I SA/Łd 961/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2012r. sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania spadkodawcy w zryczałtowanym podatku dochodowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego K. R. kwotę 500,00 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania K. R., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...], orzekającej o odpowiedzialności spadkobiercy K. R. za zobowiązania spadkodawcy E. R. w zryczałtowanym podatku dochodowym w formie karty podatkowej za okres od 1 kwietnia 2005r. do 31 grudnia 2009r. w wysokości 17.001,36 zł wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych w wysokości 5.717,00 zł, w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2007r. w wysokości 59,50 zł wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych w wysokości 18,00 zł, uchylił wskazaną decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy K. R. za zobowiązania spadkodawcy E. R. za okres od 1 kwietnia 2005r. do 31 grudnia 2005r. w kwocie 4.311,90 zł umarzając postępowanie w tej części, w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż wykreślenie działalności gospodarczej prowadzonej przez E. R. nastąpiło z dniem 28 lipca 2010r. W ocenie strony działalność gospodarcza prowadzona przez E. R. zlikwidowana została z końcem 2005r., co mają potwierdzać pisma E. R. kierowane do Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 10 stycznia 2006r. (nr przesyłki poleconej [...]) oraz z dnia 30 marca 2006r. (nr przesyłki poleconej [...]). Strona przedłożyła kserokopie wskazanych pism oraz dowodów nadania. W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji ustalono, iż w 2006r. do Urzędu Skarbowego w Z. nie wpłynęło żadne pismo E. R. Zdaniem organu drugiej instancji, złożenie takiego pisma przez E. R. nie mogło skutkować uznaniem, że działalność ta została formalnie zlikwidowana. Rozpoczęcie likwidacji działalności gospodarczej należy rozpocząć od zgłoszenia likwidacji działalności gospodarczej w organie prowadzącym ewidencję działalności gospodarczej. W przypadku E. R. fakt ten winien zostać zgłoszony do Wydziału Działalności Gospodarczej Urzędu Miasta Z. Zgłoszenia takiego dokonuje się na odpowiednim formularzu. Zgodnie z art. 7g ust. 2 ustawy Prawo działalności gospodarczej organ ewidencyjny jest obowiązany przekazać w terminie 14 dni od dnia, w którym decyzja, o której mowa w ust. 1, stała się ostateczna, informację o wykreśleniu przedsiębiorcy z ewidencji działalności gospodarczej urzędowi statystycznemu oraz urzędowi skarbowemu właściwemu ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania przedsiębiorcy. W urzędzie skarbowym zgłoszenie likwidacji prowadzenia działalności gospodarczej winno nastąpić poprzez złożenie odpowiedniego formularza zgłoszeniowego aktualizacyjnego – dla osób fizycznych – w 2006r. był to druk NIP – 3. Do powyższego formularza należało dołączyć kopie dokumentów potwierdzających likwidację, tj. decyzję o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej oraz zaświadczenie o wykreśleniu numeru REGON. W świetle powyższego nie można mieć wątpliwości, iż działalność gospodarcza prowadzona przez E. R. nie została zlikwidowana z końcem 2005r., gdyż nie zostały spełnione obowiązki związane z tą czynnością wynikające z przepisów prawa. Zarzut strony, iż naliczanie podatku dochodowego za okres po 2005r. jest bezpodstawne uznać należy za nieuzasadniony. Zgodnie z obowiązującymi przepisami osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą wszelkich zmian w danych podanych przy nadaniu numeru identyfikacji podatkowej dokonywały na formularzu zgłoszenia aktualizacyjnego NIP – 1 przesłanym do właściwego urzędu skarbowego. Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, iż zgłoszenie aktualizacyjne na druku NIP – 3 zostało złożone przez E. R. w dniu 16 listopada 2009r. w Urzędzie Miasta Z.. Zgodnie z obowiązującymi przepisami E. R. aktualizacji danych zgłoszonych w urzędzie skarbowym winien dokonać na druku NIP – 1 stanowiącym zgłoszenie identyfikacyjne/zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą. NIP – 1 E. R. winien przesłać do właściwego urzędu skarbowego. Złożony w Urzędzie Miasta Z. NIP – 3 wpłynął do Urzędu Skarbowego w Z. w dniu 20 listopada 2009r. W związku z powyższym organ pierwszej instancji pismem z dnia 8 stycznia 2010r. wezwał E. R. do dostarczenia aktualnego wpisu do ewidencji działalności gospodarczej w związku ze zmianą adresu zamieszkania. Pismo to zostało doręczone pod nowy adres wskazany przez E. R., jednak nie przedłożył on wzmiankowanego dokumentu. Mając na uwadze fakt, iż w bazie organu podatkowego E. R. figurował jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, a nie dostarczył on żadnych dokumentów świadczących o likwidacji działalności gospodarczej, organ pierwszej instancji nie mógł wprowadzić do bazy POLTAX zmian zgłoszonych na formularzu NIP – 3. Konsekwencją powyższego było kierowanie decyzji w sprawie karty podatkowej na wcześniej podany przez E. R. adres. Organ pierwszej instancji dołożył wszelkich starań, aby zgromadzić w sprawie kompletny materiał dowodowy i dokonać jego prawidłowej oceny. Okoliczności zaistniałe w sprawie są konsekwencją niestosowania się przez E. R. do obowiązujących przepisów. Okoliczności podnoszone przez stronę a dotyczące, m.in. stanu zdrowia E. R. pozostają bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, gdyż możliwości takiej nie przewidują przepisy podatkowe. Z uwagi na fakt, iż do dnia 31 grudnia 2010r. nie zostały podjęte czynności egzekucyjne, które w myśl art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa przerwałyby bieg okresu przedawnienia, jak również nie wystąpiły okoliczności określone w art. 70 § 2, § 3 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie za okres od 1 kwietnia 2005r. do 31 grudnia 2005r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011r. W konsekwencji strona może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe E. R. w kwocie 14.263,46 zł oraz odsetki od tej zaległości w kwocie 4.143 zł. Ustosunkowując się do uwag strony zawartych w piśmie z dnia 17 maja 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy wskazuje, iż decyzja w sprawie karty podatkowej za 2006r. została wydana w dniu [...], za 2007r. w dniu [...], za 2008r. w dniu [...] i za 2009r. w dniu [...] Zgodnie z art. 139 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa niezwłocznie powinny być załatwione sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawionych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie. Do kategorii takich właśnie spraw zaliczyć można między innymi, sprawy podatników, którzy w danym roku podatkowym kontynuują przyznane im wcześniej prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej, a stan faktyczny, na podstawie którego przyznane było to prawo, nie uległ zmianie. W takich przypadkach organ pierwszej instancji winien wydać stosowną decyzję w terminie przewidzianym we wskazanym przepisie, gdyż decyzja taka winna być wydana na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie. Jednak zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne do dnia 20 stycznia podatnik ma prawo do zgłoszenia likwidacji prowadzonej działalności lub dokonania wyboru innej formy opodatkowania. Konsekwencją powyższego jest to, iż po dniu 20 stycznia ustają wszelkie przyczyny uniemożliwiające wydanie i doręczenie decyzji podatnikowi w sprawie karty podatkowej. W związku z powyższym wydanie decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej na kolejny rok podatkowy przed dniem 20 stycznia wydaje się przedwczesne. Decyzje w sprawie karty podatkowej zostały wydane z naruszeniem wskazanych przepisów. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył przy tym jednakże, iż mimo, że zobowiązanie podatkowe w przypadku karty podatkowej powstaje po doręczeniu stosownej decyzji to należy pamiętać, iż zgodnie z art. 24 ust. 2 podatnicy kontynuujący opodatkowanie w formie karty podatkowej do chwili wydania stosownej decyzji powinni opłacać podatek dochodowy w formie karty podatkowej w wysokości stawki ustalonej w decyzji za rok poprzedzający. Wobec kontynuowania przez E. R. opodatkowania w formie karty podatkowej miał on obowiązek płacenia podatku dochodowego w wysokości ustalonej w decyzji za rok poprzedzający, czego jednak nie czynił. Powyższe uchybienie organu pierwszej instancji nie może mieć jednak wpływu na ocenę merytoryczną zaskarżonej decyzji i stanowić podstawy dla jej uchylenia. Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje, iż pisma E. R. z dnia 10 stycznia oraz 30 marca 2006r. nie wpłynęły do organu pierwszej instancji. E. R. nie dopełnił obowiązków ciążących na nim w związku z zaprzestaniem prowadzenia działalności gospodarczej. Okoliczność powyższa pozostaje bez wpływu na ocenę skuteczności likwidacji przez niego prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro strona ma wątpliwości, co do autentyczności podpisu złożonego przez E. R. na potwierdzeniu odbioru przez niego pisma Urzędu Skarbowego z dnia 8 stycznia 2010r., mogła we własnym zakresie zlecić biegłemu wykonanie takiej ekspertyzy i w zależności od wyniku, przedłożyć ją jako dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Wobec nie przedstawienia przez stronę żadnych dowodów, które potwierdzałyby wątpliwości strony brak jest podstaw do uwzględnienia jej wniosku. Stwierdzając brak możliwości odniesienia się do uwag strony dotyczących protokołów o stanie majątkowym E. R., Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż zostały one sporządzone w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W skardze na powyższą decyzję K. R. wniósł o jej uchylenie w części orzekającej o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy z tytułu karty podatkowej w kwocie 18.406,46 zł oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu wyraził pogląd, iż decyzja ta powinna być uznana za nieważną z uwagi na niedoręczenie decyzji wymiarowych spadkodawcy. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie norm materialno – procesowych w szczególności: 1. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa – art. 70 § 1 w związku z art. 31 ust. 5 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym w części dotyczącej podatku za 2006r., art. 100, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 135, art. 139, art. 148, art. 180, art. 187, art. 191; 2. przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) – art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 1, art.31 ust. 5 ,art. 36 ust. 1 pkt 2. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że spadkodawca (ojciec) E. R., w okresie od 1989r do 31 grudnia 2005r. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług remontowo – budowlanych w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej nr [...] z dnia [...], opodatkowaną w formie karty podatkowej. Ponadto od 2006r. osiągał dochody z najmu lokalu opodatkowane w formie ryczałtu ewidencyjnego. Z dniem 1 stycznia 2006r. z uwagi na pogorszenie stanu zdrowia (kłopoty z krążeniem i związane z tym problemy z samodzielnym chodzeniem oraz psychozą związaną z przewlekłą chorobą alkoholową) zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług remontowo – budowlanych. Ponadto spadkodawca od grudnia 2005r. był w permanentnym stanie upojenia alkoholowego. O fakcie zaprzestania działalności w tym zakresie złożył pisemną informację do Urzędu Skarbowego w Z. wysyłając ją listem poleconym w dniu 11 stycznia 2006r. W związku ze wszczęciem postępowania egzekucyjnego w 2006r. dotyczącym wcześniejszych zobowiązań podatkowych spadkodawcy i wysyłaniem wezwań do zapłaty bieżących należności podatkowych, spadkodawca w dniu 27 kwietnia 2006r. przesłał ponownie listem poleconym do Urzędu Skarbowego w Z. kolejną informację, że od stycznia 2006r. zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej. Do pisma tego załączył dowód nadania korespondencji z dnia 11 stycznia 2006r. wraz z kopią pisma informującego o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej. W dniu 27 lipca 2010r. E. R. zmarł, zaś skarżący został poinformowany o tym, iż spadkodawca nie zgłaszał przerw w prowadzeniu działalności gospodarczej i istnieją zaległości podatkowe z tytułu karty podatkowej za lata 2001 – 2009. Po otrzymaniu tej informacji skarżący złożył wyjaśnienia i dowody, z których wynika, że zmarły E. R. od stycznia 2006r. zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, co potwierdzają świadkowie oraz o czym świadczy również odnaleziona później korespondencja E. R. z urzędem skarbowym. Zgodnie z treścią art. 31 ust. 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne podatnicy płacący podatek dochodowy w formie karty podatkowej zobowiązani są do zapłaty podatku bez wezwania w terminie do dnia siódmego każdego miesiąca za miesiąc poprzedni a za miesiąc grudzień w terminie do dnia 28 grudnia roku podatkowego. Tak więc okres przedawnienia zobowiązania podatkowego tytułu karty podatkowej za 2006r. powinien być liczony od 1 stycznia 2007r. i okres ten upłynął z dniem 31 grudnia 2011r. czyli przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. W tej sytuacji podatek za 2006r. powinien być również umorzony z uwagi na przedawnienie. W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne opodatkowanie działalności gospodarczej w formie karty podatkowej następuje na pisemny wniosek (według ustalonego wzoru) złożony nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej uważa się, że prowadzi nadal działalność opodatkowaną w tej formie. Przepisy prawa podatkowego nie ustalały wzoru zgłoszenia zakończenia prowadzenia działalności w stanie prawnym obowiązującym w 2006r. Spadkodawca w dniu 11 stycznia 2006r. listem poleconym wysłał do Urzędu Skarbowego pismo z informacją o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej z dniem 1 stycznia 2006r. Począwszy zatem od stycznia 2006r. nie powinny być wystawiane decyzje w przedmiocie opodatkowania kartą podatkową. Ponowna informacja do Urzędu Skarbowego w Z. w przedmiocie zakończenia prowadzenia działalności od stycznia 2006r. została przesłana przez spadkodawcę listem poleconym w dniu 27 kwietnia 2006r. – informacja ta związana była z otrzymanym wezwaniem do zapłaty podatku. Niedopełnienie obowiązku zgłoszenia zakończenia działalności w organie rejestrowym Gminy nie stanowi naruszenia przepisów prawa podatkowego w zakresie powstania obowiązku podatkowego. Formalne wykreślenie z rejestru jest czynnością administracyjno – techniczną i niedopełnienie tego obowiązku stanowi naruszenie przepisów Kodeksu wykroczeń w związku z ustawą o swobodzie prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast niezłożenie w terminie odpowiedniego druku aktualizacyjnego NIP stanowi wykroczenie karno – skarbowe podatnika. Następnie skarżący zarzucił, że organ nie wyjaśnił kwestii niedopełnienia obowiązków przez swoich pracowników mających wpływ na wynik sprawy. Nie wyjaśnił przyczyny zaginięcia korespondencji – wysłano jedynie pismo do Poczty Polskiej z wnioskiem o udzielenie informacji, kto odebrał przesyłkę, otrzymana odpowiedź nic nie wyjaśnia. Nie sprawdził procedur przyjmowania i obiegu korespondencji w urzędzie. Na podatnika przerzucił odpowiedzialność za niedopatrzenia urzędników. Nie wyjaśnił, dlaczego decyzje określające wysokość opłat z tytułu kart podatkowych wydawane były z naruszeniem przepisów art. 139 ustawy Ordynacja podatkowa ze znacznym opóźnieniem. Nie wyjaśnił, dlaczego nie podejmowano żadnych czynności sprawdzających wobec spadkodawcy – podatnika z uwagi na niewykonywanie obowiązku składania corocznych deklaracji określonych w art. 31 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym i dlaczego nie podjęto na bieżąco czynności egzekucyjnych wobec zaległości podatkowych za lata 2006 – 2009, dlaczego nie próbowano wyjaśnić rozbieżności dotyczących adresu zamieszkania spadkodawcy mimo posiadanej wiedzy o faktycznym adresie pobytu. Czynności egzekucyjne w miejscu zamieszkania podatnika wykonywali urzędnicy skarbowi, sporządzając określone dokumenty znajdujące się w aktach sprawy. Nie wyjaśnił też, dlaczego mimo posiadanej udokumentowanej wiedzy o miejscu zamieszkania spadkodawcy – korespondencja – decyzje były kierowane na nieaktualny adres. Zgodnie z art. 30 ustawy o zryczałtowanym podatku Naczelnik Urzędu Skarbowego wydaje decyzję ustalającą wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej odrębnie na każdy rok podatkowy. Instytucja doręczenia właściwa dla postępowania podatkowego regulowana jest przepisami rozdziału 5 "Doręczenia", zawartym w dziale IV "Postępowanie podatkowe" ustawa Ordynacja podatkowa. Właściwe doręczenie jest szczególnie ważne w sytuacji wydawania przez organy podatkowe, decyzji ustalających, tzw. wymiarowych. Decyzja ustalająca ma charakter konstytutywny. Wraz z jej doręczeniem, stosownie do art. 21 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, powstaje zobowiązanie podatkowe. Samo wydanie decyzji nie powoduje jeszcze powstania zobowiązania. Skuteczność prawna tej decyzji uzależniona jest od prawidłowego doręczenia jej adresatowi. Bez wydania i doręczenia decyzji ustalającej wymiar podatku obowiązek podatkowy nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Co więcej, ponieważ wskutek wadliwego doręczenia takiej decyzji zobowiązanie podatkowe nie powstaje, nie można więc dochodzić zapłaty z tego tytułu w drodze prowadzonej windykacji podatkowej. Zobowiązanie podatkowe bowiem nie istnieje. Prawidłowe doręczenie pisma przez organ podatkowy ma na celu umożliwienie jego adresatowi skuteczne zapoznanie się z treścią korespondencji. Stosownie do art. 144 ustawy Ordynacja podatkowa organ ma obowiązek doręczania z urzędu wszystkich pism uczestnikom postępowania podatkowego. Zasada oficjalności doręczeń wyraża się w tym, że na stronie nie spoczywa obowiązek wykazywania jakiegokolwiek działania w celu otrzymania pism, którego nadawcą jest organ podatkowy. Doręczenie jest czynnością materialno – techniczną, z dokonaniem której prawo wiąże określone skutki prawne. Data doręczenia określa początek biegu terminów procesowych. W przypadku wadliwego doręczenia czynność prawna podlega powtórzeniu. Prawidłowość doręczeń w postępowaniu jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony, której pozycja w postępowaniu podatkowym jest zasadniczo słabsza. Dlatego wszelkie pojawiające się w tym zakresie wątpliwości powinny być tłumaczone na jej korzyść, ewentualne zaś błędy podmiotów trzecich (poczty, doręczycieli, itp.) nie powinny obciążać podatnika. Podatnik nie może bowiem ponosić jakichkolwiek konsekwencji niezawinionych przez siebie uchybień popełnionych przy doręczaniu korespondencji. To organ podatkowy dokonuje wszelkich starań, aby ustalić fakty: adres i osobę właściwą do doręczenia. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy otrzymał informację od spadkodawcy o zmianie adresu zamieszkania i o fakcie zakończenia działalności. Wynika to nie tylko z przesłanych pism, ale również z faktu iż organ skarbowy wykonywał czynności służbowe w miejscu zamieszkania podatnika w Z. przy ul. A 11, czego dowodem są protokoły z dnia 23 stycznia 2006r., 29 sierpnia 2007r. i 2 czerwca 2008r. Organ dysponował również wiedzą o posiadanych numerach telefonów (stacjonarny i komórkowy – protokół z dnia 23 stycznia 2006r.). W przypadku, gdy zawiadomienie o zmianie adresu nie jest zgłoszone na odpowiednim druku organ skarbowy winien wezwać podatnika do uzupełnienia zgłoszenia, a w przypadku niezastosowania się do tego wezwania organ mógł ukarać podatnika. Przy rozpatrywaniu sprawy należy również uwzględniać ograniczoną zdolność do czynności prawnych spadkodawcy i jego psychozy alkoholowe. Fakt ten był znany również poborcom skarbowy. Z uwagi na fakt iż decyzje nie zostały przesłane na adres zamieszkania oznacza to, że decyzje podatkowe nigdy nie zostały prawidłowo doręczone, czyli nie weszły do obrotu prawnego. W takim zaś przypadku są one nieważne, czyli powinny być traktowane tak jakby nigdy nie zostały wydane. Zgodnie z art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Oznacza to, iż dla podatnika brak prawidłowo doręczonej decyzji nie wywołuje jakichkolwiek skutków prawnych. Nie powstanie zobowiązanie podatkowe, jeżeli doręczona miała być decyzja ustalająca (art. 21 ust 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa). W trakcie postępowania podatkowego organ podatkowy wszelkie pisma, w