upadłości dłużnika. Sąd pierwszej instancji uznał, że stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym skarżący będący czynnym podatnikiem VAT ma obowiązek złożenia korekty jest prawidłowe. Regulacje art. 89a i art. 89b u.p.t.u. bowiem, odnosząc się do podatników podatku od towarów i usług, mają charakter generalny, którego zapisy prawa upadłościowego i naprawczego nie znoszą. 4.3. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że "ulga za złe długi" polega na możliwości skorygowania przez podatnika podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a u.p.t.u.). Zgodnie art. 89a ust. 2 u.p.t.u. możliwość skorzystania z ulgi na złe długi powstaje wówczas, gdy spełnione są warunki dotyczące zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i osoby dłużnika oraz wierzyciela, tj. gdy: 1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, 2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny, 3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, 4) wierzytelności nie zostały zbyte, 5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona; 6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik, w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie. Dopiero spełnienie kumulatywnie wszystkich przesłanek wskazanych przez ustawodawcę w art. 89a ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. uprawnia do skorygowania podatku należnego. 4.4. Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż w niniejszej sprawie istotne jest, że prawo wierzyciela związane z dokonaniem korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług w przypadku wierzytelności nieściągalnych, po stronie dłużnika przeradza się w obowiązek dokonania przez nabywcę usługi korekty podatku naliczonego. W świetle bowiem art. 89b ust. 1 u.p.t.u. w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u. i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, dłużnik jest obowiązany do pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. W przypadku częściowego uregulowania należności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności (art. 89b ust. 2 u.p.t.u.). 4.5. W przywołanych regulacjach ustawy o VAT dotyczących "ulgi za złe długi", znajdują się odniesienia do sytuacji, gdy dłużnik został postawiony w stan upadłości. Wbrew więc twierdzeniom skarżącego ustawodawca stanowiąc ww. przepisy uwzględnił specyfikę przepisów p.u.n. Wyłączył bowiem możliwość ich stosowania w odniesieniu do wierzytelności, które powstały w okresie gdy przyszły dłużnik był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (vide art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.). Z powyższego wynika, że warunek by dłużnik nie był w stanie upadłości należy odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru (świadczenia usługi). Upadłość dłużnika nie stanowi natomiast przeszkody do dokonania korekty określonej w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Gdyby bowiem ogłoszenie upadłości lub postawienie w stan likwidacji miało wykluczać obowiązek dokonania tej korekty, to zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. W momencie dokonania korekty istotne jest natomiast, by dłużnik i wierzyciel byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, stosownie do treści art. 89a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. 4.6. Odnosząc się przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego sąd pierwszej instancji wskazał, że dłużnik jest i był w dniu nabycia towarów udokumentowanych niezapłaconymi fakturami zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Niezapłacone faktury dokumentują nabycie towarów sprzed momentu ogłoszenia upadłości dłużnika. Innymi słowami w dniu dostawy dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. W związku z powyższym nieuzasadniony był zarzut naruszenia art. 89a ust. 1 w zw. z art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że syndyk powinien dokonać korekty deklaracji VAT-7. Wskazano, że nie posiada natomiast podstaw normatywnych eksponowane przez skarżącego twierdzenie, że korekty podatku należnego z tytułu złych długów można dokonać, gdy dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonane na rzecz podatnika niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji na dzień dokonania korekty, a nie na dzień dokonania dostawy. Racjonalny ustawodawca tworząc