III SA/Wa 3308/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2012 r. sprawy ze skargi V. AG z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz V. AG z siedzibą w Niemczech kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. V. AG z siedzibą w Niemczech (dalej - Skarżąca) złożyła wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002 r. w kwocie 8.286.837,14 zł, którą to kwotę wnioskiem złożonym 10 października 2003 r. skorygowała do 6.605.184,87 zł, a pismem z 3 lipca 2002 r. wycofała część faktur uzasadniających zwrot. Następnie Skarżąca rozszerzyła zakres wniosku o żądanie odsetek w wysokości odpowiadającej odsetkom za zwłokę pobieranym od zaległości podatkowych. Żądanie to umotywowała niewydaniem przez organ podatkowy decyzji w sprawie tego zwrotu w terminie 6 miesięcy. 2. Decyzją z [...] sierpnia 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowił dokonać zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 6.357.761 zł za okres od stycznia do grudnia 2002 r. oraz odmówić wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu tego podatku. Uzasadniając odmowę wypłaty odsetek podniósł, że przepisy regulujące instytucję zwrotu podatku nierezydentom nie przewidują oprocentowania od zwrotu niewypłaconego terminie. 3. W odwołaniu z 18 września 2008 r. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej odmowy wypłaty odsetek. 4. Decyzją z [...] listopada 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ II instancji stanął na stanowisku, że rozporządzenia Ministra Finansów w przedmiocie zwrotu podatku nie przewidują wypłaty oprocentowania. Przepisu takiego brak jest także w innych aktach prawnych. 5. W złożonej na powyższą decyzję skardze z 24 grudnia 2008 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części odmawiającej wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 7 lipca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 163/09 uwzględnił skargę i uchylił decyzje organu I i II instancji, w części dotyczącej odmowy wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002r. Sąd dokonał obszernego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia w oparciu o cytowane wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, konkludując, że nie do zaakceptowania jest wykładnia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów dokonana przez organy podatkowe, prowadząca do skutku takiego, że zachowanie polegające na przekroczeniu określonego przepisami terminu zwrotu miałoby pozostać niezrekompensowane tylko z tego względu, że podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu jest podmiot zagraniczny. Sąd ten uznał zasadność złożonej skargi w części dotyczącej odsetek, uznając o braku podstaw do orzekania co do pozostałej (niezaskarżonej) części decyzji organów obu instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w kwestii przysługiwania Skarżącej prawa do żądania wypłaty odsetek uznał prawo Spółki do ich otrzymania. Prawo to Sąd wywiódł z art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: - "u.p.t.u.") oraz art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej - "O.p."). W tym aspekcie Sąd odwołał się do poglądów wyrażonych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2009r. sygn. akt I FSK 96/08, podzielając stanowisko w nim wyrażone, zgodnie z którym nie ma podstaw prawnych do różnicowania sytuacji podmiotu krajowego oraz podmiotu zagranicznego w kwestii oprocentowania nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług. Sąd ten stwierdził, że przez odmowę wypłaty oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 6 i 7 u.p.t.u. w związku z art. 78 §1 O.p. oraz w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Podstawą naliczenia oprocentowania winna być kwota zwrotu podatku ostatecznie określona w postępowaniu podatkowym. Sąd Administracyjny zobowiązał Naczelnika Urzędu Skarbowego do ponownego rozpatrzenia wniosku o wypłatę oprocentowania uwzględniając przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 21 ust. 7 u.p.t.u. 7. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1959/09 oddalił skargę kasacyjną wniesioną od wyroku Sądu I instancji przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.. 8. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania w sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] marca 2011 r. postanowił o naliczeniu i wypłacie kwoty 3.937.196 zł. 9. Od powyższej decyzji Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa: - art. 78 § 1 i § 4, art. 78a, art. 77b § 1 pkt 1, art. 77b § 2 pkt 1 O.p., poprzez błędne wyliczenie oprocentowania zwrotu podatku VAT, bez uwzględnienia zasady proporcjonalnego zaliczenia zwrotu podatku wraz z oprocentowaniem na poczet kwoty zwrotu i kwoty jego oprocentowania. 10. Decyzją z [...] września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na wyrok WSA w Warszawie z 7 lipca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 163/09 oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) i stwierdził, że orzekając o prawie Skarżącej do odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT za okres od stycznia do grudnia 2002r. w kwocie 3.937.196 zł, organ I instancji zastosował się do oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania zawartych w orzeczeniach sądów administracyjnych. Organ odwoławczy podkreślił, że z uwagi na charakter sprawy, w której sądy administracyjne nakazały wypłatę na rzecz Skarżącej oprocentowania liczonego wg reguł analogicznych jak dla spraw regulowanych przepisami art. 21 ust. 6 i 7 u.p.t.u. i w wysokości określonej w art. 78 O.p., a więc w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranym od zaległości podatkowych, organ podatkowy I instancji w świetle takich orzeczeń mógł rozstrzygnąć o sposobie zrekompensowania nieterminowego zwrotu podatku tylko i wyłącznie w granicach wynikających z przedmiotowych orzeczeń. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że będąc w niniejszej sprawie organem odwoławczym także jest związany oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania wyrażonymi w uzasadnieniu orzeczeń sądów administracyjnych w danej sprawie. Organ odwoławczy podkreślił, że do zwrotu podatku nie ma bezpośredniego zastosowania art. 78 O.p. Przepis tego artykułu ma natomiast zastosowanie poprzez art. 21 ust. 7 u.p.t.u., gdyż w tej regulacji normodawca nakazał różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie traktować jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że argumentacja Skarżącej o nieterminowym zwrocie podatku jest niezasadna. Jeśli Skarżąca uważała, że dnia 4 września 2008 r. nie zwrócono jej całości zwrotu podatku od towarów i usług, powinna to podnieść w odwołaniu od decyzji rozstrzygającej o zwrocie podatku oraz o odmowie wypłaty odsetek, bądź też kwestionować rozstrzygnięcie WSA z dnia 7 lipca 2009 r. w tej kwestii. Nie czyniąc tych postulatów Skarżąca zaakceptowała w omówionym zakresie rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 26 sierpnia 2008r. oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2009r. WSA zwrócił bowiem uwagę, że brak jest podstaw do orzekania, co do niezaskarżonej części decyzji organów obu instancji. 11. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: I. przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 78a O.p. poprzez błędne wyliczenie oprocentowania zwrotu podatku VAT, bez uwzględnienia zasady proporcjonalnego zaliczenia zwrotu podatku wraz z oprocentowaniem na poczet kwoty zwrotu i kwoty jego oprocentowania. II. przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 153 oraz art. 171 P.p.s.a. w zw. z art. 78a O.p. przez niesłuszne przyjęcie, iż wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lipca 2009 r. (sygn. III SA/Wa 163/09) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2010 r. (sygn. I FSK 1959/09) rozstrzygają również w zakresie sposobu rozliczenia kwoty zwrotu podatku, w związku z czym organ I instancji, z uwagi na związanie powyższymi orzeczeniami, nie mógł naliczyć odsetek należnych Spółce z tytułu nieterminowego zwrotu podatku zgodnie z art. 78a Ordynacji podatkowej, - art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady działania w sposób wzbudzający zaufanie podatników do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącej podniósł, że zwrot podatku z uchybieniem terminu na jego dokonanie powinien zostać powiększony o należne oprocentowanie, a w konsekwencji otrzymana przez Skarżącą kwota zwrotu podatku bez tego oprocentowania powinna zostać zaliczona zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 78a O.p., tj. proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty oprocentowania. Zdaniem Skarżącej, przyjęty przez organy podatkowe sposób kalkulacji odsetek jest błędny i pozostaje w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa, w