tym postanowienia i decyzje, doręcza stronie pod wskazany przez nią adres. Reasumując skarżący stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej i powinna być uchylona w trybie stwierdzenia nieważności decyzji (art. 247 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy w podatku dochodowym za 2006r., i o oddalenie za pozostałe lata, podtrzymując w tym ostatnim zakresie stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe za 2006r., co do tego zobowiązania doszło bowiem do naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej Op, tj. art. 70 § 1 z uwagi na jego przedawnienie. Zresztą, jak wynika z odpowiedzi na skargę i skargi, obie strony postępowania są zgodne co do naruszenia prawa zaskarżoną decyzją w tym zakresie, a organ odwoławczy wprost przyznaje, iż w tym zakresie doszło do naruszenia wskazanego przepisu i z tego względu wnosi o uwzględnienie skargi w tym zakresie. Stosownie do 70 § 1 Op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Jak słusznie zauważył w skardze skarżący, podatnicy płacący podatek dochodowy w formie karty podatkowej zobowiązani byli, na mocy art. 31 ust. 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w brzmieniu obowiązującym w 2006r., do zapłaty podatku bez wezwania w terminie do 7 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni a za miesiąc grudzień w terminie do dnia 28 grudnia roku podatkowego. Ordynacja podatkowa nie zawiera odrębnej regulacji przedawnienia wydania decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Zatem orzekanie o tej odpowiedzialności nie ulega przedawnieniu dopóki zobowiązanie spadkodawcy nie przedawniło się. Ponieważ zobowiązanie spadkodawcy powstało w sposób określony w art. 21 § pkt 2 Op, a przepis art. 70 Op nie wymienia wśród zdarzeń przerywających lub zawieszających bieg terminu przedawnienia doręczenia przez organ pierwszej instancji stronie decyzji o orzeczeniu o odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy, wydanie tej decyzji nie wpływa w żaden sposób na bieg terminu przedawnienia. Oznacza to, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeśli termin przedawnienia upłynął przed wydaniem decyzji odwoławczej (por. uchwałę NSA z dnia 6 października 2003r., FPS 8/03). Okoliczność, że spadkodawca przejmuje odpowiedzialność podatkową po zmarłym podatniku nie oznacza bowiem zmiany sposobu powstania przejmowanego zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 10 września 2008r., I SA/Lu 241/08). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, iż ustalone decyzją zobowiązanie podatkowe spadkodawcy za 2006r., opłacane w formie karty podatkowej, przedawniło się z dniem 31 grudnia 2011r., decyzja odwoławcza w sprawie przeniesienia odpowiedzialności została bowiem wydana dopiero w 2012r. Zobowiązanie za ten okres, co nie jest przedmiotem sporu między stronami, nie było też przedmiotem przymusowej egzekucji, prowadzone wobec spadkodawcy postępowania egzekucyjne obejmowały zobowiązania podatkowe za wcześniejsze okresy, gdyż spadkodawca posiadał zaległości podatkowe od 2001r. Oznacza to, iż nie jest dopuszczalne przeniesienie za to zobowiązanie odpowiedzialności na spadkodawcę, spadkobiorca nie może ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe w większym zakresie niż obciążałyby one spadkodawcę. Pomimo tego, iż zaskarżona decyzja narusza prawo tylko w zakresie zobowiązania za 2006r. Sąd uchylił ją w całości, z uwagi na to, iż sentencja decyzji nie zawiera odrębnego rozstrzygnięcia za poszczególne okresy podatkowe, organ nie wyodrębnił bowiem wysokości zobowiązań za poszczególne okresy. Ma to istotne znaczenie, gdyż sentencja decyzji powinna być sformułowana w sposób jasny, czytelny, powinna z niej wynikać wysokość ciążących na dłużniku zobowiązań za poszczególne okresy, w razie jej nie wykonania będzie ona wszak stanowiła podstawę wystawienia tytułu wykonawczego i będzie podlegała przymusowemu wykonaniu w trybie postępowania egzekucyjnego. W pozostałym zakresie Sąd skargę oddalił, zaskarżona decyzja nie narusza bowiem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), zwanej dalej ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op. Instytucję odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy regulują przepisy art. 97 i n. Op. Stosownie do § 4 w zw. z § 1 art. 97 Op spadkobiercy podatnika przejmują prawa i obowiązki spadkodawcy wynikające z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkobiercy, w tym zaległości podatkowe, stosuje się na mocy art. 98 § 1 i § 2 pkt 1 Op przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Analiza tych przepisów pozwala uznać, iż warunkiem przejścia praw i obowiązków majątkowych spadkodawców na spadkobierców jest ich istnienie u spadkodawcy (por. wyrok NSA z dnia 22 grudnia 1999r., SA/Bk 330/99, POP 2003, z. 2, s. 176). Odpowiedzialność ta jest, na co wskazuje zwrot "przejmują" przeciwny zwrotowi "wstępują", odpowiedzialnością z mocy samego prawa i to bez względu na sposób powstania zobowiązań podatkowych. Powstaje ona zatem niezależnie od wydania decyzji, a decyzja w sprawie odpowiedzialności orzeka jedynie o zakresie