instytucję "ulgi za złe długi" objął nią jedną z typowych okoliczności nieściągalności, tj. wynikającą z upadłości dłużnika. W przeciwnym razie wyłączyłby stosowanie tej instytucji, tym bardziej, że jak wyżej wskazano to stan upadłości czy też likwidacji dłużnika w momencie dostawy towaru lub świadczenia usług stanowi przeszkodę dla stosowania tej instytucji. Tym samym, z art. 89a i art. 89b ustawy o VAT wynika, że skutki "złego długu" obejmują również dłużnika, który znajduje się w stanie upadłości w momencie realizacji "ulgi". Mówiąc wprost, sam stan upadłości dłużnika nie zwalnia go z obowiązku dokonania korekty. W ocenie sądu pierwszej instancji zatem, pomimo że od dnia 22 września 2011 r. dłużnik był w stanie upadłości, to ciążył na nim obowiązek złożenia korekty deklaracji podatkowej za okresy rozliczeniowe poprzedzające postawienie w stan upadłości. W związku z powyższym sąd pierwszej instancji nie podzielił zasadności stwierdzenia zawartego w uzasadnieniu powołanego przez skarżącego nieprawomocnego wyroku WSA w Olsztynie z dnia 7 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Ol 660/11), zgodnie z którym syndyk masy upadłości spółki będącej w upadłości likwidacyjnej nie jest zobowiązany do korekty podatku w trybie art. 89b ustawy o VAT po otrzymaniu zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 tej u.p.t.u., w szczególności zaś od wierzyciela, którego należność uprzednio w całości została umieszczona na liście wierzytelności. 4.7. W kwestii relacji przepisów prawa podatkowego do p.u.n sąd pierwszej instancji stwierdził, że zasada, iż prawo upadłościowe ma charakter lex specialis w stosunku do ustawy o VAT, funkcjonuje w kontekście kwestii uwzględnienia kolejności zaspokajania wierzycieli z masy upadłości, nie zmienia natomiast sposobu rozliczenia z tytułu VAT. Powołane przez skarżącego wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2002 r. (sygn. akt III SA 84/01) oraz z dnia 5 marca 2003 r. (sygn. akt III SA 2326/01) jak wskazał sam skarżący, zapadły na tle innych stanów faktycznych, w których organ podatkowy dokonywał zaliczenia nadpłaty na zaległe zobowiązania podatkowe upadłego zamiast przekazania ich syndykowi celem zachowania kolejności zaspokojenia wierzycieli. Sąd pierwszej instancji zgodził się z wynikającą z tych wyroków zasadą, że po ogłoszeniu upadłości wierzyciele, w tym także wierzyciele uprzywilejowani, nie mogą samodzielnie realizować swoich wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym. W niniejszej sprawie stanowisko organu interpretacyjnego nie godzi jednak w tę zasadę, tj. nie daje podstaw do zaspokojenia się wierzyciela poza postępowaniem upadłościowym. Sąd pierwszej instancji nie podzielił również twierdzenia skarżącego, że przepisy ustawy o VAT dotyczące "ulgi za złe długi" dopuszczają do sytuacji, w której wierzyciel zostanie zaspokojony w trybie przedmiotowej ulgi i otrzyma pełne zaspokojenie z masy. Przede wszystkim bowiem rozliczenie VAT przez dłużnika, nie stanowi zaspokojenia wierzyciela. Ponadto gdy po dokonaniu przez wierzyciela korekty podatku należnego, należność została uregulowana, ma on obowiązek zwiększenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 u.p.t.u.). Z kolei odpowiednio w przypadku gdy po dokonaniu przez dłużnika korekty podatku naliczonego, należność została uregulowana, ma on prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części (art. 89b ust. 4 u.p.t.u.). W związku z powyższym na treść rozstrzygnięcia nie miał wpływu zarzut naruszenia art. 236 i art. 342 p.u.n. w zw. z art. 89a ust. 1 u.p.t.u. Pierwszy z powołanych przepisów dotyczy zgłoszenia wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, drugi natomiast kolejności zaspokajania wierzycieli. Powołane przepisy p.u.n. nie kolidują z rozliczeniem VAT dotyczącym nieściągalnych wierzytelności. 4.8. Za niezasadny uznał sąd pierwszej instancji również zarzut naruszenia art. 107 § 1 i 3 k.p.a. 4.9. Mając na uwadze powyższe sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę. 5.1. W skardze kasacyjnej skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji lub ewentualnie, w przypadku stwierdzenia jedynie naruszenia prawa materialnego, o zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie przedmiotowej interpretacji podatkowej w całości, a w każdym wypadku, o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania na zasadzie art. 203 p.p.s.a., w tym zwrotu kosztów zastępstwa w osobie radcy prawnego według norm przepisanych. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego: a. art. 89a ust. 1 w zw. z art. 89a ust. 2 pkt. 6 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że syndyk zobowiązany jest do dokonania korekty deklaracji VAT-7 za okresy odliczenia podatku naliczonego z niezapłaconych przez upadłego dłużnika faktur, po otrzymaniu zawiadomienia (o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt. 6 u.p.t.u.) w sytuacji, kiedy syndyk zawiadomienie to otrzymał w toku postępowania upadłościowego, po wcześniejszym zgłoszeniu przez wierzyciela swojej wierzytelności do sędziego-komisarza w kwocie brutto i ujęciu jej na liście wierzytelności; b. art. 89 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 89a ust. 2 pkt. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 236 i art. 342 p.u.n. poprzez ich błędną wykładnię i w związku z tym pominięcie skutków zastosowania przepisów p.u.n. i ich wpływu na sytuację upadłego dłużnika oraz jego wierzycieli w przypadku dokonania przez podatnika czynności w toku postępowania upadłościowego przed dokonaniem zawiadomienia (o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt. 6 u.p.t.u.), a w rezultacie doprowadzenie do przymusowego pokrzywdzenia wierzycieli, których wierzytelności zostały zgłoszone do sędziego-komisarza i podlegałyby zaspokojeniu w tej samej lub wyższej kategorii niż wierzytelność, w stosunku do której zachodzi konieczność dokonania korekty deklaracji VAT-7; c. art. 89b ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 173 p.u.n. w zw. z art. 133 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i nie zastosowanie art. 173 p.u.n. w zw. z art. 133 o.p. i przyjęcie, że syndyk reprezentuje upadłego dłużnika w sprawie dotyczącej korekty podatku od towarów i usług w sytuacji określonej w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. i ciąży na nim obowiązek dokonania za upadłego dłużnika stosownej korekty w sytuacji kiedy zgodnie z art. 173 p.u.n. w związku z art. 133 o.p. syndyk nie jest stroną takiego postępowania albowiem z mocy prawa obejmuje zarząd majątkiem upadłego i przeprowadza jego likwidację. 2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy: a. art. 141 §1 i § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia w treści uzasadnienia, w jaki sposób syndyk powinien dokonać przedmiotowej korekty podatku od towarów i usług w sytuacji, kiedy wierzyciel upadłego dłużnika zgłosił wcześniej swoją wierzytelności do Sędziego-komisarza w kwocie brutto i ujęta została ona na liście wierzytelności, w którą to listę syndyk nie ma żadnej prawnej możliwości ingerencji, a w rezultacie wydanie wyroku, którego wykonanie jest niemożliwe przy uwzględnieniu obowiązujących przepisów p.u.n. i zobowiązuje syndyka do podejmowania czynności niezgodnych z prawem. 5.3. Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, natomiast na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów, radca prawny, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 7. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż skarżony wyrok odpowiada prawu. 8. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania nie stanowią podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. 9. Za bezzasadny należy uznać w pierwszej kolejności zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji prawa materialnego w postaci art. 89a ust. 1 w zw. z art. 89a ust. 2 pkt. 6 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię. Odwołując się do tych przepisów autor skargi kasacyjnej stwierdził, że błędnym jest przyjęcie, iż syndyk zobowiązany jest do dokonania korekty deklaracji VAT-7 za okresy odliczenia podatku naliczonego z niezapłaconych przez upadłego dłużnika faktur, po otrzymaniu zawiadomienia w sytuacji, kiedy syndyk zawiadomienie to otrzymał w toku postępowania upadłościowego, po wcześniejszym zgłoszeniu przez wierzyciela swojej wierzytelności do sędziego-komisarza w kwocie brutto i ujęciu jej na liście wierzytelności. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że przepisy u.p.t.u. dotyczące tzw. "ulgi za złe długi" nie regulują ich zastosowania w szczególnej sytuacji, jaką jest postawienie dłużnika w stan upadłości i zgłoszenia przez wierzyciela — zgodnie z art. 236 p.u.n. — swojej wierzytelności do sędziego komisarza obejmującej podatek VAT, w celu uczestniczenia w czynnościach postępowania upadłościowego i po ustaleniu listy wierzytelności w celu uzyskania możliwości zaspokojenia w tym postępowaniu w trybie art. 342 p.u.n. Stąd też stanowisko skarżącego, iż dokonana interpretacja przepisów podatkowych winna uwzględniać treść art. 236 i art. 342 p.u.n. i ich wpływ na dokonywaną interpretację w zaistniałym stanie faktycznym. Prawidłowa zaś interpretacja przepisu art. 89b ust. 1 u.p.t.u. w związku z treścią wskazanych przepisów p.u.n. powinna prowadzić do wniosku, iż syndyk masy upadłości nie ma obowiązku dokonania korekty podatku w trybie art. 89b u.p.t.u. po otrzymaniu zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt. 6 tej ustawy w szczególności zaś od wierzyciela, który uprzednio zgłosił swoją należność i została ona w całości umieszczona na liście wierzytelności. W ocenie sądu odwoławczego, w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji prawidłowo skonkludował, że przywołane przez skarżącego przepisy art. 236 i art. 342 p.u.n. nie kolidują z rozliczeniem VAT dotyczącym nieściągalnych wierzytelności. Odnosząc się do wskazanych przepisów materialnego prawa podatkowego należy wskazać, że uprawnienie wierzyciela wynikające z treści art. 89a ust. 1 u.p.t.u. umożliwia mu dokonanie korekty wykazanego w deklaracji podatku należnego z tytułu świadczenia, za które nie uzyskał wynagrodzenia. Skorzystanie z tego uprawnienia jest uzależnione od spełnienia warunków dotyczących samej wierzytelności, jak i osoby dłużnika i wierzyciela. Z kolei konsekwencją skorzystania z tego uprawnienia przez wierzyciela, jest po stronie dłużnika obowiązek do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia, o czym stanowi art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Natomiast syndyk masy upadłości spółki w upadłości likwidacyjnej, jako podmiot odpowiedzialny za wykonanie obowiązków podatkowych podatnika w trakcie trwania postępowania upadłościowego, w sytuacji gdy należność powstała przed ogłoszeniem upadłości spółki, jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 89b u.p.t.u. Taka wykładnia przywołanych przepisów jest zgodna z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, którą Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela. Wbrew twierdzeniem skarżącego stanowisko to uwzględnia również przepisy p.u.n. Należy więc wskazać, że stosownie do art. 144 ust. 1 i 2 p.u.n. jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu, a postępowania te syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Z regulacji tej wynika, iż syndykowi przysługuje legitymacja do występowania w tych postępowaniach. Z kolei na mocy art. 160 ust. 1 p.u.n. w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk, zarządca oraz nadzorca sądowy dokonują czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym. Natomiast jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym do masy upadłości (art. 75 ust. 1 p.u.n.). Chociaż więc podatnikiem nadal jest upadła spółka, to syndyk jako zarządca masy upadłościowej posiada określone prawem uprawnienia i obowiązki, w tym obowiązek dokonania spornej korekty. Co więcej z przywołanych przepisów wynika konstatacja, że syndyk jest jedynym podmiotem, który może dokonać korekt deklaracji podatkowych celem pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2012 r. I FSK 1765/11; prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 października 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1017/12). Tak samo w tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny z wyroku z dnia 17 kwietnia 2013 r. I FSK 405/12, gdzie podniesiono, że prezentowany pogląd wspiera również literalna wykładnia przepisów rozdziału 1a Działu IX u.p.t.u. Wskazano, że w tej regulacji znajdują się odniesienia do sytuacji, gdy dłużnik został postawiony w stan upadłości. Zatem ustawodawca stanowiąc przywołane przepisy uwzględnił specyfikę przepisów p.u.n. Wyłączył bowiem możliwość ich stosowania w odniesieniu do wierzytelności, które powstały w okresie gdy przyszły dłużnik był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (vide art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.). Z powyższego wynika, że warunek by dłużnik nie był w stanie upadłości należy odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru (świadczenia usługi). Upadłość dłużnika nie stanowi natomiast przeszkody do dokonania korekty określonej w art. 89b ust. 1 u.p.t.u.. Gdyby bowiem ogłoszenie upadłości lub postawienie w stan likwidacji miało wykluczać obowiązek dokonania tej korekty, to zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. 10. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut dotyczący naruszenia art. 89 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 89a ust. 2 pkt. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 236 i art. 342 p.u.n. poprzez ich błędną wykładnię, która w rezultacie doprowadza do przymusowego pokrzywdzenia wierzycieli, których wierzytelności zostały zgłoszone do sędziego-komisarza i podlegałyby zaspokojeniu w tej samej lub wyższej kategorii niż wierzytelność, w stosunku do której zachodzi konieczność dokonania korekty deklaracji VAT-7. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł również, że gdyby przyjąć interpretację proponowaną przez sąd pierwszej instancji, iż przepisy u.p.t.u. mają w tym wypadku zastosowanie wprost również w postępowaniu upadłościowym z likwidacją majątku dłużnika, wówczas mogłoby dojść do sytuacji, w której wierzyciel uzyska ulgę i pełne zaspokojenie z masy (uzyskując świadczenie nienależne), a dłużnik, będąc dodatkowo obciążony przez Urząd Skarbowy poniesie szkodę. Wskazać więc w tym miejscu należy, że wbrew zaprezentowanemu wyżej poglądowi, skorzystanie wierzyciela z ulgi za złe długi nie będzie skutkowało naruszeniem przywołanych regulacji p.u.n. odnoszących się do kolejności zaspokajania wierzycieli w postępowaniu upadłościowym. Wierzyciel bowiem nie zaspokaja się w tym przypadku bezpośrednio z masy upadłościowej, ale poprzez obniżenie podatku należnego o kwoty, które odpowiadają podatkowi należnemu od wierzytelności opisanej jako nieściągalna. Korekta w postaci zmniejszenia podatku należnego dokonywana jest na bieżąco w rozliczeniu z urzędem skarbowym. Korekta ta nie jest przy tym ostateczna. Jeśli bowiem podatnik-sprzedawca otrzyma należność, która została odpisana jako nieściągalna i względem której została dokonana korekta podatku, wówczas ma on obowiązek odpowiednio zwiększyć podatek należny. Obowiązek ten wynika z przepisu art. 89a ust. 4 u.p.t.u., który stanowi, że obowiązek zwiększenia podatku należnego powstaje w sytuacji, gdy należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie (por. A Bartosiewicz, Komentarz do art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2013 r.). Z przywołanych regulacji wynika więc, że wbrew twierdzeniom skarżącego wierzyciel nie może jednocześnie być beneficjentem ulgi za złe długi i uzyskać pełnego zaspokojenie z masy upadłościowej w postaci należności w kwocie brutto, bo obowiązek zwiększenia skorygowanego wcześniej podatku – w razie otrzymania należności – powstanie u niego w rozliczeniu za okres, w którym należność ta została uregulowana. 11. Mając powyższe na uwadze wykładnia przepisów materialnego prawa podatkowego, jak również przepisów prawa upadłościowego i naprawczego dokonana w wyroku sądu pierwszej instancji byłą jak najbardziej prawidłowa i uwzględniała wzajemne relacje jakie zachodzą między tymi gałęziami prawa. Zupełnie niezasadne jest przy tym twierdzenie skarżącego, jakoby sąd ten apriori odrzucił możliwość interpretacji ustawy podatkowej przez pryzmat p.u.n., upatrując racjonalności ustawodawcy wyłącznie w wybranym przez siebie przepisie ustawy. 12. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 89b ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 173 p.u.n. w zw. z art. 133 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i nie zastosowanie art. 173 p.u.n. w zw. z art. 133 o.p. i przyjęcie, że syndyk reprezentuje upadłego dłużnika w sprawie dotyczącej korekty podatku od towarów i usług w sytuacji określonej w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. i ciąży na nim obowiązek dokonania za upadłego dłużnika stosownej korekty w sytuacji kiedy zgodnie z art. 173 p.u.n. w związku z art. 133 o.p. syndyk nie jest stroną takiego postępowania albowiem z mocy prawa obejmuje zarząd majątkiem upadłego i przeprowadza jego likwidację. Ta część uzasadnienia skargi kasacyjnej, w której pojawiają się wskazane wyżej przepisy sprowadza się w zasadzie twierdzenia, iż