szczególności art. 78a O.p. W ocenie Skarżącej, skoro 4 września 2008 r. otrzymała kwotę zwrotu określonego decyzją, nie otrzymała zaś należnych jej odsetek, to otrzymana kwota powinna zostać zaliczona proporcjonalnie na należność główną (tj. kwotę zwrotu określoną w decyzji) i należne odsetki. W taki sam sposób rozliczona być powinna kwota 3,937.196 zł otrzymana przez Spółkę w dniu 11 marca 2011 r. Skarżąca wskazała ponadto, że przedmiotem rozstrzygnięcia przez WSA w Warszawie oraz NSA, w wyrokach wydanych w jej sprawie, była kwestia prawa do żądania odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku przez organ podatkowy. Tym samym sądy administracyjne rozstrzygając o prawie Skarżącej do żądania odsetek, pozostawiły organom podatkowym do oceny kwestie wtórne dotyczące samej wypłaty oraz rozliczeń. W skardze przywołano także kilka wyroków sądów administracyjnych, wydanych w podobnych sprawach, które zdaniem Skarżącej wskazują, że kwestia badania przez sądy naruszenia art. 78a O.p. w procesie dochodzenia odsetek jest przedwczesna. 12. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Stosownie natomiast do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270, dalej "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja o naliczeniu i wypłacie Skarżącej - podmiotowi zagranicznemu - odsetek od nieterminowego zwrotu VAT w wysokości 3.937,196 zł. Sąd zauważa jednocześnie, iż sama kwestia zasadności zwrotu odsetek nie jest między stronami sporna. Kwestię tą przesądził bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 7 lipca 2009 roku sygn. akt III SA/Wa 163/09 wskazując, iż na mocy art. 21 ust. 7 u.p.t.u., oraz art. 78 O.p. Skarżącej przysługują odsetki od nieteminiowego zwrotu VAT. Stanowisko to podtrzymał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 września 2010 r. sygn. akt. I FSK 1959/09. Przedmiot sporu między stronami stanowi natomiast kwestia zastosowania w sprawie art. 78a O.p. Zdaniem Skarżącej, otrzymana w dniu 4 września 2008 r. kwota zwrotu, na mocy art. 78a O.p., powinna zostać zaliczona proporcjonalnie na należność główną tj. kwotę zwrotu określoną w decyzji i należne odsetki. W taki sam sposób powinna być rozliczona kwota 3.937.196 zł otrzymana przez Skarżącą w dniu 11 marca 2001 r. W ocenie Skarżącej, niezwrócona pozostaje kwota zwrotu w wysokości 358.158 zł wraz z odsetkami, liczonymi od momentu upływu 6-miesięcznego terminu zwrotu podatku, tj. 5 grudnia 2003 r. Organy podatkowe stoją z kolei na stanowisku, iż w odniesieniu do Skarżącej przepis art. 78a O.p., dotyczący instytucji nadpłaty podatku, nie znajduje zastosowania. Dodatkowo, zdaniem organów podatkowych, powołany przepis nie mógł znaleźć w sprawie zastosowania, z uwagi na związanie organów podatkowych oceną prawną dokonaną przez sądy administracyjne. Dyrektor Izby Skarbowej prezentuje stanowisko, że w przypadku opóźnionego zwrotu podatku od towarów i usług, podatnik nie może zastosować proporcjonalnego sposoby zarachowania wpłaty, przewidzianego w art. 78a O.p. Stąd też zwrot podatku, dokonany po upływie terminu określonego w rozporządzeniu wykonawczym, nie mógł być, w ocenie organu podatkowego, proporcjonalnie zaliczony na poczet nadpłaty oraz kwoty oprocentowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej kwota ta w całości powinna zostać zaliczona na zwrot podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, z powyższym poglądem nie sposób się zgodzić. W pierwszej kolejności zauważyć bowiem należy, iż art. 78a Ordynacji podatkowej pełni w stosunku do organów podatkowych funkcję dyscyplinującą. Organ podatkowy, będący wierzycielem nie może bowiem zwolnić się z długu wypłacając jedynie należność główną, zapobiegając w ten sposób dalszemu wzrostowi kwot z tytułu oprocentowania. Regulacja ta zmusza niejako organ do jak najszybszego zwrotu całej kwoty wraz z oprocentowaniem. Z drugiej strony, w stosunku do podatnika przepis ten pełni funkcje ochronne. Podmiot ten ma bowiem gwarancje, że dopóki nie zostanie zapłacona cała należność główna wraz z oprocentowaniem owe odsetki będą naliczane. Innymi słowy, gdyby nie regulacja zawarta w tej normie prawnej organ podatkowy mógłby poprzestawać na zapłacie należności głównej, zwlekając w nieskończoność z zapłatą odsetek. W związku z powyższym, dokonując wykładni art. 78a Ordynacji podatkowej, należy mieć na względzie wyżej wskazane funkcje (zob. wyrok NSA z 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 170/12). Organ odwoławczy podnosi, iż przepis art. 78a O.p. ma zastosowanie wyłącznie do nadpłaty podatku, zaś zwrot podatku od towarów i usług nie jest nadpłatą lecz konstrukcyjnym elementem tej daniny publicznoprawnej. Odnosząc się do powyższego Sąd zauważa, że zasady dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług, podmiotom nieposiadającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej regulowało w ówczesnym stanie prawnym rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. 