tej odpowiedzialności, nie zaś o niej samej. Odpowiedzialność spadkobiercy powstaje przecież z chwilą otwarcia spadku. Organ w tej decyzji nie tworzy nowego stanu prawnego w zakresie zobowiązań podatkowych spadkodawcy, lecz stwierdza zakres zobowiązań podatkowych, powstających w trybie art. 21 Op, przejętych przez spadkobierców oraz w jakiej wysokości istnieje odpowiedzialność za te zobowiązania. Decyzja w sprawie odpowiedzialności ma charakter deklaratoryjny, a jej wydanie jest możliwe tylko wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe spadkodawcy zostało ukształtowane niekwestionowaną deklaracją podatkową lub decyzją adresowaną do spadkodawcy, wydaną za jego życia (por. wyrok WSA w Szczecinie z 5 listopada 2009r., I SA/Sz 581/09, 2yrok WSA w Szczecinie z dnia 4 listopada 2009r., I SA/Sz 584/09 czy wyrok WSA w Lublinie z dnia 12 maja 2009r., I SA/Lu 16/09). Wynikające z tych przepisów przesłanki określenia zakresu odpowiedzialności skarżącego jako spadkobiorcy za zaległości podatkowe spadkodawcy zostały w tej sprawie wykazane. Z akt sprawy wynika w sposób niebudzący wątpliwości, iż skarżący jest jedynym spadkobiercą, w stosunku do spadkodawcy zostały wydane i doręczone za jego życia ostateczne niekwestionowane decyzje ustalające wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za lata 2007-2009 w formie karty podatkowej oraz że zobowiązania wynikające z tych decyzji nie zostały uregulowane przez spadkodawcę, co oznacza iż obecnie stanowią one zaległość podatkową. Zaległości te nie uległy też przedawnieniu przed wydaniem decyzji odwoławczej, co miało miejsce w czerwcu 2012r. Zobowiązanie za 2007r. przedawni się bowiem dopiero z dniem 31 grudnia 2012r., za 2008 – w dniu 31 grudnia 2013r., za 2009 - w dniu 31 grudnia 2014r. Skarżący jako spadkobiorca kwestionuje natomiast prawidłowość doręczenia decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe, jak i zasadność ich wydania i ustalenia wysokości podatku spadkodawcy. W pierwszej kwestii podnosi on, iż decyzje zostały doręczone na niewłaściwy adres w sytuacji posiadania przez organy wiedzy o nowym adresie pobytu spadkodawcy, w drugiej zaś, iż decyzje wobec likwidacji działalności gospodarczej przez spadkodawcę nie powinny być w ogóle wydane. W pierwszej kwestii rację ma wprawdzie skarżący, iż prawidłowe doręczenie decyzji ma istotną rolę w powstaniu zobowiązania podatkowego spadkodawcy, że decyzje wymiarowe dla spadkodawcy zostały wysłane na wskazany przez niego w zgłoszeniu identyfikacyjnym adres, pod którym spadkodawca od 2005r. nie przebywał, niemniej jednak okoliczność ta nie oznacza, iż decyzje te nie zostały czy nie mogły być skutecznie doręczone spadkodawcy na adres wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym w trybie art. 150 Op. Niewątpliwe jest wszak, iż spadkodawca w sposób wymagany obowiązującymi wówczas przepisami nie dokonał na urzędowym formularzu aktualizacji zgłoszenia identyfikacyjnego o zmianie miejsca zamieszkania. Z pisma Urzędu Miasta Z. wynika, iż spadkodawca w okresie za który wydano decyzje do daty śmierci zamieszkiwał pod adresem na który wysłano sporne decyzje wymiarowe i pod tym adresem prowadził też działalność gospodarczą. Również z posiadanego przez organy formularza identyfikacyjnego wynikał ten adres, na który zostały wysłane decyzję. Wprawdzie podatnik w styczniu i marcu 2006r. przysłał, będące odpowiedzią na wszczęte w 2006r. postępowanie egzekucyjne, dwa pisma, w których wskazał inny niż w formularzu NIP adres swojego zamieszkiwania, złożenie tych pism, nawet gdyby zostały one zaewidencjonowane w książce wpływu organu podatkowego, nie mogło jednakże skutkować zmianą danych wynikających z formularza NIP. Aktualizacji adresu należało dokonać na odpowiednim druku formularza NIP. Stosownie bowiem do art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tj. Dz.U. z 2004r., Nr 269, poz. 2681), podatnicy opłacający podatek dochodowy w formie zryczałtowanej mieli obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do właściwego urzędu skarbowego nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. Wzory formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych i aktualizacyjnych określało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 19995r. (MP 19995, Nr 68, poz. 766). Właściwym formularzem dla osób fizycznych prowadzących samodzielną działalność gospodarczą był zgodnie z załącznikiem do tego rozporządzenia NIP-1. Nie spełnia zatem formalnego wymogu poinformowanie organu o zmianie adresu, w dodatku w toku innego toczącego się postępowania w stosunku do podatnika (tak też wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 lutego 2010r., I SA/Gl 659/09). Skierowanie przesyłki na adres podatnika znajdujący się w prowadzonej przez urząd skarbowy ewidencji podatników i płatników nie narusza art. 148 i art. 150 § 2 Op (wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2010r., II FSK 2152/08). Podanie zatem przez spadkodawcę w toku postępowania egzekucyjnego innego adresu zamieszkania nie tylko nie zwalniało podatnika z obowiązku dokonania w organie podatkowym aktualizacji