I SA/Bd 535/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 września 2012 r. sprawy ze skargi K. sp. z o. o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2003 r. oraz od lutego do kwietnia 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz K. sp. z o. o. w T. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w "K." spółka z o. o. w T., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził, że spółka zawyżyła podatek naliczony w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2003 r. oraz za miesiąc luty, marzec i kwiecień 2004 r. w łącznej kwocie [...] zł. Organ ustalił, że spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach, w których jako sprzedawca figurował "Handel [...]" B. S. w I. Postanowieniem z dnia [...] r. do akt sprawy włączono materiał dowodowy z postępowania kontrolnego przeprowadzonego u B. S., zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. Organ wskazał, że w powyższej decyzji stwierdzono, iż B. S. nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jego rola ograniczała się wyłącznie do wystawiania fikcyjnych faktur sprzedaży, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, polegających na obrocie złomem. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r. Mając na uwadze powyższe ustalenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] r. określił spółce podatek od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2003 r. do kwietnia 2004 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące: kwiecień 2003 r., od czerwca do grudnia 2003 r. oraz luty, marzec i kwiecień 2004 r. Organ stwierdził, że skoro otrzymane od B. S. faktury nie dokumentowały rzeczywistych zakupów, to spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że z materiału dowodowego z kontroli przeprowadzonej u B. S. wynika, że żaden z jego dostawców nie potwierdził transakcji sprzedaży złomu na jego rzecz, nie był zarejestrowanym dla potrzeb podatku od towarów i usług podatnikiem VAT, obowiązanym do składania deklaracji VAT i rozliczania tego podatku. W związku z tym organ uznał, że B. S. nie dokonywał zakupów złomu od wskazanych kontrahentów. Ustalono ponadto, iż ww. nie dysponował zapleczem technicznym, odpowiednim przy tego rodzaju działalności, tj. nie posiadał placu składowego, ani maszyn i urządzeń służących do ważenia, sortowania i przeładunku złomu. Nie zatrudniał również pracowników oraz pomimo braku prawa jazdy nie korzystał z usług firm transportowych. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że fakt nieprowadzenia działalności gospodarczej przez B. S. w zakresie handlu złomem, jak również fakt wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji także na rzecz skarżącej spółki znalazło odzwierciedlenie w decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r., której adresatem był B. S. Powyższa decyzja ma charakter dokumentu urzędowego, wobec czego, w przedmiotowym postępowaniu ocenie podlegają jedynie skutki, jakie wywiera postępowanie prowadzone u kontrahenta skarżącej. W konsekwencji, powołując się na treść art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wskazując na przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, organ stwierdził, że spółka nie miała podstaw do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności: - art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia umów sprzedaży złomu podatnikowi przez B. S., co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonanie ustaleń sprzecznych z tym materiałem dowodowym; - art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że decyzja organu podatkowego ma charakter dowodu zupełnego, co powoduje, że organ podatkowy nie jest uprawniony do dokonywania oceny wiarygodności ustalonych w treści jej uzasadnienia faktów, lecz jest zobowiązany przyjąć te fakty za udowodnione; - art. 187 § 1 w zw. z art. 188 oraz w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, wskutek przyjęcia, że nie mogą być prowadzone dowody na okoliczności, które były przedmiotem badania w innej sprawie podatkowej, w której została wydana decyzja. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Wyrokiem z dnia 25 marca 2009r. sygn. akt I SA/Bd 41/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił wniesioną przez stronę skargę. W wyniku wniesienia skargi kasacyjnej przez spółkę, wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1346/09 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. W ocenie Sądu kasacyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku narusza art. 141 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej p.p.s.a., albowiem zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający dokonanie jego kontroli. Ponadto, Sąd I instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze. Ponownie rozpatrując sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 14 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 947/10 oddalił skargę spółki. W wyniku wniesienia przez spółkę skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 542/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Sąd kasacyjny stwierdził, że z uwagi na treść art. 170 w zw. z art. 171 p.p.s.a., w przedmiotowej sprawie nie mogły mieć kluczowego znaczenia wyroki wydane w sprawie B. S. NSA wskazał, że WSA, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, będąc związany - po myśli art. 190 P.p.s.a. - wykładnią prawa dokonaną w niej przez NSA, w pierwszej kolejności zobowiązany jest do wyeliminowania stwierdzonych w wyniku kontroli instancyjnej naruszeń prawa, a dopiero następnie do rozważenia zakresu związania prawomocnym orzeczeniem sądu administracyjnego, wydanym w innej sprawie. W konsekwencji, w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania również z tego powodu, że w zaskarżonym wyroku zignorowano sens stanowiska NSA zawartego w wyroku z dnia 24 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1346/09, wydanym wobec spółki, przy jednoczesnym zdecydowanie nadmiernym oparciu się na wyroku tego Sądu z dnia 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 54/09, wydanym w sprawie B. S. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 p.p.s.a., wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że rozpatrywana sprawa była przedmiotem dwóch wyroków wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjny: z dnia 24 sierpnia 2010 r., I FSK 1346/09 oraz z dnia 28 marca 2012 r., I FSK 542/11. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy spółka z o.o. "K." miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę "Handel [...]" B. S. Organ odwoławczy uznał, że strona takiego prawa nie miała. Podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia stanowił art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z tą pierwszą regulacją podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowiła suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. W myśl natomiast § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) wskazanego rozporządzenia w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przytaczając powyższe przepisy organ odwoławczy stwierdził, że B. S. nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na handlu złomem oraz że żaden z jego dostawców nie potwierdził transakcji sprzedaży na jego rzecz. Organ uznał zatem, że wystawiane przez niego faktury dla spółki z o.o. "K." nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co znajduje potwierdzenie w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]r. wydanej w stosunku B. S. Z tego, że decyzja ta jest dokumentem urzędowym organ wywiódł, iż zwolniony jest od badania tego, czy działalność B. S. była fikcyjna, gdyż to zostało ustalone w odrębnym postępowaniu (s. 4 zaskarżonej decyzji). Podnieść należy, że w wyroku z dnia 28 marca 2012 r., I FSK 542/11 NSA stwierdził, że przyjęcie wnioskowania, jakie zaproponowały organy (a także sąd), tzn. że w postępowaniu wobec skarżącej nie badano, czy działalność jej kontrahenta (B. S.) była fikcyjna, bo zostało to ustalone w odrębnym postępowaniu, oznaczałoby z jednej strony pozbawienie skarżącej jej istotnych uprawnień procesowych, z drugiej zaś czyniłoby kontrolę sądów administracyjnych w pewnym zakresie iluzoryczną. W sprawie bowiem zakończonej ostateczną i prawomocną zarazem decyzją, której adresatem był B. S. skarżąca nie mogła uczestniczyć w charakterze strony, a w niniejszej sprawie - według stanowiska organu - nie może skutecznie kwestionować dokonanych tam ustaleń, mimo że są one przyjmowane jako stan faktyczny dla niej właściwy i wywołujący daleko idące skutki prawne. W tym kontekście należy zauważyć, że moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna. Art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej (dalej O.p.) dopuszcza bowiem możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Z uwagi na to, że strona uważała, że dostawy złomu przez B. S. do spółki miały miejsce, a zatem podważała zgodność z prawdą dokumentu urzędowego, tj. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r., organ kontroli skarbowej przesłuchał w niniejszej sprawie wskazanych przez stronę świadków. Dokonując oceny zeznań tych świadków, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z przesłuchania W. S., B. S., J. P., oraz T. K. wynika, iż żaden z nich nie zna osobiście B. S.. Z kolei J. S. zeznał, że przyszła do niego osoba i przedstawiła się nazwiskiem S. Według organu jedynie R. K. potwierdził fakt posiadania przez B. S. niewielkich ilości złomu. Konkludując, organ odwoławczy stwierdził, że zeznania te nie podważają fikcyjnej działalności B. S., ustalonej w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. Należy jednak zauważyć, że w trakcie zeznania w dniu 2 lipca 2008 r. (k. 365 akt administracyjnych) W. S. zeznał, że wprawdzie nie zna osobiście osoby B. S., jednakże wie, że S. przywoził złom, bo jak brakowało mu złomu "na wytop", to magazynier S., bądź kierownik K., idź weź złom, S. go przywiózł. Samochód, którym dostarczał złom S. to był "R." . Z kolei B. S. przesłuchany w dniu 2 lipca 2008 r. (k. 368 akt administracyjnych) stwierdził, że nie zna osobiście B. S., nikt mu go nie przedstawił. Zeznał jednak, iż B. S. dostarczał złom do odlewni. S. dostarczał złom "R.". Natomiast J. P. podczas przesłuchania w dniu 2 lipca 2008 r. (k. 370 akt administracyjnych) powiedział, że z dostawców złomu pamięta N., który woził dużo złomu "M.", "R." często jeździł od S. Stwierdził, że nie zna osobiście B. S., "to tylko były hasła, typu: rozładuj S.". Na pytanie, czy świadek znał osobiście innych dostawców, świadek odpowiedział, że osobiście nie znał nikogo. T. K. z kolei wskazał, że nie znał osobiście S., nikt mu go nie przedstawiał, nie było takiego zwyczaju. Podczas rozmowy z magazynierem S. dowiadywał się, że złom przyjeżdżał od konkretnego dostawcy (zeznania z dnia 2 lipca 2008 r., k. 372 akt administracyjnych). Zeznania wyżej wymienionych świadków wskazują, że ocena ich zeznań dokonana przez organ odwoławczy jest niepełna. Mimo, że osoby te nie znają osobiście B. S., to jednak nie zaprzeczyły temu, że dostarczał on złom do spółki. Organy podatkowe obowiązane są do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego. Prowadząc postępowanie nie mogą one wybierać jedynie takie fragmenty zeznań świadków, które potwierdzają sformułowane przez nie tezy, a pomijać te ich części, które mogłyby im przeczyć. Organ podatkowy może nie dać wiary zeznaniom świadków, nie może jednak poddawać je jedynie fragmentarycznej ocenie i na tej podstawie wywodzić niekorzystne dla strony skutki prawne. Te same zastrzeżenia należy odnieść do przytoczonej przez organ odwoławczy wypowiedzi J. S., że przyszła do niego osoba, która przedstawiła się jako S.. Dokładnie podczas przesłuchania w dniu dnia 3 lipca 2008 r. (k. 376 akt administracyjnych) zeznał on, że "zna osobę B.S., nikt mi go nie przedstawiał, nie legitymowałem nigdy B. S. Przyszła osoba, która przedstawiła się jestem S. (...)". Organ przytoczył z tej wypowiedzi tylko ostatnie zdanie, sugerując, że J. S. nie znał B. S. Dokonując oceny zeznań tych świadków Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wskazał na ich sprzeczność z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie i odmówił im wiarygodności (s. 15-16 decyzji z dnia 12 sierpnia 2008 r.). W odwołaniu od decyzji tego organu skarżąca podniosła, że starania organu pierwszej instancji nakierowane na podważenie spójnych i wiarygodnych zeznań świadków są nieudolne i przedstawiła w tym zakresie stosowną argumentację. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy do kwestii tej w ogóle się nie odniósł, mimo że ocena wiarygodności zeznań tych świadków ma istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ nie może tej kwestii przerzucać na Sąd. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 28 marca 2012 r., I FSK 542/11 Sąd nie jest od dokonywania ustaleń faktycznych, lecz od oceny legalności takich ustaleń. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej jest niepełna także z innych względów. W odwołaniu strona podniosła, że z faktu, iż dostawcy złomu do kontrahenta spółki nie dostarczali mu złomu nie można wywieść, że B. S. nie mógł posiadać złomu z innych źródeł. Zwrócił na to uwagę także NSA w wyroku z dnia 24 sierpnia 2010 r., I FSK 1346/09, stwierdzając, że błędne jest takie rozumowanie, że jeśli wystawcy faktur nie potwierdzili faktu dostawy towaru, to podatnik nie mógł dokonać czynności sprzedaży, jako że towaru nie posiadał. Zdaniem NSA to, że konkretni wystawcy faktur nie potwierdzili dostawy nie pozwala na proste przyjęcie, i to tylko na tej podstawie, że sprzedający towar nie był w jego posiadaniu. Mógł go nabyć od kogoś innego, bez stosownych dokumentów w postaci faktury, co nie ma wpływu na ustalenie faktu, czy dokonał czynności sprzedaży, jak chodzi o podatek od towarów i usług od czynności dostawy towaru. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy przeanalizuje materiał dowodowy także z tego punktu widzenia, tj. czy B. S. posiadał złom z innych źródeł. Ponadto w odwołaniu (jak i w skardze) strona podnosiła, że nie jest prawdą, że B. S. nie posiadał żadnego sprzętu do prowadzenia punktu skupu. Organ odwoławczy odwołał się w tym zakresie do ustaleń wynikających z decyzji z dnia z dnia [...] r. wydanej w stosunku do B. S. i stwierdził, że nie posiadał on placu składowego, nie dysponował niezbędnymi maszynami i urządzeniami służącymi do ważenia, sortowania i przeładunku złomu. W odwołaniu podniesiono jednak (powołując się na zeznania przesłuchanego w niniejszej sprawie B. S. – k. 268 akt administracyjnych, oraz R. K. – k. 379 akt administracyjnych), że B. S. posiadał samochód ciężarowy "R.", wózek do przewozu towaru tzw. dwukołówkę oraz wagę przenośnią. Podniosła także, że kontrahent spółki dzierżawił dla celów prowadzonej działalności garaż o powierzchni wystarczającej do zakresu i rozmiarów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy odniesie się do tego zarzutu i samodzielnie oceni, czy pogląd skarżącej jest uzasadniony. Podkreślić należy, że zgodnie z przepisem art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest zobligowany do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza rozważenie, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Ocena materiału dowodowego musi być dokona we wzajemnym powiązaniu faktów. Wnioski wyciągnięte z oceny poszczególnych dowodów nie mogą być oparte na fragmentarycznej ich ocenie. Wszystkie wnioski powinny spójne i stanowić logiczną całość. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z wynikającą z art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena swobodna powinna być bowiem oparta na wszechstronnej ocenie całości materiału dowodowego. Przepisy te zostały przez organ odwoławczy naruszone. Nadto, zdaniem Sądu, sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób ogólnikowy, bez odniesienia się czy też pełnego odniesienia się do wszystkich zarzutów skarżącej, jak i bez przeanalizowania materiału dowodowego w całości, jak i poszczególnych dowodów oddzielnie, uzasadnia naruszenie art. 210 § 4 O.p. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy rozważy, czy w świetle art. 199a § 3 O.p. uzasadnione jest wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia umów sprzedaży złomu zawartych między spółką a B. S. Dokonując oceny tego materiału organ rozważy także, czy w sprawie zachodzi potrzeba przeprowadzenia dowodu z okazania B. S., J. W. oraz J. P. oraz przesłuchania A. B. na okoliczność jego udziału w dostawach złomu do skarżącej. Końcowo należy zauważyć, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dla uzasadnienie swoich racji powołał się także wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 12 sierpnia 2008 r., I SA/Bd 116/08, którym oddalona została skarga B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2010 r., I FSK 54/09 NSA oddalił skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W wyroku z dnia 28 marca 2012 r., I FSK 542/11 NSA stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, w pierwszej kolejności jest zobowiązany do wyeliminowania stwierdzonych w wyniku kontroli instancyjnej naruszeń prawa, zgodnie z wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 p.p.s.a.), a dopiero następnie do rozważenia zakresu związania prawomocnym orzeczeniem sądu administracyjnego, wydanym w innej sprawie (art. 170 p.p.s.a.). Choć więc wyroki zapadłe w stosunku do B. S., jak stwierdził NSA w powyższym wyroku nie mogą mieć kluczowego znaczenia w niniejszej sprawie, to jednak, przy ocenie materiału dowodowego jako całości powinny być wzięte pod uwagę przez organ podatkowy. Tylko bowiem w przypadku dokonania oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, możliwe jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a. L. Kleczkowski Z. Pietrasik U. Wiśniewska