I SA/Po 554/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2012 r. sprawy ze skargi X.Y. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] zł [...] tytułem zwrotu kosztów sądowych. W dniu [...] grudnia 2011 r. S. P. wystąpił, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") do Dyrektora Izby Skarbowej w [...] – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. W opisie stanu faktycznego wnioskodawca wskazał, że jego rodzicie, H. i S., byli właścicielami nieruchomości - działki nr [...], o powierzchni [...] ha, zapisanej w księdze wieczystej. Ojciec zainteresowanego (S.) zmarł [...] 1973 r.; spadek po ojcu nabyli na podstawie ustawy żona H. w 1/4 części oraz dzieci: [...] w 3/32 częściach każde z nich, co zostało potwierdzone postanowieniem sądu rejonowego z dnia [...] 2010 r. Matka wnioskodawcy (H.) zmarła [...] 1986 r.; spadek po matce nabyły na podstawie ustawy dzieci: [...] w 1/8 części każde z nich, co zostało potwierdzone postanowieniem sądu rejonowego z dnia [...] 2010 r. J. (syn H. i S.) zmarł [...] czerwca 1992 r.; spadek po nim nabyli na podstawie ustawy żona J. w 1/4 części oraz dzieci: [...] w 3/20 częściach każde z nich, co zostało potwierdzone postanowieniem sądu rejonowego z dnia [...] 2010 r. H. (syn H.i S.) zmarł [...] 2001 r.; spadek po nim na podstawie ustawy nabyło rodzeństwo: [...] w 1/7 części każde z nich oraz zstępni zmarłego: [...] 1/35 części każde z nich, co zostało potwierdzone postanowieniem sądu rejonowego z dnia [...] 2010 r. E. (syn H. i S.) zmarł [...] 2003 r.; spadek po nim nabyli na podstawie ustawy żona A. oraz dzieci [...] po 1/3 części każdy z nich, co zostało stwierdzone postanowieniem sądu rejonowego. A. (syn H. i S.) zmarł [...] 2008 r.; spadek po nim na podstawie testamentu nabył pasierb M. w całości, co zostało potwierdzone postanowieniem sądu rejonowego. J. (syn H. i S.) zmarł [...] 2009 r.; spadek po nim nabyło na podstawie ustawy rodzeństwo: K., S., A. w 10/50 częściach każde z nich, dzieci zmarłego brata J.: [...] w 2/50 częściach każde z nich oraz dzieci zmarłego brata E.: [...] w 5/50 częściach każdy z nich, co zostało potwierdzone postanowieniem sądu rejonowego z dnia [...] 2010 r. Postanowieniem z dnia [...] 2010 r. – które zyskało przymiot prawomocności w dniu [...] 2010 r., sąd rejonowy dokonał działu spadku po rodzicach (S. i H.) wnioskodawcy, w skład którego wchodziła nieruchomość opisana powyżej, zapisana w księdze wieczystej. Przyznano go zainteresowanemu i jego siostrze (K.) po 1/2 części bez obowiązku spłaty na rzecz uczestników. Natomiast w dniach [...] 2011 r. wnioskodawca wspólnie z siostrą dokonali sprzedaży powyższej nieruchomości po uprzednim podzieleniu jej na dwie odrębne działki. W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym wnioskodawca zadał organowi podatkowemu następujące pytania: 1. czy w powyżej przedstawionym stanie faktycznie za datę nabycia całej nieruchomości należy uważać datę śmierci spadkodawców, S. i H. (małżonków), czyli odpowiednio datę [...] 1973 r. i [...] 1983 r., a tym samym zbycie przez wnioskodawcę nieruchomości w 2011 r. również w zakresie przekraczającym jego udział w spadku po rodzicach, nie stanowi przychodu - w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. -dalej w skrócie: u.p.d.o.f.), podlegającego opodatkowaniu w związku z upływem 5 lat od daty jego nabycia? 2. W przypadku odpowiedzi negatywnej, od zbycia jakiego udziału zainteresowany powinien zapłacić podatek dochodowy w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości wchodzącej w skład spadku po rodzicach w 2011 r.? Wyrażając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wyraził przekonanie, że stanowisko, iż nabycie nieruchomości w drodze działu spadku nie mieści się w pojęciu "nabycia w drodze spadku", jest nieprawidłowe. W konsekwencji wadliwy jest wniosek, iż nie cały - lecz tylko wynikający z wielkości udziału spadkowego - przychód uzyskany ze sprzedaży części nieruchomości, której własność wnioskodawca nabył w wyniku działu spadku, wolny jest od podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Wnioskodawca podkreślił również, że celem wprowadzenia analizowanego w niniejszej sprawie przepisu było wykluczenie podwójnego opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości i innych praw majątkowych, których nabycie podlegało wcześniej opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn - obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą przyjęcia spadku, a zatem bez względu na jego ewentualny późniejszy dział. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2012 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając jako organ upoważniony przez Ministra Finansów, uznał stanowisko S. P., wyrażone w powyższym wniosku, za nieprawidłowe. Wskazując na treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), art. 19 i art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. oraz art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej w skrócie: K.c.), organ stwierdził - w odniesieniu do kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości w części odpowiadającej udziałom nabytym przez wnioskodawcę w drodze spadku po zmarłych rodzicach oraz bracie H. - że kwota ta nie podlega opodatkowaniu, bowiem sprzedaż w tej części nie stanowi dla niego źródła przychodu, z uwagi na upływ pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie. Natomiast w odniesieniu do opodatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu przez wnioskodawcę w drodze spadku w 2009 r. po zmarłym bracie J. oraz w drodze działu spadku w 2010 r. - w części przekraczającej udział nabyty po rodzicach w drodze spadku - zastosowanie znajdą przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Dochód uzyskany w tej części będzie podlegać opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca wezwał Dyrektora Izby Skarbowej w [...], działającego z upoważnienia Ministra Finansów, do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę przedmiotowej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany aktu. Powyższa interpretacja indywidualna została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. S. P. zarzucił organowi podatkowemu naruszenie następujących przepisów: art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. - poprzez błędne dokonanie wykładni tego przepisu, tzn. przyjęcie, iż w przypadku zbycia nieruchomości, nabytej na podstawie dziedziczenia, pięcioletni termin wskazany w tym przepisie, biegnie od końca roku kalendarzowego w którym nastąpił dział spadku - co do udziałów przekraczających udział spadkobiercy w spadku wynikający z postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, mino iż w świetle prawidłowej wykładni tego przepisu termin ten winien być w całości liczony od chwili otwarcia spadku; art. 14e § 1 O.p. - przez całkowite pominięcie przez organ podatkowy orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie dotyczącym rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy; art. 120 w zw. z art. 14b O.p. - poprzez zaniechanie działania na podstawie przepisów prawa, co skutkowało bezpodstawnym i nieznajdującym uzasadnienie w przepisach prawa rozstrzygnięciem sprawy na niekorzyść skarżącego; art. 121 § 1 w zw. z art. 14b O.p. - przez zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych wobec całkowitego pominięcia orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie dotyczącym przedmiotowej sprawy. Skarżący wskazał, iż nie zgadza się z powyższą interpretacją i podtrzymuje swoje stanowisko i wywody prawne przedstawione we wniosku. Zdaniem skarżącego, organ wydający interpretację pominął regulacje prawa spadkowego zawarte w Kodeksie cywilnym i dokonał wykładni pojęcia nabycia spadku w jego potocznym rozumieniu oraz pominął całkowicie jednolite w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych. Wobec tego wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy uznał stanowisko strony skarżącej za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej w skrócie: P.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, w tym także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 P.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonych aktów, które mogą skutkować uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. W niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż stanowisko organu podatkowego zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego oparte jest na błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia problemu, czy nabycie przez spadkobiercę w drodze działu spadku nieruchomości, w której udziały mieli także inni spadkobiercy, mieści się w pojęciu "nabycia w drodze spadku", a w konsekwencji, czy cały przychód uzyskany ze sprzedaży tak nabytej przez skarżącego nieruchomości wolny jest od podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Na gruncie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację strona skarżąca wyraziła przekonanie, iż cały przychód uzyskany ze sprzedaży w 2011 r. części nieruchomości, której własność wnioskodawca nabył w wyniku dokonanego w 2010 r. działu spadku, wolny jest od podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Natomiast w ocenie organu podatkowego, kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości - w części odpowiadającej udziałowi nabytemu przez wnioskodawcę w drodze spadku w 2009 r. po zmarłym bracie J. oraz w drodze działu spadku w 2010 r. - w części przekraczającej udział nabyty po rodzicach w drodze spadku - będzie podlegać opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zagadnienie powyższe zostało już jednoznacznie przesądzone w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in.: wyrok NSA z dnia 3 października 2003 r., I SA/Kr 690/02 - ONSA 2004/2/86; wyrok NSA z dnia 10 lutego 1995 r., III SA 898/94; wyrok NSA z 12 października 2004 r., FSK 746/04; wyrok WSA w Gliwicach z 5 czerwca 2008 r., I SA/Gl 171/08; wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 928/08; wyrok NSA z dnia 8 lutego 2007 r., II FSK 187/06 - LEX nr 302867; wyrok NSA z dnia 13 września 2011 r., II FSK 500/10 – publ. baza CBOSA). W tym też kontekście zasadnie podkreślił skarżący, że wykładnia przyjęta przez organ podatkowy ignoruje utrwaloną już linię orzecznictwa sądowoadministracyjnego w spornej kwestii. Przypomnieć zatem trzeba zasadnicze wątki wywodów zawartych w licznych wyrokach sądów administracyjnych. Należy wyjaśnić, że przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) wolne są od podatku dochodowego w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. We wspomnianym przepisie ustawodawca nie zdefiniował pojęcia :"nabycie w drodze spadku". Tak więc literalna wykładnia tej normy prawnej nie pozwala na stwierdzenie, czy nabycie w drodze spadku obejmuje także uzyskanie prawa własności nieruchomości w drodze działu spadku. Konieczne staje się zatem zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i odwołanie się m.in. do przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. -Kodeks postępowania cywilnego (Dz. Nr 46, poz. 296 ze zm. – dalej w skrócie: K.p.c.) oraz ustawy - Kodeks cywilny. Przepisy dotyczące spadków zawarte są w księdze IV K.c. - tytuł VI poświęcony jest stwierdzeniu nabycia spadku, a w tytule VIII uregulowano kwestie związane ze wspólnością majątku spadkowego i działem spadku. Księga II, Tytuł II, Dział IV K.p.c. obejmuje natomiast, należące do spraw z zakresu prawa spadkowego, przepisy dotyczące stwierdzenia nabycia spadku (rozdział 8) i działu spadku (rozdział 9). Spadek, tj. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jednego lub kilku spadkobierców, a potwierdzeniem tego stanu rzeczy jest (deklaratoryjne) postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku (art. 922 § 1 K.c. i art. 669 K.p.c.). Pomiędzy spadkobiercami powstaje współwłasność w częściach ułamkowych - każdy ze współwłaścicieli jest właścicielem całej rzeczy, ale żaden nie jest właścicielem całości. Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych (art. 1035 K.c.). W konstrukcji stosunku współwłasności własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. W takim układzie wspólne prawo własności tworzy "zespół udziałów" we współwłasności, a żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy. Rzecz jako całość, jak i każda część tej rzeczy należy do wszystkich współwłaścicieli. Zniesienie omawianej współwłasności następuje poprzez dział spadku, który musi być poprzedzony stwierdzeniem nabycia spadku. Uprawnionym do nabycia własności rzeczy w drodze działu spadku jest wyłącznie spadkobierca danego spadkodawcy, a zatem zasadne jest twierdzenie, że prawo to nabywa się w drodze dziedziczenia po spadkodawcy, a nie od innego spadkobiercy (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 października 2009 r., I SA/Gl 463/09 – LEX nr 573345). W konsekwencji strona skarżąca zasadnie wskazała, że jeżeli spadek dziedziczy kilku spadkobierców, każdy z nich - w chwili otwarcia spadku - nabywa ipso iure określony ułamkowo udział spadkowy, a nie poszczególne przedmioty wchodzące do spadku. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Oczywistym jest, że wspólność ta nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu przyjętym w art. 196 § 1 K.c., gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. Wspólnością objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku, a więc także prawa z istoty swej podzielne. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Jeśli dotyczyły nieruchomości mogą stanowić podstawę wpisu do księgi wieczystej. Tak więc, na skutek działu spadku następuje "konkretyzacja" składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Inaczej mówiąc, dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku; nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku. Zatem stanowisko organu podatkowego, iż nabycie nieruchomości w drodze działu spadku nie mieści się w pojęciu "nabycia w drodze spadku" - jest nieprawidłowe (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2007 r., II FSK 187/06 – LEX nr 302867). W konsekwencji należy podzielić pogląd wyrażony przez stronę skarżącą, że wadliwy jest wniosek organu wydającego interpretację, iż nie cały - lecz tylko wynikający z wielkości udziału spadkowego - przychód uzyskany ze sprzedaży części nieruchomości, której własność skarżący nabył w wyniku działu spadku, wolny jest od podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Trafnie zwróciła również uwagę strona skarżąca, że celem wprowadzenia analizowanego w niniejszej sprawie przepisu było wykluczenie podwójnego opodatkowania przychodu ze sprzedaży i innych praw majątkowych, których nabycie podlegało wcześniej opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje w chwilą przyjęcia spadku, a zatem bez względu na jego ewentualny późniejszy dział). W tym kontekście trzeba przyznać, że Minister Finansów (Dyrektor Izby Skarbowej w [...]) ma rację twierdząc, iż orzeczenia sądów administracyjnych nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Nie sposób jednak abstrahować w toku procesu wykładani przepisów prawa (czemu w istocie służy instytucja interpretacji podatkowych) od poglądów wypracowanych w orzecznictwie sądowym. Nakaz takiego postępowania wyprowadzić można zresztą – jak słusznie zwróciła na to uwagę strona skarżąca - w odniesieniu do interpretacji indywidualnych, z treści art. 14e O.p. Skoro zatem ustawodawca przewiduje możliwość skorygowania wydanych interpretacji w uwzględnieniu orzecznictwa sądowego, to nie sposób przyjąć, że przy wydawaniu interpretacji organ ten może pomijać to orzecznictwo, zwłaszcza zaś w sytuacji, gdy jest ono od lat jednolite i ugruntowane (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 października 2009 r., I SA/Gl 463/09 – LEX nr 573345). . Konkludując, w ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. Wobec powyższego Sąd orzekł, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., jak w sentencji wyroku. Ponownie rozpatrując wniosek o interpretację indywidualną organ podatkowy będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 P.p.s.a., do uwzględnienia oceny prawnej poczynionej w tej sprawie przez Sąd. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 oraz art. 205 § 1 P.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi.