I SA/Ol 375/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 26 czerwca 2013r. sprawy ze skargi Spółki A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej– działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Spółka A z siedzibą w O. złożyła skargę na wydaną przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej, interpretację indywidualną z dnia "[...]", którą za nieprawidłowe uznano stanowisko Spółki co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z akt sprawy wynika, że w złożonym w dniu 28 maja 2010r. wniosku o interpretację spółka podała, iż od dnia "[...]" znajduje się w upadłości obejmującej likwidację majątku, ale nadal prowadzi działalność gospodarczą. Jest tym samym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W okresie przed ogłoszeniem upadłości skarżąca dokonywała zakupów, z tytułu których nie wszystkie należności zostały uregulowane. Po ogłoszeniu upadłości wierzyciele spółki, działając w oparciu o przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm. - zwanej dalej PUiN), zgłosili do masy upadłości swoje wierzytelności. Część z nich, na podstawie art. 89a ust. 2 pkt 6 w zw. z art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "Uptu"), powiadomiła skarżącą o zamiarze dokonania korekty podatku należnego. Dwóch wierzycieli skorygowało podatek należny, o czym Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował Syndyka Masy Upadłości skarżącej. Organ podatkowy wezwał Syndyka do złożenia stosownych korekt podatku naliczonego w deklaracjach VAT-7. W tej sytuacji Spółka powzięła wątpliwości co do podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty deklaracji w trybie art. 89b ust. 1 Uptu, jeżeli wobec dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe, obejmujące likwidację majątku. Zdaniem Spółki, Syndyk Masy Upadłości nie może dokonać powyższej czynności. Jest On bowiem jedynie zarządcą masy upadłości, posiadającym ściśle określone kompetencje. Nie jest natomiast następcą prawnym upadłego. Otwarcie postępowania upadłościowego nie pozbawia upadłego statusu podatnika, do którego to stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów ustaw podatkowych. Upadła spółka z dniem ogłoszenia upadłości nie traci osobowości prawnej. Osoby syndyka nie można utożsamiać z organem spółki uprawnionym do jej reprezentacji (art. 187 PUiN). Spółka zaznaczyła, iż nie całe mienie upadłego wchodzi w skład masy upadłości. Zwróciła również uwagę na fakt, iż pojęcia: "rozporządzanie mieniem wchodzącym do masy upadłości" oraz "reprezentowanie spółki" nie są tożsame, a ustawowe prawo oraz obowiązek korygowania deklaracji podatkowych nie ma żadnego wpływu na wartość majątku masy upadłości (którą zarządza syndyk). Ma natomiast wpływ na sposób podziału uzyskanych przez syndyka funduszy, czyli na ich rozdział pomiędzy wierzycieli, którzy swe roszczenia winni zgłosić sędziemu komisarzowi. Wskazała, że zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Ustawodawca nie wymienił zatem syndyka wśród podmiotów uprawnionych do dokonania korekty Spółka argumentowała, że syndyk zajmuje stanowisko samodzielne w postępowaniu upadłościowym, niezależnie od upadłego. Jest on powoływany przez sąd i wykonuje swoje obowiązki zgodnie z celami określonymi w prawie upadłościowym. Nie reprezentuje woli upadłego, przeciwko jego stanowisku upadły może zawsze występować. Syndyk nie przejmuje również funkcji organów stanowiących upadłej osoby prawnej, ponieważ postępowanie upadłościowe toczy się w interesie wierzycieli. Podkreśliła, że korekty deklaracji podatkowej za okres sprzed ogłoszenia upadłości może dokonać wyłącznie zarząd spółki, który nadal reprezentuje upadłego, dlatego też organ podatkowy powinien do niego zwrócić się z ewentualnym żądaniem dokonania korekty deklaracji VAT-7. Uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe organ interpretujący wskazał, że zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w art. 89a i 89b ustawy o podatku od towarów i usług. Wywiódł, iż brzmienie art. 89b wskazuje, że dłużnik, w sytuacji otrzymania zawiadomienia jest zawsze zobowiązany do korekty podatku naliczonego i nie