I SA/Łd 843/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2012 r. sprawy ze skargi K. S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz K.S. kwotę 200 (dwieście złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 843/12 Uzasadnienie Przedmiotem skargi K. S. jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zakres ulgi meldunkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176 ze zm.,), a mianowicie, czy ulga ta obejmuje przychód ze sprzedaży całej nieruchomości gruntowej zabudowanej, w tym grunt na jakim budynek ten został posadowiony, czy zwolnieniem objęty jest tylko budynek mieszkalny (jego część lub udział w nim)? Spór powstał w następującym stanie faktycznym: we wniosku skierowanym do Ministra Finansów wnioskodawczyni podała, że w dniu [...] r. zawarła umowę sprzedaży nieruchomości gruntowej, zabudowanej budynkiem mieszkalnym, jednorodzinnym. Nieruchomość tę odziedziczyła w drodze dziedziczenia ustawowego wraz z dwiema córkami, w spadku po zmarłym w dniu 6 października 2007 r. mężu. W budynku tym wnioskodawczyni była zameldowana na pobyt stały od 2007 r. do 2010 r., córki zaś w latach 2008 -2010. Oświadczyła nadto, że w przedmiotowym budynku nie prowadzono nigdy działalności gospodarczej. Niezwłocznie po sprzedaży nieruchomości skarżąca złożyła w urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawczyni zwróciła się do organów podatkowych z pytaniem, czy w związku z dokonaną [...] r. sprzedażą nieruchomości zakupionej wspólnie z małżonkiem w 2004 r., zabudowanej budynkiem, w którym zamieszkiwała i była zameldowana na pobyt stały na kilka lat, a po śmierci małżonka wspólnie z córkami, ma zastosowanie zwolnienie z podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126. Zdaniem wnioskodawczyni kwalifikuje się ona do wskazanego zwolnienia. Wskazała, że była zameldowana wraz z córkami w przedmiotowym budynku przez okres dłuższy niż 12 miesięcy. Ponadto w jej ocenie należy również uwzględnić zasadę obowiązującą w prawie cywilnym, zgodnie z art. 48 i art. 191 ustawy Kodeks cywilny, które stanowią, że wszystko co jest połączone z gruntem, staje się częścią składową nieruchomości gruntowej. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., działający w imieniu Ministra Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., uznał stanowisko K. S. za nieprawidłowe. Organ podatkowy w uzasadnieniu swego stanowiska wyjaśnił, że prawo do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. będzie przysługiwało wnioskodawczyni wyłącznie do wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży budynku mieszkalnego nabytego w drodze spadku. Natomiast przychód ze sprzedaży gruntu, na którym posadowiony jest budynek będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e wskazanej ustawy. Opodatkowaniu podlegać będzie również przychód odpowiadający udziałowi w gruncie nabytemu w drodze spadku po mężu. Organ wskazał, że do sytuacji opisanej we wniosku zastosowanie ma art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Organ podzielił stanowisko strony skarżącej co do spełnienia przez nią warunku zameldowania. Uznał jednak, że zwolnieniu z opodatkowania na podstawie wskazanego wyżej przepisu będzie podlegał jedynie przychód uzyskany ze zbycia przysługującego wnioskodawczyni udziału w budynku mieszkalnym. Przyjął, że przedmiotowe zwolnienie nie ma zastosowania do kwoty uzyskanej ze sprzedaży udziału w nieruchomości w części dotyczącej gruntu, na którym wzniesiony jest budynek mieszkalny. Wyjaśnił, że dochód uzyskany ze sprzedaży gruntu, będzie podlegał opodatkowaniu 19% stawką zryczałtowanego podatku dochodowego, zgodnie z art. 30e u.p.d.o.f. W dniu [...] r. skarżąca wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, jednak organ podtrzymał stanowisko zaprezentowane w wydanej interpretacji. W skardze z dnia [...] r. Skarżąca zarzuciła interpretacji Ministra Finansów z dnia [...] r. naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, to jest: a) art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez jego błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie, w szczególności przez przyjęcie, iż skarżąca będzie miała prawo do zwolnienia z podatku dochodowego wyłącznie w zakresie przychodu ze sprzedaży przysługującego jej udziału w budynku mieszkalnym, a zwolnienie to nie obejmie przychodu ze sprzedaży gruntu, na którym budynek ten został wniesiony. A także naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym, wynikających z dyspozycji art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na braku kompleksowej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując podstaw prawnych do zmiany wyrażonego stanowiska w sprawie. Postanowieniem z dnia 16 marca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie w sprawie z związku z postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2011 r. (sygn. akt II FSK 824/10) o przedstawieniu do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości. Zadano pytanie: "czy tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm.) w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem wyłącznie budynek mieszkalny, jego część lub udział nim, czy również grunt na jakim budynek ten został posadowiony". Postanowieniem z dnia 17 lipca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Łodzi podjął zawieszone postępowanie w związku z wypowiedzeniem się w zakresie "ulgi