III SA/Gl 1008/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi T.C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (rygoru natychmiastowej wykonalności) oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie O.p.) utrzymał w mocy postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] dotyczące nadania rygoru natychmiastowej wykonalności: - decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia T. C. zobowiązania w podatku od towarów i usług za [...] r. w kwocie [...] zł oraz - decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia T. C. zobowiązania w podatku od towarów i usług za [...] r. w kwocie [...] zł. Rozstrzygnięcie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym. Wskazanymi wyżej postanowieniami z dnia [...] r. nr [...] oraz nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzjom Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., którymi określono zobowiązanie w podatku od towarów i usług za [...] i [...] r. Decyzje doręczono w dniu [...] r. Jako podstawę prawną powyższych postanowień organ I instancji wskazał art. 239b § 1 pkt 4, § 2 i § 3 w związku z art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe postanowienia zostały utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. w wydanych decyzjach określił T. C. zobowiązanie w podatku VAT odpowiednio w kwocie [...] zł za [...] r. i w kwocie [...] zł za [...] r. podlegające wpłacie na konto Urzędu Skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Według art. 239a O.p. decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Rygor ten - zgodnie z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. może być nadany, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu, warunkiem zastosowania § 1 jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Według art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku, o ile nie wystąpią okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu przedawnienia. Zasada ta ma zastosowanie do kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za [...] i [...] r. upływał z dniem [...] r., a więc w dniu [...] r. (dacie wydania przez organ I instancji postanowień w przedmiocie nadania decyzjom podatkowym rygoru natychmiastowej wykonalności), okres do upływu przedawnienia był krótszy niż 3 miesiące. Jeśli chodzi o kwestię uprawdopodobnienia niewykonania przez T. C. zobowiązań podatkowych, to organ II instancji podkreślił, że nie jest to równoznaczne z udowodnieniem i wobec tego wystarczające jest uzasadnione przypuszczenie, co do zaistnienia tego zdarzenia tj. niewykonania zobowiązania. Zdaniem organu przesłanka ta została spełniona, skoro podatnik w zeznaniu podatkowym –PIT-L za [...] r. wykazał dochód w kwocie [...] zł, ale na dzień wydania decyzji jego bieżąca sytuacja finansowa i majątkowa nie jest znana. Na podatniku ciąży obowiązek zapłaty jednorazowo łącznie kwoty [...] zł wraz z należnymi odsetkami, a czas trwania ewentualnego postępowania odwoławczego może spowodować trwałą utratę możliwości wykonania decyzji. Decyzje wymiarowe zostały wydane w dniu [...] r. i doręczone stronie w dniu [...] r. czyli na miesiąc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań określonych w decyzjach. Zgodnie z art. 127 O.p. strona mogła skorzystać z prawa do jej zaskarżenia, co też uczyniła. Odwołania wpłynęły do organu w dniu [...] r. i zostały przekazane do organu II instancji w dniu [...] r. Z oczywistych względów Dyrektor Izby Skarbowej w [...] nie mógł rozpatrzyć wniesionych odwołań przed [...] r. czyli przed upływem terminu przedawnienia tychże zobowiązań. Nie było też konieczności badania stanu majątkowego strony skarżącej, dyscypliny podatkowej czy jej kondycji finansowej, gdyż organ I instancji wskazywał tylko na pkt 4 art. 239b § 1 O.p. Podkreślono również, że organ podatkowy powziął informację o poświadczaniu nieprawdy w fakturach VAT przez G. K. w dniu [...] r. z pisma Prokuratury Rejonowej w J. Prowadziła ona śledztwo w ramach którego powzięła informację, że jednym z odbiorców fałszywych faktur był T. C. W dniu [...] r. organ wszczął postępowanie podatkowe względem skarżącego, które zakończyło się wydaniem decyzji wymiarowych z dnia [...] r. Tym samym nie można mówić o opieszałości działania organu podatkowego. Organ podkreślił uznaniowy charakter instytucji nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. T. C. zaskarżył postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wnosząc o jego uchylenie w całości zarzucił wydanie go z naruszeniem art. 239b § 2 O.p. przez błędną jego wykładnię i na skutek tego uznanie, że zachodzą przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom określającym zobowiązanie w podatku VAT za [...] i [...] r. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik nie zgodził się z twierdzeniem organu odwoławczego, że została spełniona przesłonka uprawdopodobnienia niewykonania decyzji wymiarowych. Podatnik nie uiścił należności wynikających z decyzji, gdyż nie zgadza się z podstawą faktyczną i prawną ich określenia czemu dał wyraz w odwołaniu. Tym samym nie mógł uiścić spornych należności przed rozpatrzeniem odwołania a tym samym upływem terminu przedawnienia. Podkreślił że uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, jest drugą niezależną przesłanką, którą organ winien wykazać, a tego nie uczynił. Organ nie wziął pod uwagę sytuacji majątkowej skarżącego, który na bieżąco reguluje należności podatkowe. Nie składa wniosków o odroczenia zapłaty należności czy rozłożenie na raty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Na wstępie należy przypomnieć, że z dniem [...] r. wskutek zmiany Ordynacji podatkowej przez ustawę z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) uległy zmianie zasady dotyczące wykonania decyzji podatkowych. Od tej daty w zakresie wykonywania decyzji organu podatkowego obowiązują dwie podstawowe zasady, a mianowicie: 1) wstrzymania wykonania decyzji w czasie trwania postępowania odwoławczego, 2) wykonalności decyzji ostatecznej. Nieostateczna decyzja organu podatkowego nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239a O.p.). Z konstrukcji tego przepisu wynika, że zasadą jest niewykonywanie decyzji nieostatecznej. Zauważyć należy, że