ma możliwości kwestionowania takiej korekty, nawet jeśli posiadałby wiedzę o niespełnieniu przez wierzyciela warunków wynikających z art. 89a ustawy. Organ interpretujący wskazał na art. 160 PUiN, zgodnie z którym w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego lecz w imieniu własnym. Podał, że w myśl art. 173 PUiN syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem przez osoby postronne i przystępuje do jego likwidacji. Stwierdził, że w świetle cytowanych przepisów upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość rozporządzania majątkiem należącym do niego. Ta okoliczność nie pozbawia jednak upadłego statusu podatnika, do którego stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów ustaw podatkowych. We wszystkich postępowaniach stroną w znaczeniu materialnym pozostaje upadły, natomiast syndykowi przysługuje legitymacja formalna w tych postępowaniach; jest on stroną w znaczeniu formalnym. W zakresie prawnopodatkowym działanie syndyka należy potraktować jako działanie przez pełnomocnika ze wszystkimi prawnymi konsekwencjami tego stanu rzeczy. Syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację wszystkich obowiązków podatnika i płatnika przez upadłego. Syndyk sprawujący zarząd majątkiem upadłego, w celu jego likwidacji poprzez sprzedaż, dokonuje szeregu czynności prawnych i faktycznych, które powodują powstanie określonych zobowiązań. Zobowiązania takie, powstałe w trakcie trwania upadłości stanowią wydatki niezbędne do osiągnięcia celu postępowania (art. 230ust.1 PUiN). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż obowiązki podatnika, w tym obowiązek składania deklaracji podatkowych, nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika. Organ interpretujący wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 57 ust.1 PUiN, jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, jest on zobowiązany wskazać i wydać cały majątek syndykowi, a także wszelkie dokumenty dotyczące działalności, majątku oraz rozliczeń. Wykonanie tego obowiązku upadły potwierdza w formie oświadczenia na piśmie, które składa sędziemu – komisarzowi. Syndyk masy upadłości ponosi zatem odpowiedzialność za rzetelność i niewadliwość ksiąg rachunkowych. Jest zobowiązany do terminowego składania deklaracji podatkowych, jak również ma obowiązek niezwłocznego regulowania należności podatkowych, z tym, że obowiązek ten aktualizuje się jedynie wtedy, gdy syndyk posiada środki potrzebne do zapłaty podatku. Podsumowując powyższe organ interpretujący stwierdził, że syndyk, działając w zastępstwie zarządu spółki zobowiązany jest do wykonywania obowiązków podatkowych, ciążących na spółce będącej w upadłości likwidacyjnej, w tym do podpisywania i składania w imieniu spółki deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług. Obowiązek ten spoczywa na syndyku również w przypadku, gdy na skutek zaistniałych po ogłoszeniu upadłości okoliczności nastąpi konieczność dokonania korekty deklaracji, w tym przypadku na skutek otrzymania przez spółkę zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust.2 pkt.6, tj. zawiadomienia dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego(.....) Wyjaśnił, iż rozpoznawanej sprawie obowiązek złożenia korekty deklaracji (otrzymanie zawiadomienia) wystąpił po ogłoszeniu upadłości i bez znaczenia jest to, że korekta dotyczy okresu rozliczeniowego, w którym Spółka nie była w upadłości likwidacyjnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, złożonej po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka A w upadłości likwidacyjnej, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Interpretacji tej zarzuciła naruszenie: art. 89b ust.1 Uptu w związku z przepisami art. 160, art. 173. art. 230, art. 57 ust.1 PUiN, poprzez błędną interpretację oraz art. 81 §1 Ordynacji podatkowej i art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. kodeks spółek handlowych - poprzez ich niezastosowanie. W uzasadnieniu strona podniosła, że podatnikiem zobowiązanym do korekty deklaracji VAT jest Spółka. W Jej imieniu działa zarząd, a Syndyk, choć w momencie ogłoszenia upadłości wstępuje do spółki, nie