II FSK 2958/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "C." sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 304/12 w sprawie ze skargi "C." sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 24 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "C." sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2012 r., I SA/Ke 304/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę "C." sp. z o.o. w K. (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach (dalej: Dyrektor IS) z dnia 24 kwietnia 2012 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Kielcach): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Kielcach podał, że decyzją z dnia 26 stycznia 2012 r. o nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. określił dla spółki dochód za 2009 r. w wysokości 207.410,83 zł nie powodujący powstania zobowiązania podatkowego, z uwagi na odliczoną stratę za 2008 r. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że spółka w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2009 r. wykazała: przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP w kwocie 4.551.663,67 zł, koszty uzyskania przychodów 4.630.740,04 zł, stratę 79.076,37 zł, podstawę opodatkowania 0,00 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie zeznanych przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów o kwotę 286.487,20 zł, na którą składają się nieopłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej: ZUS) składki na ubezpieczenia społeczne pracowników w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy (dalej: FP) oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dalej: FGŚP). 2.2. W odwołaniu od ww. decyzji skarżąca zarzuciła nieprawidłową wykładnię art. 7 ust. 5, art. 15 ust. 4h pkt 2, art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; w skrócie: u.p.d.o.p.). 2.3. Decyzją z dnia 24 kwietnia 2012 r. o nr [...] Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IS wskazał, że składki na ubezpieczenie społeczne pracowników w części finansowanej przez płatnika składek, składki na FP oraz FGŚP w łącznej kwocie 286.487,20 zł nie zostały przez skarżącą opłacone w 2009 r., a w przypadku składek za grudzień 2009 r. nie zostały opłacone w terminie do 15 stycznia 2010 r. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do ZUS składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74 ze zm.; dalej: u.s.u.s.). Zgodnie z art. 16 ust. 7d u.p.d.o.p., przepis ust. 1 pkt 57a tejże ustawy stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, do składek na FP oraz FGŚP. Dyrektor IS podkreślił, że jak wynika z pisma spółki z dnia 10 października 2011 r. w spółce wypłata wynagrodzeń następowała do 10 dnia następnego miesiąca. Stosownie do art. 15 ust. 4h pkt 2 u.p.d.o.p składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w u.s.u.s. w części finansowanej przez płatnika składek, składki na FP oraz FGŚP, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone - z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca. W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d u.p.d.o.p. Zdaniem Dyrektora IS, ww. przepisy w sposób jednoznaczny regulują kwestię zaliczenia ww. składek do kosztów uzyskania przychodów. Nieuzasadnione jest zatem powoływanie się przez spółkę na możliwość potrącenia tych składek w momencie uzyskania przychodu jako koszty bezpośrednie. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Kielcach: 3.1. W skardze na ww. decyzję organu odwoławczego spółka wniosła o jej uchylenie. Skarżąca zaskarżyła ww. decyzję w części, w jakiej nieuznano za koszt uzyskania przychodu zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne pracowników w części finansowanej przez płatnika oraz składek na FP i FGŚP za grudzień 2009. Zarzuciła nieprawidłową wykładnię art. 7 ust. 5, art. 15 ust. 4h pkt 2, art. 16 ust. 1 pkt 57a u.p.d.o.p. Podniosła, że składki ZUS stanowią koszty bezpośrednie związane ze świadczonymi usługami, które powinny być potrącane już w momencie uzyskania przychodu. Ponadto skarżąca podkreśliła, że składki za grudzień 2009 r. zostały opłacone przed złożeniem zeznania za 2009 r. 3.2. Pismem z dnia 23 sierpnia 2012 r. spółka uzupełniła skargę wskazując, że naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), poprzez nieustalenie wielkości składek na ubezpieczenie społeczne, które zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodu poprzez samą jednostkę i w efekcie wyłączenie z kosztów ponownie tych samych kwot, co prowadzi do naruszenia przepisów art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. 3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi i powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach: 4.1. W ocenie WSA w Kielcach organ zasadnie przyjął, że składki na ubezpieczenie społeczne pracowników w części finansowanej przez płatnika składek, składki na FP oraz FGŚP w łącznej kwocie 286.487,20 zł nie zostały przez skarżącą opłacone w 2009 r., a w przypadku składek za grudzień 2009 r. nie zostały opłacone w terminie do 15 stycznia 2010 r. W świetle powyższych przepisów bezzasadny jest postawiony w skardze zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 7 ust. 5, art. 15 ust. 4h pkt 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 57a u.p.d.o.p., poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne pracowników w części finansowanej przez płatnika oraz składek na FP i FGŚP za grudzień 2009 r. Skoro sporne wydatki można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu dopiero z chwilą ich poniesienie, tj. faktycznej zapłaty, to w sprawie zarachowanie ich w miesiącu danego roku podatkowego, którego dotyczyły było niemożliwe. Ponieważ koszty te nie zostały poniesione, toteż nie stanowiły one jeszcze kosztu uzyskania przychodu. 