zgłoszenia na odpowiednim formularzu, ani tym bardziej nie nakładało na organ wydający decyzje wymiarowe obowiązku doręczenia decyzji na ten adres. Zauważyć nadto należy, iż formularz NIP-3 zamiast wymaganego NIP-1, w którym spadkodawca wskazał swój nowy adres pobytu został złożony w organie podatkowym dopiero w dniu 20 listopada 2009r., a więc po wydaniu i doręczeniu spornych decyzji. Nadto w formularzu tym jako datę zmiany wskazał dzień 12 października 2009r. (poz. 26 formularza). Co istotne ze względu na dokonanie tego zgłoszenia na niewłaściwym druku zmiana ta nie została wprowadzona do systemu. W związku ze złożeniem tego formularza organ wezwał też spadkodawcę do doręczenia aktualnego wypisu z ewidencji działalności gospodarczej, spadkodawca pomimo odebrania wezwania na wskazany przez niego adres nie zastosował się do wezwania. Adres wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym miał decydujące znaczenie dla właściwości organu zarówno w sprawie wymiaru obowiązania podatkowego podatnikowi, jak i sprawie odpowiedzialności spadkodawcy za te zobowiązania (art. 100 Op). W tych okolicznościach faktycznych, zwłaszcza wobec braku dokonania zgłoszenia aktualizacyjnego na odpowiednim druku, trudno się zgodzić ze skarżącym, iż istniejące w sprawie wątpliwości co do właściwego adresu doręczania korespondencji winny być ocenione na korzyść podatnika poprzez uznanie decyzji wymiarowych za nie doręczone spadkodawcy. W drugiej ze spornych kwestii zgodzić należy się z organami, iż spadkodawcę do czasu zgłoszenia w przewidzianej prawem formie likwidacji działalności gospodarczej należało uznawać za podmiot nadal prowadzący tę działalność opodatkowaną w formie karty podatkowej, i że wobec braku skutecznie dokonania takiego zgłoszenia, w okresie za który wydano decyzje wymiarowe, dopuszczalne było wydanie decyzji wymiarowych. Stosownie bowiem do art. 29 ust. 1 zd. drugie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważało się, że prowadził nadal działalność opodatkowaną w tej formie. Na mocy, stanowiącego podstawę wydania decyzji z dnia [...] o wykreśleniu spadkodawcy z ewidencji działalności gospodarczej, art. 7g ustawy dnia 19 listopada 1999r. Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178) wykreślenie z ewidencji działalności gospodarczej następowało w drodze decyzji administracyjnej (ust.1). Organ ewidencyjny obowiązany był przekazać w terminie 14 dni od dnia, w którym decyzja, o której mowa w ust. 1, stała się ostateczna, informację o wykreśleniu przedsiębiorcy z ewidencji działalności gospodarczej urzędowi statystycznemu oraz urzędowi skarbowemu właściwym ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania przedsiębiorcy (ust. 2). Zgodnie z art. 36 ust. 1 pkt 2 i ust. 7 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej byli obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji prowadzonej działalności gospodarczej najpóźniej w terminie 7 dni od dokonania tej zmiany. Z przepisów tych wprost wynika, iż zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej wymagało uprzedniego wykreślenia jej z ewidencji działalności gospodarczej, a wykreślenie to następowało w formie decyzji administracyjnej; organ ewidencyjny zawiadomił organ podatkowy o wykreśleniu przedsiębiorcy z ewidencji działalności gospodarczej; podatnik miał zaś obowiązek zawiadomić organ podatkowy o likwidacji działalności gospodarczej. Żadna z tych okoliczności w okresie, za który zostały wydane decyzje wymiarowe, nie zaistniała. Nadane na poczcie dwie przesyłki, jedna z dnia 10 stycznia 2006r., druga z dnia 30 marca 2006r., pomijając nieistotną dla oceny legalności zaskarżonej decyzji okoliczność niezaewidencjonowania ich w książce wpływów i ich nieodnalezienia w aktach organu podatkowego, nie mogą być uznane za zawiadomienie o likwidacji działalności. Nawet bowiem gdyby wpłynęły one do organu, to nie sposób pominąć tego, iż prawo podatkowe jest sformalizowane i zawiadomienie takie aby było uznane za skuteczne winno być dokonane na odpowiednim druku formularza NIP, do którego należało załączyć decyzję o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej oraz zaświadczenie o wykreśleniu numeru REGON. Druku takiego spadkodawca nie złożył, co nie budzi wątpliwości. Spadkodawca nie wystąpił też do organu prowadzącego ewidencję przedsiębiorców o wydanie decyzji o wykreśleniu przedsiębiorcy z działalności gospodarczej. Twierdzeniom skarżącego o zlikwidowaniu działalności przez spadkobiercę z dniem 1 stycznia 2006r. przeczy z kolei oświadczenie samego spadkodawcy złożone w toku postępowania egzekucyjnego do protokołu o stanie majątkowym z dnia 23 stycznia 2006r. i 29 sierpnia 2007r., w którym stwierdza on, iż od 1980 r. prowadzi działalność gospodarczą do chwili obecnej. Decyzja o wykreśleniu spadkobiercy z ewidencji przedsiębiorców została wydana dopiero na wniosek skarżącego w dniu [...], a więc po dacie zgonu spadkodawcy. Zresztą sam skarżący w piśmie z dnia 3 lipca 2011r. przyznał, iż "prawdopodobnie ojciec nie dopełnił tylko formalności związanych z zakończeniem działalności gospodarczej w wydziale Handlu. Formalnie