jest automatycznie uprawnionym do dokonywania czynności objętej dyspozycją art. 89b ust.1 ustawy o VAT. Wskazując na treść art. 160 i art.173 PUiN, skarżąca zwróciła uwagę, że Syndyk niezwłocznie po ogłoszeniu upadłości obejmuje majątek upadłego, dokonuje czynności w sprawach dotyczących masy upadłości na rachunek upadłego lecz w imieniu własnym. Upadły pomimo tego, iż traci zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem, nie zostaje pozbawiony statusu podatnika, do którego stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów podatkowych. Syndyk działa jedynie w sprawach dotyczących masy upadłości. Nie jest zobowiązany do dokonywania innych czynności niż wymienione w art. 173 PUiN. Zdaniem Spółki, korekta deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy sprzed ogłoszenia upadłości nie jest ani czynnością dotyczącą masy upadłości, ani czynnością objętą obowiązkiem podatkowym z przepisu art. 173 PUiN. Skarżąca podkreśliła, że ogłoszenie upadłości i związane z nim objęcie części majątku upadłego masą upadłości nie powoduje zmiany statusu personalnego dłużnika, tj. nie pozbawia go ani zdolności prawnej ani zdolności do czynności prawnych. Podniosła, iż sam organ wskazał, że Syndyk Masy Upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację wszystkich obowiązków podatnika i płatnika przez upadłego. Są tu wyznaczone ramy czasowe – od momentu ogłoszenia upadłości spółki i powołania syndyka, do czasu likwidacji majątku upadłego i zakończenia postępowania upadłościowego. Syndyk nie jest więc odpowiedzialny za realizację obowiązków podatkowych spółki przed postawieniem jej w stan upadłości. Jak podniesiono w skardze, Syndyk nie może być podmiotem obwiązanym do podpisania korekty deklaracji podatkowej w imieniu podatnika – Spółki, w sytuacji, gdy korekta dotyczy okresu rozliczeniowego sprzed ogłoszenia upadłości likwidacyjnej Spółki. W postanowieniu z dnia "[...]"( sygn. akt "[...]") Sąd Rejonowy wskazał, iż "syndyk nie ma obowiązku brania na siebie odpowiedzialności za zdarzenia, które miały miejsce przed ogłoszeniem upadłości, nie ma też obowiązku wystawiania z tego tytułu dokumentów, które wywołać mogą określone skutki prawne dla samego syndyka i dla masy upadłości". Następnie skarżąca podkreśliła, że z art. 230 PUiN wyraźnie wynika, iż do wydatków postępowania upadłościowego należą m.in. podatki i daniny publiczne należne za czas po ogłoszeniu upadłości. Jest to kolejny przepis, w którym ograniczono odpowiedzialność syndyka, pojawiającą się od momentu ogłoszenia upadłości, nie wcześniej. Spółka zauważyła, że Syndyk przejmuje od upadłego jedynie te dokumenty, które są potrzebne do przeprowadzenia prawidłowej likwidacji majątku upadłego. Wydaje upadłemu korespondencję i przesyłki, które nie dotyczą majątku masy lub nie są mu potrzebne ze względu na zawarte w nich wiadomości. Zawiadomienie, o którym mowa w art. 89a ust.2 pkt.6 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy czynności sprzed daty ogłoszenia upadłości i zdarzenia podatkowego z tamtego okresu – nie dotyczy zatem masy upadłości. Organ interpretujący zupełnie pominął przepis art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie dostrzegł również, że wśród podmiotów uprawnionych do korekty deklaracji ustawodawca nie wymienia syndyka masy upadłości. W wyroku WSA w Warszawie z dnia 31.08.2009r. sygn. akt. III SA/Wa484/09 wyrażono zaś stanowisko, że "korekty dokonuje podmiot, który złożył deklarację korygowaną". Zdaniem skarżącej, korekta deklaracji, w której został rozliczony podatek z konkretnej faktury powoduje zmianę i odnosi się nie tylko do zdarzenia będącego przyczyną korekty, a do wszystkich zdarzeń, które miały miejsce w danym miesiącu. Powyższe oznacza, że Syndyk Masy Upadłości musiałby złożyć oświadczenie wiedzy odnośnie zdarzeń mających miejsce w czasie, gdy nie pełnił jeszcze tej funkcji. Takiej odpowiedzialności brać na siebie nie może. Odpowiada bowiem za zdarzenia, które zaistniały podczas jego obecności. Skarżąca nie zgodziła się z organem, iż bez znaczenia w sprawie jest to, że korekta dotyczy okresu, w którym spółka nie była w upadłości