I SA/Gl 181/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Wojciech Organiściak, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2012 r. sprawy ze skargi B S.A. w Z. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...], doręczoną w dniu 3 października 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko B S.A. z siedzibą w Z. (zwanej dalej także Spółką) przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wypłatą przez Spółkę odsetek na rzecz pool leadera jest nieprawidłowe. Opisując przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ interpretacyjny podał, że Spółka należy do międzynarodowej grupy D., która skupia spółki ze 130 krajów na całym świecie. W celu zoptymalizowania przepływów pieniężnych, a także zmniejszenia kosztów uzyskania kredytów i jednoczesnego zwiększenia przychodów z depozytów bankowych grupa D podjęła decyzję o wdrożeniu dla spółek grupy rozwiązań opartych na Cash poolingu. W związku z tym Spółka zawarła umowę ze "Spółką A" z siedzibą w Niemczech, jako pool leaderem. W ramach przyjętego rozwiązania założono, że Spółka będzie posiadać konto w "Banku X", a także konto prowadzone w Niemczech w "Banku Z". Oba konta będą prowadzone w walucie polski złoty. Z końcem dnia środki finansowe zdeponowane na koncie w "Banku X" są przelewane na konto w Niemczech, prowadzone przez "Bank Z", a stamtąd na konto główne "Spółki A", pełniącej funkcję pool leadera. Środki Spółki na koncie głównym w "Spółce A" są odpowiednio księgowane za pomocą dedykowanego systemu informatycznego na wewnętrzny rachunek rozliczeniowy Spółki. W przypadku, gdy na koncie Spółki w "Banku X" nie będzie zdeponowanych środków finansowych, lecz powstanie debet, jako saldo ujemne, z konta w "Banku Z" automatycznie zostanie przelana pod koniec dnia kwota odpowiadająca wysokości salda ujemnego w "Banku X". W takim też przypadku powstałe dzienne saldo ujemne na koncie Spółki w "Banku Z" zostanie automatycznie zasilone kwotą przelaną przez "Spółkę A" z konta głównego cash poolingu, pochodzącą ze środków zdeponowanych wcześniej przez Spółkę w ramach cash pool na jej rachunku wewnętrznym w "Spółce A". W przypadku, konieczności dokonania płatności przekraczających stan środków Spółki zaksięgowanych na jej wewnętrznym rachunku rozliczeniowym, za zgodą "Spółki A" i na podstawie odrębnej umowy, którą Spółka musiałaby zawrzeć, Spółka mogłaby dokonać wówczas takich płatności. Środki na ten cel pobierane byłyby z rachunku głównego pool leadera. Pieniądze zdeponowane na koncie głównym Cash poolingu, zarządzanym przez "Spółkę A" będą pochodziły z dodatnich sald innych spółek z grupy, które podobnie jak w przypadku Spółki będą zasilać konto główne, a także z zewnętrznego rynku finansowego. W wyniku ww. transferów, na obu posiadanych przez Spółkę kontach, tj. koncie w "Banku X" i "Banku Z" pod koniec dnia będzie utrzymane saldo zerowe, nie zawierające żadnych obciążeń ani depozytów. Przelewy pomiędzy kontami Spółki, a także pomiędzy kontem Spółki w "Banku Z" i kontem zarządzanym przez "Spółkę A" będą dokonywane automatycznie, niezależnie od kwot przelewów. Jedynym ograniczeniem nałożonym na Spółkę jest ograniczenie dziennej kwoty transakcji dokonywanych w ramach Cash poolingu wynoszące 40 mln PLN, które może ulec zmianie na podstawie odrębnych ustaleń i za zgodą "Spółki A". Żadna ze spółek, które zawarły umowę Cash poolingu nie jest w stanie określić kiedy i w jakiej wysokości na posiadanych przez nią kontach powstanie saldo ujemne, które będzie wymagało uzupełnienia środkami finansowymi z konta głównego Cash poolingu, ani też kiedy i w jakiej wysokości będą na tych kontach zdeponowane środki finansowe Spółki, które zasilą konto główne Cash poolingu. Z tytułu wpłaty przez Spółkę środków finansowych w wyniku dodatniego salda na kontach, należą się Spółce odsetki w wysokości odpowiedniej międzybankowej stopy oprocentowania depozytów pomniejszonej o 75 punktów bazowych. Od kwot wypłaconych z rachunku głównego na rachunki Spółki w celu wyzerowania dziennych sald ujemnych w wysokości przekraczającej wartość środków zdeponowanych wcześniej przez Spółkę na rachunku głównym "Spółki A" pobierane będą odsetki w wysokości odpowiedniej międzybankowej stopy oprocentowania pożyczek powiększonej o 75 punktów bazowych. Odsetki są naliczane raz w miesiącu przez "Spółkę A", w rozliczeniu dziennym na bazie dziennego salda generowanego na rachunku wewnętrznym są dodawane lub odejmowane przez "Spółkę A", do salda wewnętrznego konta rozliczeniowego prowadzonego przez "Spółkę A" w ramach konta głównego na koniec miesiąca. Uwzględniając powyższe, zawarta umowa Cash poolingu opiera się na rodzaju tego typu umów zwanym zero-balancing cash pooling. "Spółka A" nie posiada w Polsce zakładu, w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec. W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 2). Czy zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, podmiotem występującym jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłaconych przez Spółkę odsetek od środków uzyskanych z rachunku głównego na pokrycie salda ujemnego w rachunkach Spółki, jest jedynie "Spółka A", a także, że w przypadku przedstawienia przez ten podmiot certyfikatu rezydencji podatkowej, zastosowanie znajdzie stawka podatku dochodowego wynosząca 5 %, wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec ? Przedstawiając, zawarte we wniosku, stanowisko podmiotu wnioskującego o udzielenie interpretacji podano, że na wstępie Spółka przytoczyła treść art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - winno być t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej updop), zgodnie z którym podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów. Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 cyt. ustawy). Dalej przywołano art. 26 ust. 1 tej ustawy, w myśl którego osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. W dalszych wywodach wnioskodawczyni wskazała, iż zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, może zdarzyć się tak, że Spółka będzie zmuszona korzystać z kapitału udostępnionego przez "Spółkę A". W takim wypadku będzie zobowiązana do zapłaty odsetek od środków finansowych, które zostały przelane w celu wyzerowania sald ujemnych na posiadanych przez Spółkę rachunkach bankowych. Zdaniem Spółki, podmiotem uprawnionym do otrzymania odsetek będzie "Spółka A", jako pool leader zarządzający środkami finansowymi podmiotów biorących udział w Cash poolingu, niezależnie od tego, w jaki sposób i od jakich podmiotów "Spółka A" pozyska środki finansowe przekazane następnie Spółce. W związku z tym, a także na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przytoczonych powyżej Spółka stwierdziła, że będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru podatku od wypłacanych odsetek, powstałych z tytułu korzystania z kapitału udostępnionego na podstawie umowy cash poolingu ze "Spółką A". Biorąc pod uwagę brzmienie art. 21 ust. 2 updop, z którego wynika, iż przepis art. 21 ust. 1 updop stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania Spółka stwierdziła, że w przedstawionym stanie faktycznym, zastosowanie znajdzie umowa z dnia 14 maja 2003 r. o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką, Federalną Niemiec (dalej "umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania"), gdyż spółka uprawniona do otrzymania odsetek, "Spółka A", posiada miejsce siedziby dla celów podatkowych na terytorium Republiki Federalnej Niemiec. Zgodnie z brzmieniem art. 11 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, co do zasady podlegają opodatkowaniu w kraju siedziby podmiotu uprawnionego. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawiera postanowienie, zgodnie z którym przychody z odsetek mogą być także opodatkowane w Państwie, w którym odsetki te powstają i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, jeżeli jednak osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. W związku z powyższym, Spółka skonstatowała, że w przedstawionym stanie faktycznym będzie zobowiązana pobrać i odprowadzić należny podatek od powstałych na terytorium kraju odsetek, z tytułu zawartej umowy Cash poolingu w wysokości 5 % kwoty brutto tych odsetek, jeżeli będzie mogła udokumentować odpowiednim certyfikatem rezydencji podatkowej miejsce siedziby "Spółki A" na terytorium Republiki Federalnej Niemiec. Wnioskodawczyni nadmieniła, że przedstawione powyżej stanowisko Spółki zostało potwierdzone przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. (nr [...]). Dotyczy ona wprawdzie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Rzeczpospolita Polską a Republiką Finlandii, lecz co do istoty zachowuje swoją aktualność w przedstawionym stanie faktycznym. Organ interpretacyjny ocenił przedstawione powyżej stanowisko Spółki jako nieprawidłowe. Uzasadnienie tej oceny rozpoczęto od przytoczenia art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W kontekście przywołanych regulacji organ interpretacyjny wskazał, iż w art. 21 updop wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem "u źródła" ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop. W dalszych wywodach organ zaznaczył, iż przepis art. 21 ust. 1 updop stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2 updop) pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Stosownie do art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. W związku z tym, przy rozpatrzeniu niniejszej sprawy należy uwzględnić postanowienia umowy, która zgodnie z art. 91 ust. 2 Konstytucji będzie miała pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Kontynuując organ interpretacyjny podał, że z art. 11 ust. 1 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisaną w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej "umowa polsko-niemiecka") wynika, że odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposob ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia (art. 11 ust. 2 umowy polsko- niemieckiej). Przy czym, zgodnie z art. 11 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej, użyte w niniejszym artykule określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu. Jednocześnie postanowienia ust. 1, 2, i 3 art. 11 umowy polsko-niemieckiej nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony, bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się postanowienia art. 7 lub art. 14 (art. 11 ust. 5 umowy polsko- niemieckiej). W kolejnych fragmentach zaskarżonej decyzji organ zwrócił uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika – jak dalej podał organ interpretacyjny - iż postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy ("beneficial owner"), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek. W dalszych wywodach zaskarżonej interpretacji organ zastrzegł, że pomimo, iż pojęcie beneficial owner (odbiorcy odsetek) nie zostało zdefiniowane w Konwencji, a jego precyzyjne zdefiniowanie w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego również rodzi kontrowersje za uzasadnione uznaje się stanowisko, że podmiot który nie ma prawa do pełnego i swobodnego decydowania o tym kto i w jakim zakresie używa lub ma prawo dysponować danym majątkiem (odsetkami) nie może być uznany za osobę uprawnioną do tego majątku (odsetek) (stanowisko takie wyrażone jest m.in. w Klaus Vogel on Double Taxation Convention, Third Edition, Kluwer Law International 1997, s. 561 oraz w J. Banach Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, C.H. Beck 2002, str. 212). Beneficial owner (osoba uprawniona) jest zatem często przeciwstawiana osobie posiadającej tylko formalnie tytuł prawny do danej płatności, lecz nie będącej jej właścicielem w sensie ekonomicznym. Kontynuując organ interpretacyjny nadmienił, że oficjalny komentarz do Konwencji opublikowany przez OECD wprost wyłącza możliwość uznania za osobę uprawnioną podmiotów działających w charakterze przedstawicieli, czy też powierników (agents, nominees) innych osób: "W sytuacji gdy dochód jest uzyskany przez rezydenta państwa strony Konwencji działającego w charakterze agenta lub przedstawiciela (powiernika), nie byłoby zgodne z celem Konwencji aby państwo źródła udzielało zwolnienia z podatku tylko na tej podstawie, że pośrednik otrzymujący dochód jest rezydentem państwa strony Konwencji. W takim przypadku pośrednik otrzymujący dochód ma status rezydenta, ale nie zachodzi problem podwójnego opodatkowania, bowiem podmiot otrzymujący dochód nie jest traktowany jako właściciel tego dochodu dla celów podatkowych w państwie swojej rezydencji" (Komentarz do art. 11 Konwencji, pkt 10). Zauważono także, iż poszczególne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę z innymi krajami są zasadniczo w istotnej mierze oparte na postanowieniach Konwencji. Co więcej Polska będąc członkiem OECD w praktyce przyjmuje Konwencję i Komentarz za podstawowe źródła interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, pomimo że nie stanowią one formalnie wiążących aktów prawnych. W tym miejscu należy podkreślić, iż mająca zastosowanie w niniejszej sprawie umowa polsko-niemiecka w art. 11 ust. 2 wyraźnie posługuje się klauzulą "osoby uprawnionej" (ang. beneficial owner) jako wymogiem do zastosowania 5% stawki podatku. Analizując przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ stwierdził, iż wynika z niego, że Spółka zawarła umowę ze "Spółką A" z siedzibą w Niemczech, jako pool leaderem w ramach umowy Cash