I SA/Rz 570/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie NSA Maria Serafin-Kosowska SO del. Jarosław Szaro /spr./ Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2012 r. sprawy ze skargi "A" z siedzibą w R. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2010r. nr [...] w przedmiocie amortyzacji środków trwałych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że interpretacja wymieniona w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej "A" z siedzibą w R. M. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Indywidualną interpretacją z dnia [...] lutego 2010r. nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy - spółki B. sp. z o.o., spółka komandytowa, przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości dokonania jednorazowej amortyzacji zakupionych środków trwałych - jest nieprawidłowe. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę wynika, że spółka komandytowa, której udziałowcami są dwie osoby fizyczne i jedna osoba prawna, rozpoczęła w 2008 roku prowadzenie działalności gospodarczej. Jeden ze wspólników tej spółki - osoba fizyczna, prowadziła w tym czasie od roku 1998 jednoosobową działalność gospodarczą. Spółka komandytowa w roku rozpoczęcia działalności dokonała zakupu środków trwałych i korzystała z prawa do jednorazowej amortyzacji zarówno na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16k ust. 7), jak i przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 22k ust. 7), w pełni wykorzystując limit 50.000 euro. Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami odpowiedniego podatku dochodowego są jej wspólnicy. W oparciu o dane liczbowe wynikające z ksiąg rachunkowych prowadzonych przez spółkę komandytową, przekazywane są informacje dla wspólników spółki m.in. o ich udziałach w kosztach podatkowych wg proporcji przyjętych dla podziału zysku spółki. W 2008 roku każdy ze wspólników spółki komandytowej partycypował proporcjonalnie do posiadanych udziałów m.in. w kosztach uzyskania przychodów wynikających z zastosowania jednorazowej amortyzacji środków trwałych zakupionych i ewidencjonowanych przez spółkę, a zaliczanych do grupy 3-8 Klasyfikacji Środków trwałych z wyjątkiem samochodów osobowych. W związku z powyższym spółka zadała pytanie czy spółka komandytowa rozpoczynająca prowadzenie działalności gospodarczej w 2008 roku, mogła skorzystać z prawa do jednorazowej amortyzacji środków trwałych, w sytuacji, gdy jeden ze wspólników prowadził w tym czasie od 1998 roku samodzielnie działalność gospodarczą. W ocenie wnioskodawcy w spółce komandytowej można było dokonywać w 2008 roku jednorazowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczanych do grupy 3-8 Klasyfikacji Środków Trwałych z wyłączeniem samochodów osobowych, gdyż spółka była odrębnym podmiotem gospodarczym, a art. 22k ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 16k ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadza zakaz stosowania ust. 7 w obu ustawach, ale w sytuacji odwrotnej, czyli gdyby w poprzednich dwóch latach prowadził działalność gospodarczą jako wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej, a w roku 2008 rozpoczął działalność samodzielnie. Wnioskodawca podkreślił, że spółka komandytowa ma obowiązek prowadzić księgi rachunkowe, oraz że to spółka dokonuje zakupów środków trwałych i odpisów amortyzacyjnych, w związku z czym limit łącznej wartości odpisów amortyzacyjnych w wysokości 50.000,00 euro odnosi się do spółki. W ocenie wnioskodawcy pomimo faktu, iż jeden z jej wspólników spółki w roku rozpoczęcia działalności Spółki prowadził już samodzielną działalność gospodarczą, spółka komandytowa miała prawo do dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w stosunku do zakupionych środków trwałych, na podstawie przepisów art. 22k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 16k ust. 7 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych. Minister Finansów, rozpatrując powyższe stanowisko uznał je za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podkreślił, że przepis art. 22 ust 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej ustawa o pdof., stanowiący że podatnicy, w roku podatkowym, w którym rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 11, oraz mali podatnicy, mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50.000 euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych – nie ma zastosowania – stosownie do art. 22k ust 11 u.p.d.o.f. . – do podatnika, który w roku rozpoczęcia tej działalności, a także w okresie dwóch lat, licząc od końca roku poprzedzającego rok jej rozpoczęcia, prowadził działalność gospodarczą samodzielnie lub jako wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej lub działalność taką prowadził małżonek tej osoby, jeżeli między małżonkami istniała w tym czasie wspólność majątkowa. Podkreślił przy tym, że dla skorzystania z jednorazowej amortyzacji na podstawie wymienionych przepisów istotne jest kto nabywa środki trwałe, prowadzi ich ewidencję i dokonuje odpisów amortyzacyjnych, a kryteria umożliwiające dokonywanie jednorazowo odpisów amortyzacyjnych, na podstawie art. 22k ust. 7 u.p.d.o.f., należy badać odrębnie w stosunku do każdego podmiotu, który tego odpisu chce dokonać. Zauważył, że w przedmiotowej sprawie podmiotem tym jest spółka komandytowa, a nie jej wspólnicy i wywiódł, że skoro odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od składników majątku, które spółka uznała za środki trwałe, to nie jest możliwe różnicowanie zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych od danego środka trwałego w stosunku do poszczególnych wspólników spółki. Skoro zatem jeden ze wspólników tej Spółki w roku rozpoczęcia jej działalności prowadził również samodzielnie pozarolniczą działalność gospodarczą - Spółka jako podmiot "rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej", wypełniła przesłanki określone w art. 22k ust. 11 u.p.d.o.f. wykluczające możliwość skorzystania z tzw. jednorazowej amortyzacji. Dlatego też uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, spółka wskazała na odrębność podmiotową spółki komandytowej od jej wspólników podkreślając jednocześnie, iż rozróżnienie przez ustawodawcę form prowadzenia działalności gospodarczej przemawia za koniecznością odrębnego ustalania zasad dokonywania jednorazowych odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do spółek osobowych oraz indywidualnych przedsiębiorców. Minister Finansów nie stwierdził jednak podstaw do zmiany uprzednio wydanej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższą indywidualną interpretację przepisów prawa, spółka, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie przepisów art. 22k ust 7 i 11 u.p.d.o.f., oraz przepisów art. 16 k ust 7 i 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. 2011r. nr 74 poz. 397 ze zm. ) – zwanej dalej u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię. Po raz kolejny podkreśliła, że rozróżnienie form rozpoczęcia i prowadzenia działalności gospodarczej przemawia za koniecznością odrębnego ustalania zasad dokonywania jednorazowych odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do spółek osobowych oraz indywidualnych przedsiębiorców. Uwzględniając zatem dokonane rozróżnienie podmiotów gospodarczych należy stwierdzić, że ograniczenie z art. 22k ust 11 u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie indywidualnej działalności gospodarczej, której rozpoczęcie było poprzedzone prowadzeniem przez podatnika innej samodzielnej działalności gospodarczej lub uczestnictwem w spółce nieposiadającej osobowości prawnej. Skarżący zarzucił, iż organ podatkowy w sposób nieuprawniony wywiódł z treści przepisu art. 22k ust 11 u.p.d.o.f., wniosek iż odnosi się on również do rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki nieposiadającej osobowości prawnej. W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie w całości, organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 22 lipca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 371/10, oddalił skargę jako bezzasadną. Sąd zgodził się z organem podatkowym, że skarżąca, jako spółka komandytowa nie jest podatnikiem, wobec tego aby mogła zaewidencjonować jednorazową amortyzację w księgach rachunkowych, każdy z jej wspólników powinien spełnić przesłanki określone w art. 22l ust. 7 u.p.d.o.f. i art. 16k ust. 7 u.p.d.o.p. Za wnioskiem tym przemawia bowiem wykładnia językowa obu przepisów. Sąd zwrócił uwagę że w art. 22k ust. 11 u.p.d.o.f. ustawodawca posłużył się słowem "podatnik", podczas gdy w art. 22 ust. 7 u.p.d.o.f. użył liczby mnogiej, co wskazuje na konieczność badania przesłanek wyłączenia prawa do jednorazowej amortyzacji w odniesieniu do każdego z podatników – wspólników spółki komandytowej. W ocenie Sądu, skoro z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego wynika, że jeden ze wspólników prowadził działalność gospodarczą nieprzerwanie od 1998 r., to w świetle art. 22 ust. 11 u.p.d.o.f. nie ma on prawa jednorazowej amortyzacji. Skoro nie jest możliwe różnicowanie zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w stosunku do poszczególnych wspólników spółki komandytowej - wystarczy, że jeden z nich wypełni przesłanki negatywne aby pozostali nie mogli dokonać jednorazowej amortyzacji. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, spółka, wnosząc o uchylenie zapadłego w sprawie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22k ust. 11 w zw. z art. 22 ust. 7 u.p.d.o.f., oraz art. 16k ust. 11 w zw. z art. 16 ust. 7 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię naprowadzonych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 czerwca 2012r. sygn. akt II FSK 2432/10 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z autorem skargi kasacyjnej, że błędna jest, dokonana zarówno przez organy podatkowe jak i sąd I instancji, wykładnia przepisu art. 22k ust. 7 i 11 u.p.d.o.f, sprowadzająca się do stwierdzenia, że aby Spółka mogła zaewidencjonować jednorazową amortyzację w księgach rachunkowych, każdy z jej wspólników powinien spełnić przesłanki wyrażone w przepisach art. 22k ust. 7 u.p.d.o.f. lub art. 16k ust. 7 u.p.d.o.p. Za równie błędny uznano też wniosek, że wyłączenie o którym mowa w art. 22k ust. 11 u.p.d.o.f. dotyczy w omawianej sprawie spółki, a nie jej poszczególnych wspólników Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że za dopuszczeniem zróżnicowania zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych w stosunku do poszczególnych wspólników przemawia art. 1 u.p.d.o.f., który określa zakres jej stosowania. W świetle przywołanego przepisu, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnikami są tylko i wyłącznie osoby fizyczne. Podkreślił, że adresatami art. 22k ust. 7 i 11 u.p.d.o.f. są podatnicy – osoby fizyczne, a przepis ten nie może mieć on zastosowania do spółki komandytowej. Spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego; zarówno podatku od osób prawnych, jak fizycznych i dla obu tych podatków pozostają transparentne. W świetle art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wspólnicy spółek osobowych i to wspólnicy, a nie spółka osiągają przychód i ponoszą koszty. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał za trafne stanowisko spółki, że koszty uzyskania przychodów podlegają proporcjonalnemu i odrębnemu rozliczeniu u każdego wspólnika osobno. Podkreślił, że o ile spółka osobowa dokonuje zapisów amortyzacyjnych w księgach rachunkowych, to ich skutki w sferze prawa podatkowego – w tym przypadku możliwość dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego – dotyczyć będą każdego ze wspólników osobno, jako podatników podatku dochodowego, a to czy wspólnik spółki osobowej może dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, o którym jest mowa w art. 22k ust. 7 u.p.d.o.f. zależeć będzie od tego, czy sam – niezależnie od pozostałych wspólników – spełnia przesłanki wyrażone w art. 22k ust. 7 i 11 u.p.d.o.f. Z tych samych względów uznano za zasadny zarzut naruszenia art. 16k ust. 11 u.p.d.o.p. W przedmiocie natomiast wykładni art. 22k ust. 11 u.p.d.o.f. w zakresie możliwości dokonania wspomnianego odpisu przez podatnika, który prowadził indywidualnie działalność od 1998 r. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił, zaprezentowanego przez autora skargi kasacyjnej, stanowiska, że fakt prowadzenia przez wspólnika indywidualnej działalności gospodarczej w roku rozpoczęcia działalności przez spółkę osobową, a także w okresie dwóch lat poprzedzających jej zawieszenie nie daje podstaw do zastosowania art. 22k ust. 11 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Słusznie skarżący zarzucił naruszenie art. 22k ust. 7 i 11 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że aby Spółka mogła zaewidencjonować jednorazową amortyzację w księgach rachunkowych, każdy z jej wspólników powinien spełnić przesłanki wyrażone w art. 22k ust. 7 u.p.d.o.f. lub art. 16k ust. 7 u.p.d.o.p. Tym bardziej za błędny należy uznać wniosek, że wyłączenie o którym jest mowa w art. 22k ust. 11 u.p.d.o.f. dotyczy w omawianej sprawie Spółki, a nie poszczególnych wspólników. Art. 1 u.p.d.o.f., który określa zakres jej stosowania dopuszcza zróżnicowanie zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych w stosunku do poszczególnych wspólników. W świetle przywołanego przepisu, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnikami są tylko i wyłącznie osoby fizyczne. Skoro zatem ustawodawca wyraźnie wskazuje, że adresatami art. 22k ust. 7 i 11 u.p.d.o.f. są podatnicy – osoby fizyczne, nie może mieć on zastosowania do spółki komandytowej. co wynika z faktu, że spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego; zarówno podatku od osób prawnych, jak fizycznych i dla obu tych podatków pozostają irrelewantne. W świetle art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wspólnicy spółek osobowych i to wspólnicy, a nie spółka osiągają przychód i ponoszą koszty. Należy zatem zaakceptować stanowisko Spółki, że koszty uzyskania przychodów podlegają proporcjonalnemu i odrębnemu rozliczeniu u każdego wspólnika osobno. Pomimo tego, że to spółka osobowa dokonuje zapisów amortyzacyjnych w księgach rachunkowych, to skutki w sferze prawa podatkowego – w tym przypadku możliwość dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego – dotyczyć będą każdego ze wspólników osobno, jako podatników podatku dochodowego. Innymi słowy: to czy wspólnik spółki osobowej może dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, o którym jest mowa w art. 22k ust. 7 u.p.d.o.f. zależeć będzie od tego, czy sam – niezależnie od pozostałych wspólników – spełnia przesłanki wyrażone w art. 22k ust. 7 i 11 u.p.d.o.f. Z tych samych względów uznać należy za zasadny zarzut naruszenia art. 16k ust. 11 u.p.d.o.p. Odrębnym problemem są natomiast wątpliwości, co do wykładni art. 22k ust. 11 u.p.d.o.f. w zakresie możliwości dokonania wspomnianego odpisu przez podatnika, który jak w niniejszej sprawie prowadził indywidualnie działalność od 1998 r. W tym zakresie stanowisko Spółki, iż fakt prowadzenia przez wspólnika indywidualnej działalności gospodarczej w roku rozpoczęcia działalności przez spółkę osobową, a także w okresie dwóch lat poprzedzających jej zawieszenie nie daje podstaw do zastosowania art. 22k ust. 11 u.p.d.o.f. jest błędne. Wykładnia literalna art. 22k ust. 11 u.p.d.o.f. nie daje bowiem podstaw do przyjęcia takiego wniosku. Wspomniany przepis dotyczy dwóch sytuacji: gdy podatnik rozpoczynając działalność gospodarczą prowadzi równocześnie działalność w innej formie albo rozpoczynając działalność gospodarczą, co prawda nie prowadzi równolegle działalności w innej formie, ale prowadził ją wcześniej, w okresie dwóch lat, licząc od końca roku poprzedzającego rok rozpoczęcia obecnej działalności. Użycie czasownika "prowadził" (czas przeszły) nie zmienia znaczenia tego przepisu: wciąż dotyczy on podatników, którzy rozpoczynając prowadzenie działalności gospodarczej w roku jej rozpoczęcia prowadzili już działalność gospodarczą. W tym zakresie nie można zgodzić się z zawartymi w skardze argumentami opierającymi się na rozróżnieniu pojęć "podatnik i "podatnicy". Rozróżnienie to jest jednak pozorne i nie można wyciągnąć z niego wniosków postulowanych przez skarżącego. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżona interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 poz.270 ) dalej p.p.s.a. Podstawę orzeczenia o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej interpretacji stanowi przepis art., 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z §1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 221, poz. 2193) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. 2002, Nr 163, poz.1349).