likwidacyjnej. Fakt ogłoszenia upadłości jest bardzo istotny. Zdaniem strony, w takiej sytuacji sama korekta podatku należnego, zgodnie z art. 89a ustawy o VAT jest niedopuszczalna. Po drugie, ewentualnej korekty deklaracji może dokonać wyłącznie zarząd spółki a nie Syndyk. Spółka zarzuciła ponadto, iż w zaskarżonej interpretacji nie przedstawiono argumentów przemawiających za brakiem uprawnień funkcjonującego w Spółce zarządu do podpisywania deklaracji korygującej. Organ nie wskazał wprost, dlaczego zarząd jest nieuprawniony do korekty deklaracji, choć w art. 201 Ksh mowa jest wprost, iż organem reprezentującym spółkę jest jej zarząd. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2011r., o sygn. akt I SA/Ol 660/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd uznał, że nie można podzielić stanowiska organu, iż z treści art. 230 ust. 3 pkt. 4 PUiN wynika obowiązek dokonania przez syndyka korekty deklaracji skutkującej powstaniem zaległości podatkowej, gdyż przepis ten oczywiście dotyczy bieżących należności publicznoprawnych, które powstają w toku likwidacji masy upadłościowej i wynikają z działań własnych syndyka dokonywanych na rachunek upadłego. Tylko w odniesieniu do tych czynności Syndyk Masy Upadłości jest zobowiązany, jako strona zastępcza, wykonywać obowiązki podatnika, a więc składać deklaracje VAT-7 i dokonywać korekt deklaracji przez siebie złożonych. Syndyk Masy Upadłości Spółki będącej w upadłości likwidacyjnej nie jest natomiast zobowiązany do korekty podatku w trybie art. 89b Uptu, po otrzymaniu zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt. 6 tej ustawy. W szczególności dotyczy to zawiadomienia od wierzyciela, którego należność uprzednio w całości została umieszczona na liście wierzytelności. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2013r. sygn. akt I FSK 405/12 uchylił wymienione wyżej orzeczenie WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu podzielił zarzut naruszenia przepisów postępowania. Sąd drugiej instancji zwrócił uwagę, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku było niespójne, wewnętrznie sprzeczne i niepozwalające organowi zastosować się do wyrażonej oceny prawnej. Przechodząc natomiast do oceny naruszeń prawa materialnego, stwierdził, iż pomimo słusznego zauważenia przez WSA, iż zaspokajanie wierzytelności przysługującym poszczególnym wierzycielom w stosunku do dłużnika postawionego w stan upadłości następuje według zasad określonych w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze, tezy tej Sąd nie rozwinął i doszedł do wniosków całkowicie sprzecznych z przedstawioną przez siebie konstatacją. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w sprawie rozpoznawanej należność publicznoprawna powstała już po ogłoszeniu upadłości, po ustanowieniu syndyka, wskutek czynności prawnych podjętych przez kontrahenta upadłej spółki. Podniósł, że obowiązek dokonania korekty deklaracji, skutkującej powstaniem wierzytelności względem Skarbu Państwa musi być traktowany jako "sprawa dotycząca masy upadłości", o której mowa w art. 160 ust. 1 PUiN, natomiast samo dokonanie korekty jest czynnością podejmowaną w tej sprawie. Skoro zaś zgodnie z powołanym przepisem w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym, to syndyk jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek złożenia przedmiotowej korekty deklaracji. Jak podniesiono w uzasadnieniu wyroku II instancji, prezentowany pogląd wspiera literalna wykładnia przepisów rozdziału 1a Uptu. W przywołanych regulacjach ustawodawca wyłączył bowiem możliwość ich stosowania w odniesieniu do wierzytelności, które powstały w okresie, gdy przyszły dłużnik był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (vide art. 89a ust. 2 pkt 1 Uptu). Z powyższego wynika, że warunek by dłużnik nie był w stanie upadłości należy odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru (świadczenia usługi). Upadłość dłużnika nie stanowi natomiast przeszkody do dokonania korekty określonej w art. 89b ust. 1 Uptu. W momencie dokonania korekty istotne jest natomiast, by dłużnik i wierzyciel byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, stosownie do treści art. 89a ust. 2 pkt 3 Uptu. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu powołanego przepisu oznacza, że nie można oprzeć treści orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponownie rozpoznając sprawę, wojewódzki sąd administracyjny nie może też formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonymi wcześniej poglądami, lecz zobowiązany jest do podporządkowana się mu w pełnym zakresie. Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny. Żadna ze wskazanych wyżej okoliczności uzasadniających odstąpienie od stanowiska wyrażonego w wyroku Sądu II instancji, w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła. Sąd w składzie orzekającym był zatem zobligowany uwzględnić zawartą w wyroku NSA wiążącą wykładnię przepisów prawa materialnego leżących u podstaw zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Istotą sporu w niniejszej sprawie związana była z dokonaniem korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy Uptu i odpowiedzią na pytanie, kto po ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej skarżącej Spółki ma dokonać korekty deklaracji podatkowej wystawionej przez spółkę przed datą postawienia jej w stan upadłości, tj. czy ma to uczynić, tak jak uważa strona skarżąca, działający zarząd Spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej, czy też, jak podnosi organ interpretacyjny, syndyk jako podmiot uprawniony do zarządu masą upadłości. Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując w niniejszej sprawie, w związku z zarzutami skargi kasacyjnej, wykładni art. 89b ust. 1 w zw. z art. 89a Uptu oraz art. 144 ust. 1 i 2, art. 160 ust. 1 i art. 230 ust. 1 i 2 PUiN, przychylił się do wyrażonego w skardze kasacyjnej poglądu, że zobowiązanym do złożenia korekty w trybie art. 89b Uptu jest syndyk masy upadłości, a nie zarząd spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekający ponownie w niniejszej sprawie wyrażone przez Sąd II instancji stanowisko w pełni podziela. Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu wyroku NSA, przewidziana w przepisach rozdziału 1a Uptu procedura dotycząca rozliczenia podatku VAT w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, ma na celu umożliwienie podatnikowi dokonującemu świadczenia za które nie uzyskał wynagrodzenia, dokonanie korekty wykazanego w deklaracji podatku naliczonego z tytułu takiej transakcji. Uprawnienie to wynika z treści art. 89a ust. 1 Uptu, w myśl którego podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. Z powyższym uprawnieniem koreluje określony w art. 89b ust. 1 Uptu obowiązek istniejący po stronie dłużnika, będącego beneficjentem świadczenia, za które nie została uiszczona zapłata, do uregulowania należności lub dokonania korekty podatku naliczonego, wynikającego z przedmiotowej transakcji. Powołany przepis stanowi bowiem, że w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 (tj. zawiadomienia przez wierzyciela o zamiarze skorygowania podatku należnego) i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. Z treści powyższych przepisów wynika, że prawo wierzyciela związane z dokonaniem korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług w przypadku wierzytelności nieściągalnych, po stronie dłużnika wywołuje obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego przez nabywcę towaru lub usługi. Z kolei w myśl art. 89a ust. 2 pkt 1 Uptu, warunkiem dokonania omawianej wyżej korekty, by dłużnik nie był w stanie upadłości. Przy czym, jak wskazał NSA w wydanym w sprawie wyroku, warunek ten należy odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru (świadczenia usługi). W świetle powyższego, upadłość dłużnika nie stanowi zatem przeszkody do dokonania korekty określonej w art. 89b ust. 1 Uptu. W momencie dokonania korekty istotne jest natomiast, by dłużnik i wierzyciel byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, stosownie do treści art. 89a ust. 2 pkt 3 Uptu. Kwestie związane z uprawnieniami podmiotu, który może takiej korekty dokonać regulowane są w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze, z której przepisów wynikają