meldunkowej" przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów w uchwale z dnia 2 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a"), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art.3 §2 pkt 4a p.p.s.a.). W myśl art.146 §1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia uwzględnienie skargi. Kwestie sporne w sprawie koncentrowały się wokół wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 lit.a ustawy z 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Na wstępie należy podkreślić, że wskazany przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. – na mocy art. 8 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209 poz. 1316) miał zastosowanie do przychodów (dochodów) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 a-c nabytych lub wybudowanych od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. według zasad dotychczasowych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31grudnia 2008 r. albowiem z dniem 1 stycznia 2009 r. został uchylony (art. 1 pkt 11 lit. a ustawy zmieniającej). Oznacza to, że co do zasady obowiązywał do przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości takich jak opisana w rozpoznawanej sprawie, nabytych przed 31.12.2008 r. W stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. stanowił, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku; b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu; c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie; d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) -d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Warunkiem zwolnienia było też złożenie przez podatnika w określonym terminie oświadczenia, że spełnia warunki do zwolnienia. W ocenie Sądu na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy poza sporem pozostawała kwestia dopełnienia przez Skarżącą wymogów formalnych związanych z prawem do skorzystania z ulgi meldunkowej. Sporną natomiast pozostała wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f., co w praktyce sprowadzało się do odpowiedzi na pytanie o zakres przysługującej podatnikowi ulgi meldunkowej. Sąd zwraca również uwagę, iż spór odnośnie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. istniał w praktyce nie tylko organów podatkowych, ale również w orzecznictwie sądów administracyjnych sądów administracyjnych. Wątpliwości rozstrzygnęła dopiero uchwała 7 sędziów NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11. W uzasadnieniu podjętej uchwały Sąd stwierdził, że tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony. Istotnym jest, iż powołana uchwała NSA, zapadła na tle identycznego stanu faktycznego jak rozważany w sprawie, ma zatem istotne znaczenie z punktu widzenia oceny legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Z tych względów, a przy tym w pełni aprobując przyjęty w uchwale kierunek wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., w dalszej części rozważań Sąd orzekający w sprawie nawiąże w uzasadnieniu do wybranych tez ww. uchwały, przyjmując je za własne. W ocenie Sądu stanowisko Ministra Finansów, prezentowane w zaskarżonej interpretacji, dotknięte zostało błędem wykładni prawa z dwóch powodów. Po pierwsze, nie negując roli wykładni językowej w procesie interpretacji prawa podatkowego, wymaga podkreślić, że interpretatorowi tekstu prawnego nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu prawa. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r., sygn.. akt II FPS 8/10, dostępna na stronie https://cbois.nsa.gov.pl oraz postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz.18). Pogląd ten jest powszechnie aprobowany w nauce o wykładni prawa, w tym także w odniesieniu do dyrektyw wykładni prawa podatkowego. Po drugie zaś, żaden przepis prawa nie istnieje, jako oderwana jednostka, lecz występuje w pewnym - konkretnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa wchodzącej w skład systemu prawa. Wykładając więc dany przepis, należy brać pod uwagę jego relacje w stosunku do innych przepisów aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna), a takze do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Wobec powyższego, rozwijając zatem wątek relacji art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. do innych przepisów, w tym spoza gałęzi prawa podatkowego, należy podkreślić, że prawa do ulgi meldunkowej nie można analizować w oderwaniu od kategorii przychodu w stosunku do którego ustawodawca przypisał ten właśnie rodzaj ulgi podatkowej. W odwołaniu do dyrektyw wykładni systemowej wewnętrznej (kompleksowego nawiązania do przepisów u.p.d.o.f.) Naczelny Sąd Administracyjny przyjął w uchwale z 2 kwietnia 2012 r., że przychód z tytułu odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego (art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f.) stanowi przychód z opłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Zwracając uwagę na potrzebę systemowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny przesądził jednocześnie o kierunku wykładni pojęcia "nieruchomości" w przepisach podatkowych, które zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy rozumieć w sposób w jaki to pojęcie definiuje prawo cywilne (art. 48 i art. 47 § 1 i art. 46 K.c.). Zastosowanie znajdą tu zatem nie tylko cywilistyczne reguły obrotu nieruchomościami, ale także ich kwalifikacja z wyróżnieniem w niej nieruchomości: gruntowych, budynkowych oraz