zgodnie z art. 173 p.u.n. w związku z art. 133 o.p. syndyk nie jest stroną postępowania w sprawie dotyczącej korekty podatku od towarów i usług w sytuacji określonej w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. albowiem z mocy prawa obejmuje zarząd majątkiem upadłego i przeprowadza jego likwidację. Odnosząc się do tego zarzutu należy po pierwsze wskazać, że skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych, gdyż wadliwe skonstruowanie jej podstaw uniemożliwia sądowi kasacyjnemu poddanie racji strony skarżącej merytorycznej kontroli (por. R. Hauser, M. Wierzbowski [red.], Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2013 r. s. 644). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że taka sytuacja wystąpiła w przypadku tego zarzutu. Nie sposób bowiem merytorycznie odnieść się do tak ogólnikowo zaprezentowanego stanowiska skarżącego, które jest w istocie powieleniem stanowiska zaprezentowanego w poprzednich zarzutach, tyle że z dodatkowym powołaniem przepisu art. 133 o.p. dotyczącego pojęcia strony postępowania podatkowego. Abstrahując od powyższego można jedynie w tym miejscu wskazać, iż nie ma przeszkód aby uznać, że syndyk może posiadać legitymację do występowania w ewentualnym, toczącym się po ogłoszeniu upadłości postępowaniu podatkowym w stosunku do upadłego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2012 r., I FSK 1149/11). Co zostało już wcześniej podkreślone, konsekwencją ogłoszenia upadłości jest utrata przez upadłego legitymacji do udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym. Postępowanie to może być kontynuowane jedynie z udziałem syndyka, a prowadzenie sporu przez syndyka odbywa się na rzecz upadłego. 13. Odnośnie natomiast do zarzutu naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 141 §1 i § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia w treści uzasadnienia, w jaki sposób syndyk powinien dokonać przedmiotowej korekty podatku od towarów i usług, to sąd odwoławczy stwierdza, że również ten zarzut jest bezzasadny. Zwrócić bowiem trzeba uwagę na zakres sądowej kontroli indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a.). Wyrok (rozstrzygnięcie i uzasadnienie) sądu administracyjnego ocenia tylko legalność – zgodność z prawem materialnym, procesowym i ustrojowym – zaskarżonej interpretacji. W związku z tym nie można oczekiwać od sądu administracyjnego dokonującego kontroli indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, aby w swoim wyroku zawarł wskazówki co do wykonania jego postanowień, które byłyby kierowane bezpośrednio do strony postępowania. Tym bardziej, że pytanie postawione we wniosku o wydanie interpretacji brzmiało czy syndyk ma obowiązek (z art. 89b ust. 1 u.p.t.u.) dokonania korekty VAT-7 za okresy odliczenia podatku naliczonego z niezapłaconych przez dłużnika faktur, po otrzymaniu zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u., w trakcie postępowania upadłościowego? Nie dotyczyło zaś kwestii w jaki sposób syndyk powinien dokonać przedmiotowej korekty podatku od towarów i usług. Poza tym, uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Brak wyjaśnienia kwestii przytoczonej przez skarżącego w tym zarzucie nie stanowi o naruszeniu przepisów postępowania przez sąd pierwszej instancji. 14. Odnosząc się natomiast do przywołanego w skardze kasacyjnej nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 660/11, w którym wskazano, że "syndyk masy upadłości spółki będącej w upadłości likwidacyjnej nie jest zobowiązany do korekty podatku w trybie art. 89 b ustawy o VAT po otrzymaniu zawiadomienia, o którym mowa w art. 89 a ust.2 pkt.6 tej ustawy,(w szczególności zaś od wierzyciela, którego należność uprzednio w całości została umieszczona na liście wierzytelności.)", to należy wskazać, że wyrok ten został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2013 r., I FSK 405/12. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpoznając ponownie sprawę w prawomocnym wyroku z dnia 26 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 375/13 w pełni podzielił wyrażone przez sąd odwoławczy stanowisko, w myśl którego to syndyk jest zobowiązanym do złożenia korekty w trybie art. 89b u.p.t.u. 15. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalił skargę kasacyjną skarżącego. 16. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490).