fakt zakończenia działalności gospodarczej przez mego ojca zgłosiłem ja dopiero po jego śmierci". Podniósł to też w piśmie z dnia 17 maja 2012r. Także w skardze skarżący przyznaje, iż pismo z dnia 27 kwietnia 2006r., zawierające informację o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej przez spadkodawcę, spadkodawca złożył w związku z otrzymaniem wezwania do zapłaty podatku. Okoliczność wystosowania tego pisma w związku z otrzymaniem przez spadkodawcę upomnienia wynika też wprost z pisma z dnia 27 kwietnia 2006r. Spadkodawca poinformowany o tym fakcie nie zakwestionował też ustalenia spornego podatku. Okoliczność faktycznego nie wykonywania przez spadkodawcę czynności w ramach działalności gospodarczej i nie osiągania przychodu nie jest równoznaczna z jej zlikwidowaniem w sensie prawnym. Z powyższych względów złożone przez skarżącego oświadczenia świadków na okoliczność daty faktycznego zaprzestania prowadzenia przez spadkodawcę działalności gospodarczej nie mogły mieć wpływu na ocenę daty likwidacji działalności. Wbrew twierdzeniom skargi, nie dopełnienie obowiązków aktualizacyjnych skutkuje nie tylko odpowiedzialnością karnoskarbową, ale i ma konsekwencje podatkowe. Podnoszone przez skarżącego argumenty dotyczące choroby alkoholowej spadkodawcy, jak i braku dbałości spadkodawcy w prowadzeniu jego spraw związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie zasługują na uwzględnienie. Przepisy Ordynacji podatkowej nie dopuszczają możliwości odstąpienia od odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania spadkowe, ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno-gospodarcze (wyrok SA w Warszawie z dnia 12 września 2003r., III AUa 47/03,OSA 2004/3/79, Pr.Pracy 2004/3/45). Okoliczności te mogą mieć znaczenie dopiero w postępowaniu w sprawie zastosowania ulgi podatkowej. Wbrew zarzutom skargi naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Op, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszak wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 Op, dowody. W toku tego postępowania, co potwierdzają akta administracyjne, organy przeprowadziły szereg dowodów, w tym wystąpiły do operatora pocztowego o wyjaśnienie okoliczności nadania przesyłek przez podatnika zawierających informację o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej, uzyskały akt notarialny potwierdzenia spadkobrania przez skarżącego, przeanalizowały dane wynikające z prowadzonych akt i baz danych. Nie pominęły też, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, złożonych przez skarżącego oświadczeń świadków na okoliczność daty zaprzestania prowadzenia działalności przez podatnika i stanu jego zdrowia. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pakt 4 Op. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni. Organ uzasadnił przyczyny wydania decyzji wymiarowych w stosunku do spadkodawcy, okoliczności doręczenia tych decyzji. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, wyciągnął prawidłowe wnioski z okoliczności faktycznych w świetle przywołanych przepisów prawnych. Wbrew zarzutom skargi, wyjaśnił przyczyny doręczenia decyzji na inny adres niż wskazywany przez skarżącego. Odniósł się do podnoszonych w odwołaniu istotnych dla rozpoznania sprawy zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 Op. Podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika i zrozumiałe poczucie krzywdy u skarżącego w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, organ wywiódł zaś prawidłowe wnioski, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną, nie oznacza niezgodności zaskarżonej decyzji z prawem. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Ł. z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08). Również zarzuty w zakresie niedopełnienia obowiązków przez urzędników poprzez nie wyjaśnienie przyczyn zaginięcia pism spadkodawcy o zaprzestaniu działalności gospodarczej, zaniechanie wezwania spadkodawcy do złożenia formularza aktualizacyjnego w zakresie adresu, jak i zaniechania czynności sprawdzających wobec braku rocznych deklaracji podatkowych spadkodawcy, zaniechanie wszczęcia egzekucji wobec spadkodawcy oraz wskazania przyczyn wydania decyzji wymiarowych z naruszeniem art. 139 Op, nie mogły skutkować uchyleniem decyzji w części uznanej przez Sąd za prawidłową. Nie miały one bowiem wpływu na treść decyzji z przyczyn wskazanych już wyżej. Mogły one natomiast stanowić przedmiot postępowania skargowego, ostatni zaś mógł być podnoszony w ewentualnym postępowaniu drugoinstancyjnym od decyzji wymiarowej. Organy podatkowe nie posiadają też uprawnienia do samodzielnego kwestionowania poczytalności czy stanu świadomości podatnika. Do orzekania o zdolności do czynności prawnych uprawnione są bowiem sądy. Dopóki zatem nie zostało podjęte, tak jak w niniejszej sprawie, orzeczenie o ubezwłasnowolnieniu podatnika choćby w części, organy podatkowe nie mogły kwestionować skuteczności działań podatnika czy w jakikolwiek sposób pomijać skutki jego zaniechań. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzekł zaś na podstawie art. 152 tej ustawy. A.D.