II FSK 2660/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. L.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2682/11 w sprawie ze skargi I. L.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 lipca 2011 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. L.L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1.800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 6 lipca 2012 r., III SA/Wa 2682/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I.L.L. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 13 lipca 2011 r., nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: p.d.o.p.). Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że decyzją z dnia 2 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości podatkowe P. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. (dalej: spółka) w p.d.o.p. za okres od 3 lutego 2005 r. do 30 września 2005 r. w kwocie 38.623 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 22.142 zł i koszty egzekucyjne w kwocie 2.816,89 zł. Jego zdaniem, w sprawie zachodzą przesłanki do uznania odpowiedzialności skarżącej za zaległości spółki. Zaległość podatkowa spółki powstała bowiem w okresie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje na zaistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność, o których mowa w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.). 2.2. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: (1) art. 180 § 1 i art. 188 o.p. przez niedopuszczenie w toku postępowania dowodu z opinii biegłego; (2) art. 187 § 1 o.p. przez niezebranie całego materiału dowodowego w sprawie i nierozpatrzenie zebranego materiału dowodowego oraz błędne przyjęcie, że złożone dokumenty finansowe są dokumentami spółki, gdy faktycznie były to dokumenty złożone przez likwidatora, niezatwierdzone przez spółkę; (3) art. 76 § 1 i art. 62 § 1 o.p. przez niezaliczenie nadpłaty na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, tj. zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją, w przypadku gdy organ podatkowy uznał zasadność wniosku spółki o zwrot nadpłaconego podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu oraz w piśmie z dnia 8 lutego 2011 r. skarżąca podniosła, że nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania układowego, gdyż w chwili odwołania jej z funkcji członka zarządu, tj. 28 marca 2006 r., spółka była w dobrej kondycji finansowej i brak było jakichkolwiek podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Podała, że w momencie podjęcia uchwały o rozwiązaniu spółki na jej koncie znajdowała się kwota 385.508,83 zł, co potwierdził likwidator w przekazanych do organu podatkowego dokumentach. W jej ocenie, organ błędnie odmówił przeprowadzenia dowodu z badania ksiąg rachunkowych spółki na dzień 28 marca 2006 r. uznając, że dokumenty finansowe spółki są wystarczające do orzeczenia o jej odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Zarzuciła, że organ za wiarygodne uznał dokumenty przedstawione przez likwidatora, nieprzyjęte przez zgromadzenie wspólników, a wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego niesłusznie odrzucił. Jej zdaniem, bez oceny zarzutu nieprawidłowości sporządzenia przez likwidatora bilansu otwarcia likwidacji i zweryfikowania nieprawidłowego utworzenia rezerwy na koszty, nie można wydać prawidłowego orzeczenia o jej odpowiedzialności. Pismem z dnia 8 lutego 2011 r. Skarżąca podtrzymała stanowisko zawarte w odwołaniu. Nie zgodziła się ze stanowiskiem, iż dokumenty finansowe spółki były wystarczające do oceny zaistnienia przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki i nie wymagały uzupełnienia. 2.3. Decyzją z dnia 13 lipca 2011 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie. 3.1. W skardze do WSA w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie: (1) art. 122, art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p. przez zaniechanie przez organy podatkowe przed wydaniem zaskarżonych decyzji wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie w sprawie, w tym niedopuszczenie w toku postępowania dowodu z opinii biegłego; (2) art. 187 § 1 o.p. przez niezebranie całego materiału dowodowego w sprawie i nierozpatrzenie zebranego materiału dowodowego oraz błędne przyjęcie, że złożone dokumenty finansowe są dokumentami spółki, gdy faktycznie były to dokumenty złożone przez likwidatora, nie zatwierdzone przez spółkę. W uzasadnieniu podtrzymała zasadniczą argumentację zawartą w odwołaniu. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 4.1. Zdaniem WSA w Warszawie skarga nie była uzasadniona. W ocenie tego Sądu, działania likwidatora są obojętne dla sprawy w świetle art. 116 o.p. O ile skarżąca ma zarzuty wobec likwidatora, który ewentualnie w jej pojęciu, naraził ją na szkodę materialną, może dochodzić od niego odszkodowania na drodze cywilnej. Zdaniem WSA w Warszawie decyzje wydane przez organy podatkowe obu instancji są zasadne. W sprawie tej przeprowadzono postępowanie podatkowe co do wszystkich przesłanek powodujących w konsekwencji odpowiedzialność subsydiarną skarżącej i wbrew stawianych przez nią w skardze zarzutom naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188 oraz art. 191 o.p, zebrały pełny materiał wskazujący na odpowiedzialność skarżącej. 