4.2. Za bezzasadny WSA w Kielcach uznał również zarzut naruszenia art. 122 o.p., poprzez nieustalenie wielkości składek na ubezpieczenie społeczne, które zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodu poprzez samą jednostkę i w efekcie wyłączenie z kosztów ponownie tych samych kwot, co prowadzi do naruszenia przepisów art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. Wbrew twierdzeniom skarżącej protokół z kontroli zawiera bowiem szczegółowe wyliczenie wysokości omawianych powyżej składek z uwzględnieniem składanych przez skarżącą wyjaśnień, więc brak było podstaw do ich kwestionowania. Według WSA w Kielcach, wbrew twierdzeniom skarżącej organy podjęły wszelkie działania w celu dokładnego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a więc zaskarżona decyzji nie narusza prawa. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Kielcach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: "art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i art. 151 w związku z art. 3 § 1 i 2 oraz art. 134 p.p.s.a., poprzez poprzedzone błędnym ustaleniem stanu faktycznego wadliwe i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 7 ust. 2 i 5 w zw. z art. 15 ust. 1 i 4h pkt 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 57a u.p.d.o.p. w związku z art. 7 ust. 1, 2 i 3 w związku z art. 5 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 13 września 2011 roku i art. 7 ust. 1, 2 i 3 w związku z art. 5 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 roku w związku z art. 120, 122 i 191 o.p. oraz oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej". Powołując się na tak sformułowane zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Kielcach oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie w dniu 19 grudnia 2014 r. Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Kielcach odpowiada prawu, zatem skarga kasacyjna skarżącej podlega oddaleniu. Skarżąca w skardze kasacyjnej powołała się na naruszenie szeregu przepisów postępowania oraz prawa materialnego, nie wskazując sposobu ich naruszenia (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie) oraz nie podając, jaka powinna być prawidłowa wykładnia każdego z tych przepisów lub właściwe ich zastosowanie. 6.2. Mając na uwadze treść skargi kasacyjnej, a zwłaszcza sposób formułowania podniesionych w niej zarzutów, wymaga zaakcentowania, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które sprowadziły się do nieprawidłowego sformułowania zarzutu, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli kasacyjnej. Należy w związku z tym zwrócić uwagę, że część wstępna skargi kasacyjnej, w której powinny zostać zawarte zarzuty skargi kasacyjnej, została zbudowana wadliwie z naruszeniem art. 174 pkt 1 i 176 p.p.s.a. Wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym może być zrealizowany obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., II FSK 776/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i powołane tam orzecznictwo). W świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a zarzut naruszenia prawa musi być postawiony jednak wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W konkretnej sprawie sformułowano w części wstępnej skargi kasacyjnej zarzut poprzez powołanie przepisów postępowania oraz prawa materialnego, który miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, bez wskazania sposobu ich naruszenia (poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie), a także bez podania konkretnie na czym polega naruszenie każdego z tych przepisów, a mianowicie jaka powinna być prawidłowa ich wykładnia lub właściwe jego zastosowanie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie sanowano tego braku, ponieważ w treści tego uzasadnienia znajduje się jedynie polemika z ustaleniami i ich oceną Sądu pierwszej instancji, w ramach której nie wymieniono nawet przepisów będących podstawą zarzutu, nie wspominając już o braku sformułowania zarzutów ewentualnie w tym miejscu. Jest to postępowanie nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. np. wyroki NSA: z dnia 23 października 2014 r., II FSK 2660/12 i powołane w nim orzeczenia - publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wymaga podkreślenia, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i cytowane tam orzecznictwo). Niewskazanie sposobu naruszenia powołanych w części wstępnej przepisów czyni wątpliwym, jakie naruszenia są zarzucane zaskarżonemu wyrokowi, i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu skarżącej. Źle sformułowany zarzut skutkuje tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest zobligowany skargę kasacyjną oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. (zob. np. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II FSK 967/11 – publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze bowiem niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Konieczne jest przy tym oddzielenie podstawy kasacyjnej od uzasadnienia tejże podstawy kasacyjnej, które jest koniecznym elementem uzasadnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 176 p.p.s.a. Można byłoby oczywiście tego uniknąć, gdyby strona wnosząca skargę kasacyjną zastosowała się do wymogów konstruowania podstaw kasacyjnych oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 174 i 176 p.p.s.a. 6.3. Powyższa wadliwość skargi kasacyjnej w pełni uzasadnia jej oddalenie. Z uwagi na powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.