poolingu. Spółka będzie posiadać konto w "Banku X", a także konto prowadzone w Niemczech w "Banku Z". Z końcem dnia środki finansowe zdeponowane na koncie w "Banku X" są przelewane na konto w Niemczech, prowadzone przez "Bank Z", a stamtąd na konto główne "Spółki A", pełniącej funkcję pool leadera. W przypadku, gdy na koncie Spółki w "Banku X" nie będzie zdeponowanych środków finansowych, lecz powstanie debet, jako saldo ujemne, z konta w "Banku Z" automatycznie zostanie przelana pod koniec dnia kwota odpowiadająca wysokości salda ujemnego w "Banku X". Pieniądze zdeponowane na koncie głównym Cash poolingu, zarządzanym przez "Spółkę A" będą pochodziły z dodatnich sald innych spółek z grupy, które podobnie jak w przypadku Spółki będą zasilać konto główne, a także z zewnętrznego rynku finansowego. Odsetki są naliczane raz w miesiącu przez "Spółkę A", w rozliczeniu dziennym na bazie dziennego salda generowanego na rachunku wewnętrznym są dodawane lub odejmowane przez "Spółkę A", do salda wewnętrznego konta rozliczeniowego prowadzonego przez "Spółkę A" w ramach konta głównego na koniec miesiąca. Zawarta umowa Cash poolingu opiera się na umowie zwanej zero-balancing cash poollng. "Spółka A" nie posiada w Polsce zakładu, w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec. W dalszych wywodach organ interpretacyjny wyjaśnił, że umowa "cash poolingu" jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. pool leadera (agent) którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Z opisanej we wniosku metody funkcjonowania wybranego wariantu cash poolingu nie wynika, zdaniem organu interpretacyjnego, że pool leader będzie rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych. W ocenie organu pool leader nie jest osobą uprawnioną do odsetek, gdyż jest tylko ich odbiorcą, a nie jest ich właścicielem (tj. podmiotem uprawnionym). Pool leader realizuje jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek. Pool leaderowi nie przysługuje – jak zaznaczył organ interpretacyjny - tytuł prawny (prawo własności) do odsetek wypłacanych przez Spółkę (z wyjątkiem tej części odsetek, która jest mu należna jako jednemu z uczestników systemu). Wykonując powierzone mu funkcje pool leader działa de facto w imieniu i na rzecz pozostałych członków cash poolingu. Tytuł prawny do odsetek posiadają natomiast poszczególne spółki biorące udział w systemie cash poolingu. Pool leader pełni, co do zasady, jedynie funkcję pośrednika otrzymując płatności z tytułu odsetek wyłącznie w celu ich dalszego przekazania wszystkim uprawnionym podmiotom, tj. uczestnikom systemu cash poolingu. Zatem pool leader nie uzyskuje przychodu z odsetek podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu art. 11 umowy polsko- niemieckiej w części, w której są one wypłacane przez Spółkę na rzecz pozostałych spółek uczestniczących w systemie. Konsekwentnie to poszczególne spółki uczestniczące w systemie uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem pool leadera). W konkluzji organ interpretacyjny stwierdził, że w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek na rzecz pool leadera nie znajdzie zastosowania art. 11 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej. Jednocześnie nadmieniono, iż Spółka będzie mogła jednak zastosować, zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 2 updop, preferencyjną stawkę podatkową wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z grupy, które biorą udział w systemie cash - poolingu (pod warunkiem posiadania ich certyfikatów rezydencji). Natomiast w sytuacji, gdy podmiot zarzadzający (pool leader) będzie otrzymywał od Spółki odsetki jako rzeczywisty odbiorca odsetek, tj. gdy będzie mu przysługiwać, na podstawie postanowień umowy cash-poolingu, proporcjonalny do wielkości salda na jego rachunku, udział w należności odsetkowej, zastosowanie znajdą (pod warunkiem posiadania przez Spółkę niemieckiego certyfikatu rezydencji) postanowienia art. 11 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 14 października 2011 r. Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 11 umowy z dnia 14 maja 2003 r. o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec. W uzasadnieniu wezwania stwierdzono, że interpretację wydano "w oparciu o stan faktyczny inny od tego jaki ma miejsce w przypadku Spółki". Podniesiono, że jeżeli organ biorąc pod uwagę stan faktyczny, pytanie oraz stanowisko przedstawione przez Spółkę, miał jakiekolwiek wątpliwości co do opisu sprawy, winien był wezwać Spółkę do sprecyzowania tego stanu faktycznego, a nie zakładać mylnie, że w części odsetki wypłacane są na rzecz pozostałych spółek uczestniczących w systemie. W ocenie strony takie działanie organu narusza art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Na poparcie tego zarzutu przywołano wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 49/08 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 października 2009 r., sygn. III SA/Wa 817/09, w którym to Sąd stwierdził, że "w sytuacji więc, gdy Minister Finansów zmienił stan faktyczny oznaczony we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, uznać należy, iż nie odpowiedział na zadane pytanie. Pytanie należy bowiem oceniać tylko przez pryzmat stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika. Stąd, udzielona interpretacja nie mogła się ostać w obrocie prawnym, jako pozostająca w oderwaniu od stanu faktycznego podanego przez podatnika." W dalszych wywodach wezwania do usunięcia naruszenia prawa strona ponownie wskazała na przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy oraz opis uzasadnienia do stanowiska w zakresie pytania nr 2, w szczególności dotyczący przysługujące pool leaderowi prawa własności odsetek. Nadto Spółka podała, że zgodnie z oficjalną korespondencją prowadzoną z C, jako pool leaderem oraz posiadaną wiedzą zgodnie z zasadami działania systemu Cash poolingu w Grupie DB, C jako pool leader jest prawnie osobą uprawnioną do otrzymywanych w ramach działania Cash poolingu odsetek, co oznacza że C jest w sensie prawnym rzeczywistym odbiorcą tych odsetek (ang. beneficial owner). Powyższe pozostaje także w zgodzie z rozumieniem prawa własności odsetek (beneficial owner) na gruncie Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD. Uwzględniając zatem postanowienia Modelowej Konwencji OECD, C jest odbiorcą wypłacanych odsetek, a także jest jednocześnie prawnym właścicielem dochodu z tego tytułu (beneficial owner), a nie jest jego tylko formalnym odbiorcą - tj. pośrednikiem, pełnomocnikiem, agentem faktycznego odbiorcy odsetek. C ostatecznie i wyłącznie czerpie korzyści z prawa do odsetek oraz posiada swobodę podejmowania decyzji, co do wykorzystania kapitału. Dla dodatkowego zobrazowania działania systemu Cash poolingu w D strona przedstawiała następujące okoliczności, wnioskując o ich uwzględnienie: 1. jak wskazano we wniosku, Spółkę oraz C łączy dwustronna umowa regulująca zasady funkcjonowania i rozliczania Cash poolingu, takimi dwustronnymi, niezależnymi od siebie umowami związane są spółki wchodzące w system Cash pool. Dlatego też nie ma bezpośrednich prawnych powiązań pomiędzy poszczególnymi spółkami funkcjonującymi w systemie, 2. pool leader ma swoją siedzibę w Niemczech, ponieważ właśnie tam jest ulokowana siedziba działu Treasury, który zajmuje się rozliczeniami całego systemu, 3. zasady funkcjonowania cash poolingu są zasadami komercyjnymi, 4. odsetki z sald pomiędzy Spółką i C są prawnie należne C (pool leaderowi) i nikomu innemu, niezależnie od tego czy pool leader płaci odsetki depozytariuszom czy też ich nie płaci, 5. odsetki płatne depozytariuszom nie mają żadnego powiązania, ani nie zależą od odsetek płatnych przez pożyczkobiorców i dlatego nie ma tu żadnych powiązań, 6. odsetki płatne przez któregokolwiek z pożyczkobiorców nie mogą zostać powiązane z odsetkami od konkretnych depozytariuszy, 7. odsetki płatne od sald debetowych są w wyższej stawce niż odsetki otrzymane od sald kredytowych, nie ma więc bezpośredniego powiązania między nimi. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 17 listopada 2011 r. organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze na powyższą interpretację pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia poprzez dokonanie niczym nieuzasadnionej modyfikacji stanu faktycznego sprawy opisanej przez skarżącą we wniosku - art. 21 ust. 1 i 2 oraz art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.), - umowy z dnia 14 maja 2003 r. o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec (w szczególności jej art. 11), - art. 14 c oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie niczym nieuzasadnionej modyfikacji stanu faktycznego sprawy opisanej przez skarżącą we wniosku. Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazano na wstępie, że we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka wskazała, iż w celu optymalizacji przepływów pieniężnych, a także zmniejszenia kosztów uzyskania kredytów i jednoczesnego zwiększenia przychodów z depozytów bankowych D podjęła decyzję o wdrożeniu dla spółek grupy rozwiązań opartych na cash poolingu. W związku z tym, Spółka zawarła umowę ze Spółką C z siedzibą w Niemczech, jako pool leaderem. W ramach przyjętego rozwiązania założono, że Spółka będzie posiadać konto w banku polskim, a także konto prowadzone w banku w Niemczech. Oba konta będą prowadzone w walucie polski złoty. Z końcem dnia środki finansowe zdeponowane na koncie w polskim banku będą przelewane na konto w banku w Niemczech, a stamtąd na konto główne spółki pełniącej funkcję pool leadera. Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zwróciła się o potwierdzenie, że zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, podmiotem występującym jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, z tytułu wypłaconych przez Spółkę odsetek od środków uzyskanych z rachunku głównego na pokrycie salda ujemnego w rachunkach Spółki jest jedynie C, a także, że w przypadku przedstawienia przez ten podmiot certyfikatu rezydencji podatkowej, zastosowanie znajdzie stawka podatku dochodowego wynosząca 5% wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy RP a RFN. W dalszych wywodach skargi pełnomocnik Spółki podniósł, że ocena prawna, w ramach której organ interpretacyjny uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe wynika m.in. z "przyjęcia przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy innego od tego jaki ma miejsce w przypadku Spółki". Dalej zacytował fragment wniosku inicjującego postępowanie w niniejszej sprawie, w którym podano, że "zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym może się zdarzyć tak, że Spółka będzie zmuszona korzystać z kapitału udostępnionego przez C. W takim wypadku będzie zobowiązana do zapłaty odsetek od środków finansowych, które zostały przelane w celu wyzerowania sald ujemnych na posiadanych przez Spółkę rachunkach bankowych. Zdaniem Spółki, podmiotem uprawnionym do otrzymania odsetek będzie spółka C, jako pool leader zarządzający środkami finansowymi podmiotów biorących udział w Cash poolingu, niezależnie od tego, w jaki sposób i od jakich podmiotów C pozyska środki finansowe przekazane następnie Spółce. W związku z tym, a także na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przytoczonych powyżej, Spółka stoi na stanowisku, że będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru podatku od wypłacanych odsetek, powstałych z tytułu korzystania z kapitału udostępnionego na podstawie umowy cash poolingu z C". Organ interpretacyjny przyjął natomiast – wbrew stwierdzeniom zawartym we wniosku - że C, jako pool leader nie jest rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych. Organ ten stwierdził m.in., że "z opisanej we wniosku metody funkcjonowania wybranego wariantu cash poolingu nie wynika, że pool leader będzie rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych. Nie jest osobą uprawnioną od odsetek, gdyż jest tylko ich odbiorcą, a nie jest ich właścicielem (tj. podmiotem uprawnionym)". Wskazał także, iż "pool leader nie uzyskuje przychodu z odsetek podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu art. 11 umowy polsko-niemieckiej w części, w której są one wypłacane przez Spółkę na rzecz pozostałych spółek uczestniczących w systemie". Negując przyjęty za podstawę zaskarżonej interpretacji stan faktyczny, pełnomocnik Spółki podniósł, że w razie wątpliwości organ interpretacyjny powinien był wezwać stronę do sprecyzowania stanu faktycznego, a nie mylnie zakładać a priori, że część odsetek wypłacana jest przez Spółkę na rzecz pozostałych spółek uczestniczących w systemie. Opisane powyżej działanie organu interpretacyjnego narusza, w ocenie pełnomocnika Spółki, art. 14 c § 1 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej. Na poparcie tego twierdzenia przywołano m.in. orzeczenie WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 49/08, w którym wskazano m.in., że w postępowaniu interpretacyjnym zastosowanie znajduje art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Zacytowano także wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 817/09, w którym uznano, że w sytuacji, gdy Minister Finansów zmienił stan faktyczny oznaczony we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej uznać należy, że nie odpowiedział na zadane pytanie, co uzasadnia jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. W dalszych wywodach skargi pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę na zawarty we wniosku opis uzasadnienia do stanowiska w zakresie pytania nr 2 dotyczący przysługującego pool leaderowi prawa własności odsetek. Zaznaczył także, iż w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podała, że zgodnie z oficjalną korespondencją prowadzoną z C jako pool leaderem oraz posiadaną wiedzą i zasadami działania systemu cash pooling w D, C jest "prawnie osobą uprawnioną do otrzymywanych w ramach działania cash poolingu odsetek, co oznacza, że C jest w sensie prawnym rzeczywistym odbiorcą tych odsetek (ang. beneficial owner)". Powyższe pozostaje także w zgodzie z rozumieniem prawa własności odsetek (beneficial owner) na gruncie Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, z uwzględnieniem której C jest odbiorcą wypłacanych odsetek i jednocześnie prawnym właścicielem dochodu z tego tytułu, a nie tylko jego formalnym odbiorcą, tj. pośrednikiem, pełnomocnikiem, agentem faktycznego odbiorcy odsetek. C ostatecznie i wyłącznie czerpie korzyści z prawa do odsetek oraz posiada swobodę podejmowania decyzji co do wykorzystania kapitału. Dla dodatkowego zobrazowania działania systemu cash poolingu w Dwskazano na następujące okoliczności, wnioskując o uwzględnienie ich przez Sąd. Spółkę oraz C łączy (co podano we wniosku) dwustronna umowa regulująca funkcjonowanie i rozliczanie cash poolingu. Takimi dwustronnymi, niezależnymi do siebie umowami związane są spółki wchodzące w skład systemu, a zatem nie ma bezpośrednich prawnych powiązań pomiędzy poszczególnymi spółkami funkcjonującymi w systemie. Pool Leader ma siedzibę w Niemczech, ponieważ właśnie tam ulokowana jest siedziba działu Treasury, który zajmuje się rozliczeniami całego systemu. Zasady funkcjonowania cash poolingu są zasadami komercyjnymi, odsetki z sald pomiędzy Spółką a C są prawnie należne C (pool leaderowi) i nikomu innemu – niezależnie od tego czy pool leader płaci odsetki depozytariuszom czy też ich nie płaci. Odsetki płatne depozytariuszom nie mają żadnego powiązania ani nie zależą od odsetek płatnych przez pożyczkobiorców (nie ma tu żadnego powiązania). Odsetki płatne przez któregokolwiek z pożyczkobiorców nie mogą zostać powiązane z odsetkami od konkretnych depozytariuszy. Odsetki płatne od sald debetowych są w wyższej stawce niż odsetki otrzymane sald kredytowych, nie ma więc bezpośredniego powiązania pomiędzy nimi. Wobec powyższego pełnomocnik Spółki podniósł, że przyjęte przez organ interpretacyjny założenie, iż z opisanej we wniosku metody funkcjonowania wybranego wariantu cash poolingu nie wynika, że pool leader będzie rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych, jest niczym nieuzasadnioną modyfikacją stanu faktycznego sprawy. Na poparcie tego zarzutu przytoczono obszerne fragmenty wyroku NSA z dnia 25 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 50/10, w którym stwierdzono m.in., że "przeprowadzenie ustaleń dotyczących tego, czy pool leader jest właścicielem odsetek, w sytuacji jasno zajętego w tej materii przez wnioskodawcę stanowiska, jest niczym innym, jak próbą zrekonstruowania określonego stanu faktycznego i dostosowania do niego treści interpretacji" oraz wskazano, że "organ może zawsze zwrócić się do wnioskodawcy o uściślenie przedstawionego stanu faktycznego na tyle, aby można było w sposób prawidłowy wywiązać się z obowiązku określonego w art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej. Jeśli jego zdaniem, opis pewnego stanu zawiera wewnętrzne sprzeczności, jest niepełny lub wprowadza w błąd, powinien on wystąpić o jego skorygowanie". Kontynuując pełnomocnik skarżącej, akcentując wymóg wezwania strony do złożenia ewentualnych wyjaśnień, zaznaczył, że Spółka w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa rozwinęła opis stanu faktycznego w zakresie zasad funkcjonowania systemu Cash poolingu i tytułu prawnego leadera do odsetek. Organ okoliczności tych nie uwzględnił, co oznacza, że nie miał wątpliwości co do zasad funkcjonowania omawianego systemu. Mimo to wyraził swoją opinię co do meritum sprawy w oparciu o dowolnie zmodyfikowany stan faktyczny. W konsekwencji owej modyfikacji organ przyjął, że pool leader działa de facto na rzecz i w imieniu pozostałych członków cash poolingu, wskutek czego niewłaściwie zastosowano art. 11 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i uznano, że odsetki faktycznie wypłacane na rzecz pool leadera nie korzystają ze zredukowanej stawki opodatkowania podatkiem u źródła, na podstawie tego przepisu. Konsewkecją takiego założenia jest także niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. polegające na nieuwzględnieniu, istnienia odrębnych przepisów obniżających stawkę podatku u źródła. Tymczasem, w ocenie pełnomocnika strony, w przedstawionym stanie faktycznym powinien znaleźć zastosowanie art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 11 umowy z dnia 14 maja 203 r. o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy RP a RFN, gdyż Spółka uprawniona do otrzymania odsetek, tj. C posiada miejsce siedziby dla celów podatkowych na terytorium RFN. Zgodnie natomiast z art. 11 wspomnianej umowy odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej siedzibę w drugim umawiającym się Państwie, co do zasady podlegają opodatkowaniu w kraju siedziby podmiotu uprawnionego. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawiera także postanowienie, zgodnie z którym przychody z odsetek mogą być także opodatkowane w Państwie, w którym odsetki te powstają i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, jeżeli jednak osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 % kwoty brutto tych odsetek. Istotne jest nadto, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie odwołuje się do pojęcia "beneficial owner", posługuje się natomiast pojęciem odbiorcy odsetek. Wykazana powyżej zasadność stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie, potwierdzona została także – jak podkreślił pełnomocnik skarżącej - w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] (dotyczącej umowy pomiędzy RP a Republiką Finlandii), w której zaznaczono, że art.11 stosownej umowy polsko-fińskiej posługuje się pojęciem odbiorcy odsetek, a nie pojęciem "beneficial owner", tj. rzeczywistego czy uprawnionego odbiorcy. Zatem w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek na rzecz pool leadera zastosowanie znajdzie (pod warunkiem posiadania przez Spółkę fińskiego certyfikatu rezydencji) art. 11 ust. 1 ww. umowy polsko-fińskiej). Podobny pogląd zawarto w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] r. nr [...]. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo, odnosząc się do zarzutów skargi wskazano, że przy wydaniu zaskarżonej interpretacji nie zostały naruszone zasady postępowania określone w art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe, organ przedstawił prawidłowe stanowisko w odniesieniu do stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę oraz jego uzasadnienie prawne. Za bezzasadne uznano twierdzenie skarżącej, iż organ zmienił stan faktyczny. Jego treść (zacytowana w całości w zaskarżonej interpretacji) nie budziła zastrzeżeń organu, dlatego też nie zachodziła potrzeba jego uzupełnienia. Organ interpretacyjny zwrócił także uwagę, że powołane w skardze interpretacje podatkowe zostały wydane w oparciu o inne brzmienie art. 11 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Na rozprawie w dniu 4 września 2012 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał skargę i zawarte w niej zarzuty, akcentując, że strona we wniosku oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zawarła oświadczenie, że pool leader jest uprawnionym odbiorcą odsetek. Stwierdzenie to powinno być przez organ interpretacyjny respektowane, zwłaszcza w sytuacji, gdy organ ten uznał, że pool leader jest uprawniony do części odsetek wypłacanych przez skarżącą. Powołał się także na wyrok WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 1287/11, w którym wskazano, że organ interpretacyjny zobowiązany jest do wykazania, iż pool leader nie spełnia kryteriów podmiotu określanego jako "beneficial owner". Pełnomocnik organu interpretacyjnego podtrzymał dotychczasowe stanowisko i podkreślił, że stan faktyczny przedstawiony przez stronę jest wyczerpujący i wynika z niego, że pool leader nie jest rzeczywistym odbiorcą odsetek. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie uchyla tę interpretację. Na mocy art. 134 § 1 powołanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że zarzuty i argumentacja przedstawiona przez stronę skarżącą w skardze lub na rozprawie nie przesądza o wyniku sprawy. Istotą regulacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest odniesienie tychże interpretacji do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne. Podkreślić trzeba, że w postępowaniu interpretacyjnym organ działa w ściśle określonym zakresie, "ograniczając się do okoliczności faktycznych podanych we wniosku, (...) w stosunku, do których wyraża następnie swoje stanowisko" (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 583/09, LEX nr 559480). Zaznaczyć zatem trzeba, iż wspomniany stan faktyczny nie może być uzupełniany ani modyfikowany w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa ani w trakcie postępowania przed sądem administracyjnym (w skardze, kolejnych pismach procesowych czy też w ramach wypowiedzi na rozprawie). "Postępowanie interpretacyjne opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego lub hipotetycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy" (por. m.in. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 128/12, LEX nr 1129678). Podany we wniosku stan faktyczny jest dla organu podatkowego oraz sądu administracyjnego wiążący (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 1705/11, LEX nr 1113089). Rozpatrywana sprawa dotyczy zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych odsetek wypłacanych spółce (mającej siedzibę na terenie Niemiec) w związku z pełnieniem przez nią funkcji pool leadera, co jest istotne dla skarżącej jako ewentualnego płatnika tego podatku. W ocenie strony wnioskującej o wydanie zaskarżonej interpretacji do pool leadera jako odbiorcy odsetek stosuje się art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 11 polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w konsekwencji czego skarżąca będzie zobowiązana pobrać i odprowadzić podatek należny od powstałych na terytorium kraju odsetek, z tytułu zawartej umowy cash poolingu w wysokości 5% brutto tych odsetek, jeżeli będzie mogła udokumentować miejsce siedziby pool leadera na terytorium Republiki Federalnej Niemiec odpowiednim certyfikatem rezydencji podatkowej. Uznając opisane stanowisko za nieprawidłowe organ interpretacyjny, powołując się m.in. na Komentarz do Konwencji Modelowej OECD, wskazał, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie jedynie wtedy, gdy podmiot uzyskujący odsetki posiada status ich rzeczywistego odbiorcy, którego prawo dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru, ale stanowi prawo własności w sensie ekonomicznym. Z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego oraz istoty umowy cash poolingu organ interpretacyjny wywiódł, że nie wynika z nich jakoby pool leader był rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych. Zdaniem organu interpretacyjnego podmiot ten realizuje funkcję pośrednika, działa de facto w imieniu i na rzecz pozostałych członków cash poolingu, nie jest więc ostatecznym właścicielem odsetek (z wyjątkiem tej części odsetek, która jest mu należna jako jednemu z uczestników systemu, w odniesieniu do której znajdują zastosowanie postanowienia art. 11 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej). Zasadniczy zarzut skargi dotyczy zasadności i dopuszczalności przyjęcia przez organ interpretacyjny, że pool leader nie jest rzeczywistym odbiorcą całości odsetek wypłacanych na jego rzecz przez skarżącą, a status ten przysługuje mu jedynie w odniesieniu do tej części odsetek, które są mu należne jako jednemu z uczestników systemu. Odniesienie się do tak sformułowanego zarzutu wymaga w pierwszej kolejności analizy stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku inicjującym, postępowanie interpretacyjne, który jest – jak zaznaczono powyżej - wiążący dla organu interpretacyjnego i podlega ewentualnemu skonkretyzowaniu w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej. W omawianym wniosku (którego fragmenty należy w tym miejscu zacytować) Spółka podała m.in., że przynależy do międzynarodowej grupy E, która skupia spółki ze 130 krajów. W celu zoptymalizowania przepływów pieniężnych, zmniejszenia kosztów uzyskania kredytów i jednoczesnego zwiększenia przychodów z depozytów bankowych Dpodjęła decyzję o wdrożeniu dla spółek grupy rozwiązań opartych na cash poolingu. Pieniądze zdeponowane na koncie głównym cash poolingu, zarządzanym przez C będą pochodziły z dodatnich sald innych spółek z grupy, które podobnie jak w przypadku Spółki będą zasilać konto główne, a także z zewnętrznego rynku finansowego. W wyniku ww. transferów na obu posiadanych przez spółkę kontach (w banku polskim i niemieckim) pod koniec dnia będzie utrzymywane saldo zerowe (bez obciążeń i depozytów). Przelewy między niemieckim kontem Spółki i kontem zarządzanym przez C będą dokonywane automatycznie. Żadna ze spółek, które zawarły umowę cash