152, poz. 1478). W § 6 ust. 2 rozporządzenia określono jedynie, że naczelnik urzędu skarbowego wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i urząd skarbowy dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku. Przepisy dotyczące zwrotu VAT podmiotom zagranicznym (nierezydentom) ustanawiając 6-miesięczny termin na dokonanie zwrotu jednocześnie milczą na temat ewentualnych odsetek od nieterminowego zwrotu VAT (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2009 r., I FSK 96/08, Mon. Podatkowy 2009, nr 7, s. 5). W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że jeżeli ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu, będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju, to nie ma podstaw, aby w gorszej sytuacji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r., I FSK 1526/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie zaś z art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. (podobnie jak w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r.) różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Także w przypadku gdy podmiot zagraniczny otrzymał zwrot VAT z przekroczeniem 6-miesięcznego terminu, przysługują mu odsetki w wysokości identycznej jak odsetki od nadpłaty. Wynika to z art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. Naliczenie tego oprocentowania następuje stosownie do treści art. 78 O.p. W kontekście powyższych uwag nie ma zatem przeszkód do stosowania art. 78a O.p. do zwrotu podatku po upływie terminu sześciomiesięcznego, która to kwota traktowana jest przez ustawodawcę jak nadpłata oraz oprocentowania naliczonego na podstawie art. 78 O.p.. W ocenie Sądu, na mocy art. 78a O.p., otrzymując zwrot podatku Skarżąca uprawniona była do proporcjonalnego zaliczenia wypłaconej kwoty na poczet kwoty zwrotu i należnego oprocentowania. Jednocześnie Sąd podziela stanowisko Skarżącej, iż przedmiotem rozstrzygnięcia w wyrokach Sądu I i II instancji, wydanych w przedmiotowej sprawie, była jedynie kwestia zasadności zwrotu odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT. Sądy nie wypowiadały się w kwestii możliwości zastosowania w sprawie art. 78a O.p., bowiem wypowiedź w tym zakresie, na tym etapie postępowania, byłaby przedwczesna. Tym samym, wbrew twierdzeniom organu, kwestia zarachowania kwoty zwrotu i wysokości wypłaconych odsetek mogła być przedmiotem ponownie prowadzonego postępowania podatkowego, bez narażenia się na zarzut naruszenia przez organ art. 153 P.p.s.a Sąd zgadza się również ze Skarżącą, że nie było podstaw do skarżenia przez nią wysokości odsetek oraz sposobu zarachowania dokonanej na jej rzecz wpłaty, do czasu rozstrzygnięcia samej kwestii zasadności zwrotu odsetek. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, iż w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie dokonując proporcjonalnego zaliczenia wypłaconej kwoty na poczet kwoty zwrotu i należnego oprocentowania naruszyły przepis art. 78a O.p. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Nie ulega również wątpliwości, iż fakt, że postępowanie w sprawie zwrotu podatku wraz z odsetkami toczy się od połowy 2003 r., zasadnym czyni zarzut naruszenia art. 121 §1 O.p., dotyczący prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd nie dopatrzył się natomiast w rozpoznawanej sprawie naruszenia przez organy zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. I chociaż wadliwość pojętego przez organy rozstrzygnięcia została przesądzona to nie może być utożsamiana z naruszeniem tej zasady. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy wyda rozstrzygnięcie z uwzględnieniem przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu argumentacji Sądu. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Odnośnie do wstrzymania wykonania decyzji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.