przytoczona norma dotycząca niewykonywania decyzji nieostatecznych ma charakter bezwzględnie obowiązujący jedynie w stosunku do organu podatkowego (organu egzekucyjnego), zaś strona ma możliwość dobrowolnego wykonania decyzji nieostatecznej, co ustawodawca wprost sformułował w art. 239g O.p. Wykładnia art. 239a O.p. zobowiązuje do podkreślenia, że zredagowana w tym przepisie zasada odnosi się jedynie do decyzji nakładającej na stronę obowiązek, który może podlegać wykonaniu poprzez zastosowanie przepisów ustawy egzekucyjnej. Przesłanki uzasadniające nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności zawarte zostały w art. 239b O.p. i, stosownie do § 1 tego artykułu, są to: 1) posiadanie przez organ podatkowy informacji o toczącym się wobec strony postępowaniu egzekucyjnym w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) brak u strony majątku o wartości odpowiadającej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenie, lub 3) dokonywanie przez stronę czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Przesłanki te są rozłączne, a co oznacza że każda z nich może stanowić samodzielne uzasadnienie wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Niemniej jednak spełnieniu każdej z wymienionych przesłanek musi towarzyszyć uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Konieczność jednoczesnego zaistnienia przesłanki z § 1 i § 2 znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym (wyroki sygn. akt: VIII SA/Wa 36/10 z 28.04.2010 r., I SA/Łd 109/10, I FSK 1171/10 z 7.10.2011 r.,, I FSK 1649/10 z 21.10.2011 r., I FSK 1169/10 z 7.10. 2011 r., publ. orzeczenia,nsa.gov.pl). Analiza przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. uprawnia do stwierdzenia, że są one związane przede wszystkim z sytuacją majątkową strony postępowania, jej podejściem do wykonywania zobowiązań pieniężnych oraz perspektywami wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Natomiast treść art. 239b § 2 w powiązaniu z art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. oznacza, że ustawodawca nie ograniczył katalogu okoliczności uprawdopodobniających, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Różne okoliczności faktyczne lub prawne mogą uprawdopodobniać poszczególne przesłanki przewidziane w art. 239b § 1 O.p., przy czym - w realiach konkretnej sprawy - te okoliczności mogą się pokrywać. W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się że przy przesłance okresu przedawnienia krótszego niż 3 miesiące organ nie jest zobligowany do badania sytuacji materialnej podatnika (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 16.06. 2010 r. I SA/Sz 294/10 - Lex nr 586004). Zaistnienie stanowiącej podstawę prawną postanowienia przesłanki w kontekście czasu trwania postępowania odwoławczego może spowodować trwałą utratę możliwości wykonania decyzji. Wydanie decyzji przez organ podatkowy lub wniesienie od niej odwołania nie przerywa ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy ta decyzja, jej niewykonalność nie może być instrumentem do doprowadzenia do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie w toku postępowania odwoławczego, ani też nie może doprowadzić do praktyki, w której odwołanie będzie wnoszone jedynie z pobudek związanych z wykonalnością decyzji, a nie w celu uzyskania merytorycznej weryfikacji decyzji w toku instancji (zobacz wyrok NSA z 7.02.2012 r. sygn. akt I GSK 799/10). Przenosząc powyższe uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy należy pokreślić, że organ podatkowy przyjął, że przesłanką uzasadniającą nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jest przesłanka unormowana w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., a więc że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Organ wykazał, co zresztą jest bezsporne między stronami, że rygor natychmiastowej wykonalności został nadany decyzjom nieostatecznym, a okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (decyzje z dnia [...] r., doręczone [...] r.- termin przedawnienia [...] r.). W ocenie Sądu organ również uprawdopodobnił, że zobowiązania wynikające z decyzji nie zostaną wykonane. To uprawdopodobnienie wynika z okoliczności braku ich zapłaty i zaskarżenia decyzji wniesieniem odwołań w dniu [...] r. (data wpływu do organu). Tak więc dokonana przez Sąd kontrola zaskarżonego postanowienia pozwala na stwierdzenie, że organ wykazał przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4, przy spełnieniu wymogów z art. 239b § 2 O.p. Dowodzi tego brak zapłaty spornych należności oraz podejmowanie czynności procesowych, które uniemożliwiły zakończenie ostateczne postępowania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji wszystkie zarzuty odnoszące się do wadliwości ustaleń, również w zakresie wykazania dowodowego, co do stanu majątkowego skarżącej Spółki nie mogą odnieść zamierzonego skutku procesowego, gdyż wykazanie tych okoliczności - w realiach spraw - nie było niezbędne. Można też przewrotnie zauważyć, że brak zapłaty należności po otrzymaniu decyzji, w świetle bieżącego lub z niewielkimi opóźnieniami regulowania innych zobowiązań podatkowych dowodzi, że nie zostaną one dobrowolnie uregulowane przed rozstrzygnięciem odwołania czyli przed upływem terminu przedawnienia. Posiadanie majątku o wartości odpowiadającej co najmniej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w żadnej mierze nie przesądza, że decyzje zostaną wykonane. Nie bez znaczenia pozostaje tez fakt, że zaległości powstały w [...] r. i mimo prowadzenia postępowania karnego przeciwko wystawcy faktury, o czym skarżący wiedział nie dokonał korekty deklaracji za sporne miesiące [...] r. Należy zauważyć, że ze względu na specyficzny charakter instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności organ podatkowy właściwy do nadania takiego rygoru nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 5 pkt 3 O.p.), a w jego w ramach ogranicza się tylko do okoliczności istotnych dla konkretnych, samodzielnych przesłanek z art. 239b § 1 O.p. i w żadnej mierze nie odnosi się do decyzji podatkowej w zakresie prawidłowości rozstrzygnięcia. Z tych wszystkich przyczyn Sąd skargi oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).