4.2. Sąd pierwszej instancji analizując poszczególne przesłanki do wydania decyzji podał niżej wymienioną argumentację. 4.2.1. Spółka nie wpłaciła do właściwego urzędu skarbowego p.d.o.p. za okres działalności od 3 lutego 2005 r. do 30 września 2005 r., a winna była go uregulować w dniu 2 stycznia 2006 r. Jednoosobowym członkiem zarządu spółki w okresie powstania zaległości była skarżąca, która wniosku o upadłość spółki nie złożyła. Spółka nie zapłaciła zaległości podatkowych do końca swego istnienia, ani przed postawieniem jej w stan likwidacji, ani przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości, ani też w toku postępowania upadłościowego. Po zakończeniu tego postępowania majątku już nie posiadała, co ustalił sąd upadłościowy i organ egzekucyjny, umarzając postępowanie egzekucyjne. 4.2.2. W sprawie nie stwierdzono, aby została wydana uchwała zgromadzenia wspólników kwestionująca dokumenty księgowo-finansowe złożone do postępowania przez likwidatora spółki. Zasadnie organy podatkowe uznały, że na ich podstawie mogą ustalić przesłanki co do daty niewypłacalności spółki pod kątem przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, ustalając ją na koniec 2005 r. Zasadnie też dokonały prognoz ekonomicznych na podstawie danych bilansowych spółki. Dane te były "potwierdzone" deklaracjami podatkowymi spółki, znajdujące się we właściwym urzędzie skarbowym. 4.2.3. Dokonując ustaleń, organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącej powołania biegłego rewidenta. Była to czynność nieuzasadniona prawnie bowiem skarżąca nie przedstawiła kontrdowodów na dane księgowe likwidatora. Wyjaśniając, że ma trudności w uzyskaniu dokumentów księgowych, co do zasady kwestionowała przedstawioną przez likwidatora dokumentację. W ten sposób jednak ewentualnie dopuszczony biegły rewident nie dysponowałby materiałami porównawczymi, wydając opinię o danych przedstawionych przez likwidatora, a nie "skarżącą", co przeczy art. 181 o.p. Organy podatkowe przyjęły dane likwidacyjne likwidatora i one stanowiły podstawę rozliczeń, tak więc biegły rewident musiałby być uprawniony do analizy faktycznie wydanych decyzji, co jest zastrzeżone dla postępowania sądowo- administracyjnego. Uwaga skarżącej o zastosowaniu niewłaściwych cen środków obrotowych przyjętych przez likwidatora nie może być uwzględniona, skoro zakupy tych środków nastąpiły po cenach uwidocznionych w księgach rachunkowych – taką więc właśnie stanowiły wartość, chyba że późniejszy przychód z ich sprzedaży był faktycznie wyższy, co likwidator ukrył w księgach rachunkowych. Tego jednak skarżąca nie wykazała i takie dane nie wynikały z przeprowadzonego postępowania. 4.2.4. Wobec przytoczonych okoliczności bez znaczenia pozostawała okoliczność, podnoszona przez Skarżącą, że na dzień otwarcia bilansu likwidacyjnego spółka dysponowała kwotą przedmiotowych zaległości podatkowych w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe nie zostało uregulowane. Nie jest też istotne czy likwidator utworzył prawidłową czy zawyżoną rezerwę bilansową na przewidywane wydatki. Ważne jest, że skarżąca jako członek zarządu, pełniąc te funkcję, uniemożliwiła uzyskanie przez Skarb Państwa należnego mu podatku, nie składając w styczniu 2006 r. wniosku o ogłoszenie upadłości, który to wniosek pozwoliłby organom podatkowym zabezpieczyć należności Skarbu Państwa na majątku spółki. Po złożeniu takiego wniosku przez likwidatora w 2008 r., spółka nie dysponowała już żadnym majątkiem, co wynika z uzasadnienia postanowienia z dnia 3 listopada 2008 r. sądu upadłościowego oddalającego wniosek spółki o ogłoszenie upadłości. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA w Warszawie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 o.p., poprzez zaniechanie przez te organy przed wydaniem zaskarżonych decyzji wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie w sprawie, a przede wszystkim niedopuszczenie w toku postępowania dowodu z badania ksiąg rachunkowych spółki na dzień 28 marca 2006 r., na okoliczność wykazania, że nie istniały w tym dniu przesłanki do ogłoszenia upadłości, co w konsekwencji zwalnia skarżącą od odpowiedzialności za zobowiązania spółki na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b/ o.p. 5.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed NSA w dniu 23 października 2014 r. Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Warszawie odpowiada prawu, zatem skarga kasacyjna skarżącej podlega oddaleniu. Skarżąca w skardze kasacyjnej powołała się na naruszenie przepisów postępowania, tj. wymienione łącznie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. 