lokalowych. W pełni aprobując stanowisko wyrażone w uchwale, Sąd tym samym uznaje trafność argumentacji strony skarżącej, która znaczenia normatywnego pojęcia "budynku mieszkalnego" użytego w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit a) u.p.d.o.f. poszukiwała w prawie cywilnym. Wskazując na powyższe, nie można zgodzić się z przyjętą przez Ministra Finansów wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., która opiera się na założeniu, że pojęcie "budynku mieszkalnego", w myśl powołanego przepisu należy rozumieć w oderwaniu od gruntu na którym znajduje się ten budynek. Posłużenie się przez ustawodawcę tym pojęciem, przy braku szczególnej (stworzonej wyłącznie na potrzeby ustawy podatkowej) definicji "budynku mieszkalnego" przekonuje, że taka redakcja przepisu zdominowana została wyłącznie konstrukcją ulgi meldunkowej, uzależniającej skorzystanie z tego prawa od wymogu zameldowania w tym budynku przez czas określony ustawą. Jak wynika bowiem z przepisów administracyjnych, meldunku można dokonać jedynie w budynku/lokalu, a nie na gruncie. Ustawodawca wskazując na zameldowanie jako na warunek skorzystania ze zwolnienia nie mógł zatem posłużyć się innym pojęciem niż budynek lub lokal mieszkalny. Jako uzasadnienie dla trafności argumentacji prezentowanej przez Ministra Finansów nie może przy tym posłużyć nawiązanie do zasady autonomii prawa podatkowego. Należy zwrócić uwagę, że autonomia prawa podatkowego nie ma charakteru bezwzględnego. Zwłaszcza, gdy chodzi o stosunek tego prawa do prawa cywilnego. Właściwie pojmowana zasada autonomii ustawodawcy podatkowego powinna być traktowana jako niezbędne – z punktu widzenia celów, jakie ma realizować prawo podatkowe – odejście od zasad spójności i zupełności systemu prawa. Wszędzie tam, gdzie prawodawca nie korzysta z autonomii prawa podatkowego, należy – w imię wspomnianych zasad – posługiwać się wykładnią systemową zewnętrzną prawa podatkowego, pozwalającą na odpowiednie stosowanie w tym prawie instytucji prawa cywilnego (prof. Ryszard Mastalski, "Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa", Przegląd Podatkowy 10/2003, s. 12-16). Podobny pogląd wyraził też WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 12 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 469/12 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych https://cbois.nsa.gov.pl). Rekapitulując Sąd zauważa, iż gdyby zamiarem ustawodawcy miało być ograniczenie zakresu analizowanego zwolnienia wyłącznie do przychodu uzyskanego ze zbycia budynku mieszkalnego, to powinien był on określić znaczenie pojęcia "zbycia budynku/lokalu mieszkalnego" w sposób swoisty dla celów podatku dochodowego. Przyjęcie takiego ograniczonego zakresu zwolnienia wymagałoby także wskazania sposobu obliczenia przychodu podlegającego zwolnieniu. Skoro zatem w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest definicji legalnej pojęć użytych w art. 21 ust. 1 pkt 126, to tym samym, brak jest podstaw prawnych do stosowania w odniesieniu do tych pojęć odmiennej wykładni aniżeli funkcjonująca w prawie cywilnym. Mając na uwadze przedstawioną argumentację Sąd uznał, że przyjęta przez Ministra Finansów interpretacja prawa podatkowego, skutkująca przyznaniem Skarżącej prawa do skorzystania z ulgi meldunkowej jedynie w odniesieniu do przychodu osiągniętego z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, przy jednoczesnym wykluczeniu zastosowania tego zwolnienia do przychodu ze sprzedaży udziału w gruncie (stanowiącego prawo związane z tym budynkiem) narusza prawo przez wadliwą wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f.- sprzeczna z celami, jakie przyświecały wprowadzeniu tego zwolnienia podatkowego. Stwarza również niebezpieczeństwo naruszenia zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Zamiarem ustawodawcy było bowiem objęcie ulgą każdego z podatników, którzy korzystali z budynku, lokalu bądź domu w spółdzielni mieszkaniowej zgodnie z jego przeznaczeniem i byli w nim zameldowani przez wymagany ustawą okres. Jak trafnie argumentował NSA w wyroku z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 416/10 (Lex nr 950564), gdyby ustawodawca chciał ograniczyć przedmiotowe zwolnienie wyłącznie do przychodu ze zbycia budynku, to powinien określić znaczenie pojęcia "zbycie budynku" dla celów podatku dochodowego a także wskazać sposób obliczania przychodu objętego ulgą meldunkową. Dodatkowo podkreślono, że analizowany art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. bezsprzecznie odnosi się do przychodu pochodzącego ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy, zatem użyte w tych przepisach pojęcia powinny być rozumiane tak samo. Za całkowicie zaś bezpodstawny należało uznać zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w ramach postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie interpretacji organ nie prowadzi żadnego postępowania dowodowego, nie stosuje zatem, z uwagi na art. 14h Ordynacji jej przepisów dotyczących wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. Wydając ponownie interpretację indywidualną Minister Finansów zobligowany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną. Mając na uwadze wskazane okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację, o czym orzekł w pkt. 1 wyroku. Zawarte w pkt 2 rozstrzygnięcie o zwrocie kosztów zapadło w oparciu treść art. 200 p.p.s.a. mak