uprawnienia syndyka w stosunku do masy upadłości. Zgodnie art. 75 tej ustawy, jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem wchodzącym w skład masy upadłości. Stosownie do treści art. 144 ust.1 PUiN, jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Z kolei na mocy art. 160 ust. 1 PUiN w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk, zarządca oraz nadzorca sądowy dokonują czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym. Ponadto czynności prawne upadłego dotyczące mienia wchodzącego do masy upadłości, wobec którego upadły utracił prawo zarządu, są nieważne (art. 77 ust. 1 PUiN). Zgodnie natomiast z art. 57 ust. 1 PUiN, jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły jest obowiązany wskazać i wydać syndykowi cały swój majątek, a także wydać wszystkie dokumenty dotyczące jego działalności, majątku oraz rozliczeń, w szczególności księgi rachunkowe, inne ewidencje prowadzone dla celów podatkowych i korespondencję. Jak prawidłowo podkreślił w niniejszej sprawie organ podatkowy, syndyk sprawujący zarząd nad majątkiem upadłego, w celu jego likwidacji poprzez sprzedaż, dokonuje szeregu czynności prawnych i faktycznych, które powodują powstanie określonych zobowiązań. Zobowiązania takie, powstałe w trakcie trwania upadłości stanowią wydatki niezbędne do osiągnięcia celu postępowania (art. 230 ust. 1 ustawy PUiN). Stosownie do art. 230 ust. 2 PUiN, do wydatków postępowania upadłościowego należą w szczególności: wynagrodzenie i wydatki syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy oraz ich zastępców, wynagrodzenie i wydatki członków rady wierzycieli, wydatki związane ze zgromadzeniem wierzycieli, koszty doręczeń, obwieszczeń i ogłoszeń, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne, wydatki związane z zarządem masy upadłości, w tym przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości należności ze stosunku pracy oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wydatki związane z likwidacją masy upadłości, chociażby do likwidacji doszło na podstawie układu. Słusznie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w niniejszej sprawie wyroku, iż bezsprzecznie wierzytelności upadłego, a zatem także należności publicznoprawne, oddziałują bezpośrednio na masę upadłości, gdyż z niej są zaspokajane. Z tego też względu obowiązek dokonania korekty deklaracji, skutkującej powstanie wierzytelności względem Skarbu Państwa musi być traktowany jako "sprawa dotycząca masy upadłości", o której mowa w art. 160 ust. 1 PUiN, natomiast samo dokonanie korekty jest czynnością podejmowaną w tej sprawie. Skoro zatem zgodnie z powołanym przepisem w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym, to syndyk jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek złożenia przedmiotowej korekty deklaracji. Syndyk masy upadłości jest bowiem osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację wszystkich obowiązków podatnika i płatnika przez upadłego. Podkreślić należy, że należności publicznoprawne niezależnie od czasu ich powstania w konsekwencji stają się elementem masy upadłościowej, którą to masą zarządza syndyk. Syndyk masy upadłości jest m.in. zobowiązany, jako strona zastępcza, wykonywać obowiązki podatnika, a więc składać deklaracje VAT-7 i dokonywać korekt tych deklaracji. Jest tym samym jedynym podmiotem, który może dokonać korekt deklaracji podatkowych celem pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Zauważenia wymaga, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznym orzecznictwie sądowym (p. wyrok NSA z dnia 21 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1765/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1252/11, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 452/12, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 761/11, wyrok WSA w Kielcach z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 335/12, wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 523/13, opubl. http://orzeczeni.nsa.gov.pl), z którym zbieżne jest stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa. Dlatego też, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.