6.2. Mając na uwadze treść skargi kasacyjnej, a zwłaszcza sposób formułowania podniesionych w niej zarzutów, wymaga zaakcentowania, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które sprowadziły się do nieprawidłowego sformułowania zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli kasacyjnej. Należy w związku z tym zwrócić uwagę, że część wstępna skargi kasacyjnej, w której powinny zostać zawarte zarzuty skargi kasacyjnej, została zbudowana wadliwie z naruszeniem art. 174 pkt 2 i 176 p.p.s.a. Wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym może być zrealizowany obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., II FSK 776/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i powołane tam orzecznictwo). W świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a zarzut naruszenia prawa musi być postawiony jednak wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W konkretnej sprawie sformułowano zarzuty poprzez stworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, bez wskazania konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm. Jest to postępowanie nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. np. wyroki NSA: z dnia 5 marca 2014 r., II FSK 421/12; z dnia 30 stycznia 2014 r., II FSK 1750/12; z dnia 6 grudnia 2013 r., II FSK 2988/11; z dnia 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11; z dnia 3 października 2013 r., II FSK 2757/11; 17 października 2013 r., II FSK 2322/11, z dnia 20 listopada 2013 r., II FSK 206/13 - publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wymaga podkreślenia, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i cytowane tam orzecznictwo). Powołanie przez skarżącą szeregu przepisów w ww. zarzucie czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi, i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu skarżącej. Jeżeli więc te zarzuty będą źle postawione, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., lub wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a. nie będą zawierały uzasadnienia, to Naczelny Sąd Administracyjny będzie zobligowany skargę kasacyjną oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. (zob. np. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II FSK 967/11 – publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Konieczne jest przy tym oddzielenie podstawy kasacyjnej od uzasadnienia tejże podstawy kasacyjnej, które jest koniecznym elementem uzasadnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 176 p.p.s.a. Można byłoby oczywiście tego uniknąć, gdyby strona wnosząca skargę kasacyjną zastosowała się do wymogów konstruowania podstaw kasacyjnych oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 174 i 176 p.p.s.a. 6.3. Powyższe wadliwości skargi kasacyjnej w pełni uzasadniają jej oddalenie. Nie mniej analizując uzasadnienie skargi kasacyjnej w powiązaniu z ogólnie sformułowanym zarzutem zawartym w jej osnowie, należy dojść do wniosku, że skarżąca nie zgadza się z oceną dokonaną przez WSA w Warszawie, który stwierdził, że organy podatkowe przed wydaniem zaskarżonych decyzji wyjaśniły wszystkie okoliczności faktycznych mające znaczenie w sprawie, a zwłaszcza w sposób bezzasadny nie dopuściły w toku postępowania dowodu z badania ksiąg rachunkowych spółki na dzień 28 marca 2006 r., co wg skarżącej miałoby wykazać, że nie istniały w tym dniu przesłanki do ogłoszenia upadłości, co w konsekwencji zwalniałoby skarżącą od odpowiedzialności za zobowiązania spółki na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b/ o.p. Należy zauważyć, że WSA w Warszawie przedstawił odpowiedź na zasadniczo identycznie sformułowany zarzut w skardze do tego Sądu, w której stwierdził, że organy podatkowe przyjęły dane likwidacyjne likwidatora, które stanowiły podstawę rozliczeń, tak więc biegły rewident musiałby być uprawniony do analizy faktycznie wydanych decyzji, co jest zastrzeżone dla postępowania sądowoadministracyjnego. Zarzut skarżącej o zastosowaniu niewłaściwych cen środków obrotowych przyjętych przez likwidatora nie mógł być uwzględniony, ponieważ zakupy tych środków nastąpiły po cenach uwidocznionych w księgach rachunkowych – taką więc właśnie stanowiły wartość, chyba że późniejszy przychód z ich sprzedaży był faktycznie wyższy, co likwidator ukrył w księgach rachunkowych. Tego jednak skarżąca nie wykazała i takie dane nie wynikały z przeprowadzonego postępowania. Skarżąca nie przedstawiła bowiem kontrdowodów na dane księgowe likwidatora. Wyjaśniając, że ma trudności w uzyskaniu dokumentów księgowych, po prostu co do zasady kwestionowała przedstawioną przez likwidatora dokumentację. Należy podzielić ocenę WSA w Warszawie, że w ten sposób jednak ewentualnie dopuszczony biegły rewident nie dysponowałby materiałami porównawczymi, wydając opinię o danych przedstawionych przez likwidatora, a nie "skarżącą", co przeczy art. 181 o.p. Tak więc biegły rewident, co już powyżej nadmieniono, musiałby być uprawniony do analizy faktycznie wydanych decyzji, co jest zastrzeżone dla postępowania sądowoadministracyjnego. 6.4. W zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie prawidłowo zatem ustalił, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie bądź stwierdzenie nieważności. W tej sytuacji należy uznać, że w rzeczywistości zarówno sformułowane zarzuty, jak ich uzasadnienie, stanowią wyłącznie polemikę z ich oceną dokonaną przez organy podatkowe i WSA w Warszawie. 6.5. Uwzględniając powyższe uwagi oraz przede wszystkim zważając na powyżej wskazaną wadliwość skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a.