poolingu nie jest w stanie określić kiedy i w jakiej wysokości na posiadanych przez nią kontach powstanie saldo ujemne, które będzie wymagało uzupełnienia środkami finansowymi z konta głównego cash poolingu, ani też kiedy i w jakiej wysokości będą na tych kontach zdeponowane środki finansowe spółki, które zasilą konto główne cash poolingu. Z tytułu wpłaty przez spółkę środków finansowych w wyniku dodatniego salda na kontach należą się Spółce odsetki w wysokości odpowiedniej międzybankowej stopy oprocentowania depozytów pomniejszonej o 75 punktów bazowych. Od kwot wypłaconych z rachunku głównego na rachunki Spółki w celu wyzerowania dziennych sald ujemnych w wysokości przekraczającej wartość środków zdeponowanych wcześniej przez Spółkę na rachunku głównym C pobierane będą odsetki w wysokości odpowiedniej Międzybankowej stopy oprocentowania pożyczek powiększonej o 75 punktów bazowych. Zawarta umowa cash poolingu opiera się na rodzaju tego typu umów zwanym zero-balancing cash pooling. W odniesieniu do przytoczonego powyżej stanu faktycznego Spółka postawiła pytanie: "Czy zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, podmiotem występującym jako podatki podatku dochodowego od osób prawnych tytułu wypłaconych przez Spółkę odsetek od środków uzyskanych z rachunku głównego na pokrycie salda ujemnego w rachunkach Spółki, jest jedynie C, a także, że w przypadku przedstawienia przez ten podmiot certyfikatu rezydencji podatkowej zastosowanie znajdzie stawka podatku dochodowego wynosząca 5% wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec?" Przedstawiając własne stanowisko w sprawie strona wskazała natomiast, że może zdarzyć się tak, że Spółka będzie zmuszona korzystać z kapitału udostępnionego przez C. W takim wypadku będzie zobowiązana do zapłaty odsetek od środków finansowych, które zostały przelane w celu wyzerowania sald ujemnych na posiadanych przez Spółkę rachunkach bankowych. Zdaniem Spółki, "podmiotem uprawnionym do otrzymania odsetek" będzie Spółka C, jako pool leader zarządzający środkami finansowymi podmiotów biorących udział w cash poolingu, niezależnie od tego, w jaki sposób i od jakich podmiotów C pozyska środki finansowe przekazane następnie Spółce. Z powyższego wynika, iż we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne nie zawarto (tak jak miało to miejsce we wniosku o wydanie interpretacji uchylonej wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 30 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 817/09, od którego skargę kasacyjną oddalono powołanym w skardze wyrokiem NSA z dnia 25 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 50/10) stwierdzenia, że pool leader (Spółka C) jest rzeczywistym odbiorcą odsetek czy też osobą uprawnioną do odsetek. Wnioskodawczyni dopiero w tej części wniosku, który zawiera opis stanowiska strony wnioskującej o wydanie interpretacji wskazała, że Spółka C jest "podmiotem uprawnionym do otrzymania odsetek", nie konkretyzując tych okoliczności w żaden sposób. W przywołanym powyżej opisie stanu faktycznego zawarła natomiast wyjaśnienie, że z tytułu wpłaty przez Spółkę środków finansowych w wyniku dodatniego salda na kontach należą się Spółce odsetki w odpowiedniej wysokości, od niej pobierane są natomiast odsetki od kwot wypłaconych z rachunku głównego na rachunki Spółki w celu wyzerowania dziennych sald ujemnych w wysokości przekraczającej wartość środków zdeponowanych wcześniej przez Spółkę na rachunku głównym C. Dopiero w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podano, że C jest prawnie osobą uprawnioną do otrzymywanych w ramach działania cash poolingu odsetek, co oznacza, że C jest w sensie prawnym rzeczywistym odbiorcą tych odsetek (ang. beneficial owner)". Powyższe pozostaje także w zgodzie z rozumieniem prawa własności odsetek (beneficial owner) na gruncie Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, z uwzględnieniem której C jest odbiorcą wypłacanych odsetek i jednocześnie prawnym właścicielem dochodu z tego tytułu, a nie tylko jego formalnym odbiorcą, tj. pośrednikiem, pełnomocnikiem, agentem faktycznego odbiorcy odsetek. C ostatecznie i wyłącznie czerpie korzyści z prawa do odsetek oraz posiada swobodę podejmowania decyzji co do wykorzystania kapitału. Wobec powyższego Sąd za nieuzasadnione uznał zarzuty skargi, w których wskazano, że organ interpretacyjny naruszył przepisy postępowania, gdyż zaskarżoną interpretację oparł o inny stan faktyczny niż wynikał z wniosku o jej wydanie, a nadto zaniechał wezwania strony do jego uzupełnienia. Zdaniem składu orzekającego organ interpretacyjny na podstawie przedstawionego przez stronę opisu stanu faktycznego, w którym nie wskazano statusu pool leadera jako podmiotu uprawnionego do odsetek uprawniony był do stwierdzenia, że C jako pool leader nie jest rzeczywistym odbiorcą (beneficial owner) wszelkich odsetek wypłacanych przez skarżącą. Wniosek taki wynikał m.in. z pominięcia tej kwestii w opisie stanu faktycznego (poruszono ją dopiero w tej części wniosku, która zawiera stanowisko wnioskodawczyni), powołania się przez wnioskodawczynię na konkretny typ umowy, (zero balancing cash pooling), a także z przywołanego powyżej wyjaśnienia, w którym strona, w opisie stanu faktycznego, przedstawiła kwestię wzajemnych zobowiązań odsetkowych pomiędzy uczestnikami systemu. Zaznaczyć jednocześnie należy, iż organ interpretacyjny uwzględnił, że pool leader (jako uczestnik analizowanego systemu, a nie tylko podmiot zarządzający i alokujący środki finansowe spółek objętych systemem cash poolingu)) może mieć w odniesieniu do części odsetek wypłacanych przez skarżącą status beneficial owner (co dowodzi wnikliwego przeanalizowania wszelkich okoliczności sprawy i w istocie oznacza, że w odniesieniu do odsetek, które odpowiadać będą wymogom opisanym później w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona uzyskała aprobatę swojego stanowiska w sprawie). Dokonując merytorycznej kontroli zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdził, że odpowiada ona prawu. Podzielając w pełni stanowisko wyrażone w odniesieniu do omawianej problematyki w prawomocnym wyroku WSA w Wrocławiu z dnia 10 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 280/10, LEX nr 673656 (odnoszącym się co prawda do odsetek wypłacanych na rzecz pool leadera, którego siedziba usytuowana jest w Wielkiej Brytanii, co jednak nie ma znaczenia dla zasadniczego rozstrzygnięcia) Sąd nawiąże poniżej do przedstawionej w nim argumentacji. Podkreślania na wstępie wymaga, że "O tym wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a więc kto jest podatnikiem, rozstrzygają przepisy u.p.d.p., a nie postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (...) Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.p., w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku, czy też w ogóle od tego opodatkowania odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera regulacje, na mocy których Polska jako państwo, w którym odsetki powstają - "państwo źródła", zrezygnowała z opodatkowania danych przychodów wobec rezydentów państwa, z którym dana umowa została zawarta." (por. wyrok WSA w Warszawie z 10 marca 2008 r., sygn. akt III SA/WA 2230/07). Obniżona stawka podatku u źródła może zatem znaleźć zastosowanie tylko wówczas, gdy podatnik - tj. "osoba której wypłacane są odsetki" jest jednocześnie " osobą uprawnioną do odsetek" według OECD oraz poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (zawierających klauzulę "beneficial owner"). Musi zatem istnieć tożsamość podatnika w rozumieniu prawa krajowego, osoby otrzymującej odsetki oraz osoby uprawnionej do odsetek - będącej jednocześnie nierezydentem. Stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.d.p., podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.d.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów, m.in. z odsetek, ustala się w wysokości 20% przychodów. Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 u.p.d.p.). Z kolei art. 26 ust. 1 u.p.d.p. stanowi, iż osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej. Biorąc pod uwagę brzmienie powyższych przepisów oraz zasadę opodatkowania dochodów mających charakter definitywny, należy za podatnika uznać ten podmiot, który jest ostatecznym odbiorcą i beneficjentem dochodów z odsetek, po którego stronie dochodzi do faktycznego przysporzenia ("uzyskuje dochód"). Art. 11 umowy pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec zawartej dnia 14 maja 2003 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90) stanowi (podobnie jak art. 11 Konwencji OECD), że odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (1). Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia (2). Odsetki zaś wspomniana umowa definiuje jako dochody z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi" (4). Pojęcie "osoby uprawnionej do odsetek", w OECD określane jako "beneficial owner", jest różnie tłumaczone, zarówno w poszczególnych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak i w piśmiennictwie - jako "faktyczny właściciel", "rzeczywisty odbiorca" czy właśnie "osoba uprawniona do odsetek". Treść tego pojęcia nie została zdefiniowana w OECD ani w polsko-niemieckiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, natomiast w piśmiennictwie istnieją pewne różnice co do interpretacji tego pojęcia na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z wspomnianego Komentarza wynika, że w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo, w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sam fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. W Komentarzu stwierdza się także, iż określenie "osoba uprawniona" nie jest stosowane w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz powinno być rozumiane w jego kontekście i w świetle przedmiotu i celu Konwencji, a mianowicie w celu unikania podwójnego opodatkowania, zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym" Istotnie zatem interpretacja pojęcia "osoby uprawnionej do odsetek" w świetle Komentarza do OECD wskazuje, że chodzi osobę, której prawo do dysponowania płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. W piśmiennictwie i komentarzach do art. 11 OECD zwraca się uwagę na takie cechy jak ostateczne czerpanie korzyści z prawa do odsetek (m.in. powołana przez organ monografia "Klaus Vogel on Double Taxtation Conventions, Third Edition", Wydawnictwo Kluwer Law International, 2006), swobodę podejmowania decyzji co do wykorzystania kapitału czy ogólnie skupienie największej ilości atrybutów właściciela. Można także odnotować, że w aktualnym piśmiennictwie dotyczącym opodatkowania umów typu cash-pooling zwraca się uwagę, że także w zależności m.in. od prawa wewnętrznego kraju, przesądzenie, czy status ten może dotyczyć pool-leadera, nastręcza wiele trudności. Niewątpliwie jednak za istotną cechę, wyróżniającą "faktycznego właściciela" trzeba uznać czerpanie ostatecznych korzyści z odsetek oraz możliwość decydowania w kwestii rozporządzenia nimi. W analizowanym zaś w niniejszej sprawie systemie cash-poolingu podmiotami ostatecznie uprawnionymi do dochodu z tytułu tych odsetek są z reguły poszczególne spółki uczestniczące w porozumieniu, którym na podstawie umowy o zarządzaniu płynnością finansową przysługuje wierzytelność o wypłatę tych odsetek. To po stronie tych podmiotów dochodzi do ostatecznego i definitywnego przysporzenia, wobec czego należy je uznać za podatników na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Statusu takiego nie można natomiast, zdaniem Sądu, przypisać pool leaderowi w zakresie, w jakim czasowo jest on jedynie dysponentem środków pobranych od spółek zobowiązanych do wypłaty odsetek (korzystających wcześniej z nadwyżek finansowych innych spółek), będąc zobowiązanym do przekazania ich spółkom uprawnionym do odsetek. W tym bowiem zakresie pool leader pełni jedynie funkcję podmiotu zarządzającego i odpowiedzialnego za naliczenie i odprowadzenie tych odsetek. Słusznie natomiast organ interpretacyjny zastrzegł, że jeśli w odniesieniu do pewnej części dochodu pool leader będzie spełniał omówione wyżej warunki uznania go za podatnika, będącego zarazem rzeczywistym właścicielem (osobą uprawnioną w rozumieniu art. 11 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej) dochodu z odsetek, to wówczas także wobec tego podmiotu można będzie zastosować obniżoną stawkę podatku u źródła, która w przypadku umowy polsko-niemieckiej wynosi 5%. Nadmienić warto, że – jak słusznie podano w odpowiedzi na skargę – wskazane w skardze interpretacje indywidualne dotyczą innych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w których jest mowa o odbiorcy odsetek oraz osobach, którym odsetki są wypłacane. Wskazać nadto należy, iż przywołane przez skarżącą interpretacje nie są wiążącymi dla organów interpretacjami ogólnymi wydanymi przez Ministra Finansów na podstawie art. 14 a Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego stwierdzić należy, wbrew wskazanym w skardze zarzutom, iż zaskarżona interpretacja nie narusza art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 11 umowy pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. Organ interpretacyjny nie naruszył także – jak wykazano we wcześniejszych rozważaniach - art. 14 c oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14 h tej ustawy. Konstatacja ta nakazuje oddalić skargę w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.