I SA/Op 295/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2012 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 29 czerwca 2012 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego na 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 100,00 zł (sto 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu, działając na podstawie art. 1 i art. 18 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - /dalej O.p./, po rozpatrzeniu odwołania P. K. od decyzji Burmistrza O. z dnia 9 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego na 2012 r. – utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie Kolegium wskazało, że Burmistrz O., decyzją z dnia 9 lutego 2012 r., ustalił P. K. łączne zobowiązanie pieniężne na 2012 r. w kwocie 755 zł. Do opodatkowania podatkiem rolnym organ I instancji przyjął 4,7560 ha fiz. użytków rolnych (3,4042 ha przelicz.), podatkiem leśnym las o pow. 0,3944 ha, a podatkiem od nieruchomości objął budynki mieszkalne o powierzchni 162 m². Nie godząc się z decyzją organu I instancji skarżący wniósł odwołanie, w którym domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji. Wskazał, że do wyliczenia podatku od nieruchomości Burmistrz zastosował stawki podatku określone w uchwale Rady Miejskiej w O. nr XV/142/11 z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, która została ogłoszona w Dzienniku Urzędowym Województwa Opolskiego dopiero w dniu 10 stycznia 2012 r. Zdaniem strony, stosownie do art. 20a ust.1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.)- /dalej u.p.o.l/ w sprawie powinny mieć zastosowanie stawki podatku obowiązujące w roku poprzednim. W ocenie strony, z uwagi na termin opublikowania tej uchwały, nie można mówić o wejściu aktu prawnego do porządku prawnego przed dniem 1 stycznia 2012r. W tej sytuacji nowe, wyższe stawki podatku od nieruchomości na terenie Gminy O. nie obowiązywały w dniu 1 stycznia 2012r. i nie mogą być zastosowane do wyliczenia łącznego zobowiązania pieniężnego na 2012 r. Na potwierdzenie swego stanowiska skarżący przytoczył tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2010r. (sygn. akt II FSK 1272/09), w którym stwierdzono, że podjęcie uchwały, o której mowa w art. 20 a) u.p.o.l., obejmuje nie tylko uchwalenie jej przez radę, ale także należytą publikację. Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania nie znalazło podstaw do uwzględnienia wniesionych zarzutów i wskazaną na wstępie decyzją utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że w sprawie nie mogły być zastosowane stawki podatku od nieruchomości wynikające z Uchwały Nr XV/142/11 Rady Miejskiej w O. z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, która została opublikowana w dniu 16 stycznia 2012 r. w Dzienniku Urzędowym Województwa Opolskiego. Kolegium zaznaczyło, że sporna uchwała została podjęta przez Radę Miejską O., stosownie do treści art. 5 u.p.o.l., w dniu 21 grudnia 2011 r., czyli przed końcem 2011 r. Uchwała ta, zgodnie z jej § 4, weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. 31 stycznia 2012 r., z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2012 r. Dalej organ wskazał na treść art. 20 a) u.p.o.l, który stanowi, że przypadku nieuchwalenia stawek podatków lub opłat lokalnych, o których mowa w art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1 oraz art. 19 pkt 1 lit. a-d, stosuje się stawki obowiązujące w roku poprzedzającym rok podatkowy (...). Dokonując interpretacji tego przepisu Kolegium powołało się na wyrażone w doktrynie stanowisko (m.in. przez Leonarda Etela), że przepis art. 20a ust. 1 powinien być stosowany jedynie w przypadku niepodjęcia uchwały na dany rok do dnia 31 grudnia roku poprzedzającego rok podatkowy, a pojęcia "nieuchwalenia stawek" nie można utożsamiać z wejściem w życie uchwały. Zdaniem Kolegium, zwrot "nieuchwalenie stawek podatków i opłat" dotyczy sytuacji, w której rada gminy w ogóle nie podjęła uchwały w sprawie stawek podatku od nieruchomości na rok następny. Organ powołał się również na wyroki WSA w Opolu z dnia 20 maja 2009 r. I SA/Op 410/08 i WSA w Białymstoku z dnia 6 września 2007 r. I SA/Bk 360/07. W konsekwencji organ odwoławczy zaakceptował ustalenia Burmistrza O. dotyczące podstaw opodatkowania, zastosowanych stawek i wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2012 r. Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji. W uzasadnieniu skargi strona przytoczyła ponownie argumenty zawarte w odwołaniu, podtrzymując stanowisko, że termin opublikowania spornej uchwały wykluczał możliwość zastosowania nowych stawek podatkowych. Nadto zarzuciła, że w wydanej decyzji Kolegium pominęło stanowisko NSA zawarte w wyroku II FSK 1272/09 oraz podniosła, że wyroki, na które powołało się Kolegium, zostały wydane w innym stanie faktycznym lub zostały następnie uchylone. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu podtrzymało argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto w myśl art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270) – dalej jako: [P.p.s.a.], sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 P.p.s.a.), Sąd stwierdził naruszenia prawa skutkujące koniecznością jej uchylenia. W rozpatrywanej sprawie kontroli sądowej poddana została decyzja ustalająca skarżącemu łączne zobowiązanie pieniężne na rok 2012 w kwocie 755zł. Skarżący kwestionuje obowiązywanie w roku 2012 stawek podatku od nieruchomości wynikających z uchwały Rady Miejskiej w O. nr XV/142/11, z uwagi na opublikowanie wskazanej uchwały dopiero w dniu 16 stycznia 2012r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podziela tego stanowiska i wywodzi, że istotna jest data uchwalenia nowych stawek, czyli podjęcia uchwały przez Radę Miejską, co nastąpiło 21 grudnia 2011r. i co wyklucza zastosowanie art. 20 a ust. 1 u.p.o.l. Zatem spór w niniejszej sprawie dotyczy interpretacji art. 20a ust. 1 u.p.o.l. oraz rozumienia pojęcia zwrotu "nieuchwalenia stawek" użytego w tym przepisie, a w konsekwencji prawidłowości zastosowanych stawek podatku od nieruchomości. W pierwszej kolejności należy wskazać na regulacje dotyczące wymiaru podatku od nieruchomości. Stosownie do art. 5 ust. 1 u.p.o.l, rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie wartości, wskazanych w tym przepisie dla poszczególnych rodzajów nieruchomości. Zatem, przepis art. 5 ust.1 u.p.o.l., stanowi podstawę prawną podjęcia przez radę gminy uchwały w sprawie stawek podatkowych. W przepisie tym nie zawarto unormowań dotyczących terminu podjęcia takiej uchwały. Ustawodawca wprowadził jednak w art. 20 a ust.1 u.p.o.l. zapis, zgodnie z którym, w przypadku nieuchwalenia stawek podatków lub opłat lokalnych, o których mowa w art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1 oraz art. 19 pkt 1 lit. a-d, stosuje się stawki obowiązujące w roku poprzedzającym rok podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2 (dotyczącego środków transportowych). Uchwalenie przepisów prawa miejscowego, a takim niewątpliwie jest uchwała rady gminy odnośnie stawek podatku od nieruchomości, wywołuje konkretne skutki fiskalne u podatników obciążonych tym podatkiem. Istotne jest zatem ustalenie od kiedy nowe stawki będą obowiązywać. Zasadnym jest odwołanie się w tym miejscu do zasad państwa prawnego, których przestrzeganie gwarantuje w naszym kraju Konstytucja RP. W myśl art. 2, Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, a stosownie do art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Zgodnie z art. 88 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, warunkiem wejścia w życie ustaw, rozporządzeń oraz aktów prawa miejscowego jest ich ogłoszenie. Zasady i tryb ogłaszania aktów normatywnych określa ustawa. Nie wystarczy zatem, aby organ upoważniony do określenia w drodze uchwały stawek podatku od nieruchomości podjął taką uchwałę w przewidzianym trybie, ale istotne jest także ogłoszenie tego aktu prawnego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku na który powołał się skarżący (II FSK 1272/09) "podjęcie uchwały, o której mowa w art. 20 a ust. 1 u.p.o.l. obejmuje zarówno sam fakt jej głosowania przez radę jak i jej należytą publikację. Dopiero bowiem spełnienie obu tych warunków stanowi o tym, że dany akt normatywny wszedł do porządku prawnego." Sąd w niniejszym składzie podziela to stanowisko. Uzasadniając swoje stanowisko, NSA odwołał się do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 marca 1995 r. w sprawie K 1/95 (OTK 1995/1/7), które to orzeczenie podjęto na tle badanych przez Trybunał regulacji podatku dochodowego od osób fizycznych. Trybunał wskazał na zasady wyprowadzone z norm konstytucyjnych dotyczących prawa daninowego, w szczególności na zasady odnoszące się do podatków pobieranych w skali roku podatkowego (kalendarzowego). Sąd w niniejszym składzie w pełni je aprobuje, uznając ich aktualność na gruncie rozpoznawanej sprawy. Jedną z takich zasad jest zasada zakazująca dokonywania zmian tego rodzaju podatków w trakcie roku podatkowego, tj. w okresie, w którym już obowiązują reguły odnoszące się do całego tego okresu. Zasada ta najwyraźniej została wypowiedziana przez Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 29 marca 1994 r. w sprawie oznaczonej sygn. K.13/93. Formułując powyższą zasadę Trybunał Konstytucyjny miał na względzie wymogi dotyczące pewności prawa i zaufania obywateli do państwa wynikające z art. 1 przepisów konstytucyjnych. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że powyższe zasady w prawie daninowym nabierają szczególnego znaczenia, podobnie jak i gwarancje prawne ochrony interesu jednostki, które mają w prawie podatkowym i to zarówno w płaszczyźnie materialno-prawnej, jak i proceduralnej także szczególne znaczenie. Jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny "Chodzi o możliwość rozporządzania przez obywateli swoimi interesami przy uwzględnianiu obowiązku podatkowego jeszcze przed rozpoczęciem roku podatkowego. Stwarza to wymóg takiego sposobu wprowadzania regulacji prawnych, aby ustawodawstwo dotyczące podatków płaconych w skali rocznej znane było podatnikom ze stosowanym wyprzedzeniem czasowym przed początkiem roku podatkowego, a tym bardziej, aby nie było wprowadzane z mocą wsteczną." Niewątpliwie zobowiązanie w podatku od nieruchomości jest zobowiązaniem rocznym, a stawki określone w uchwale odnoszą się do całego okresu, w którym na podatniku ciąży wynikający z ustawy obowiązek podatkowy. Nie budzi wątpliwości także i to, że w prawidłowo dokonana wykładnia przepisów, musi być przeprowadzona w zgodzie z Konstytucją RP. Ogłoszenie aktu prawnego jest niezbędnym warunkiem jego wejścia w życie. Zasada ta dotyczy wszystkich rodzajów aktów prawnych, w tym aktów prawa miejscowego. Zasada ta, jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku, ma doniosłe znaczenie, albowiem wynika z niej, że akt prawny, który nie został należycie ogłoszony, nie istnieje w obowiązującym porządku prawnym. W konsekwencji nie obowiązuje i nie wywołuje skutków prawnych. Realizację powyższej zasady gwarantuje w naszym porządku prawnym ustawa z dnia 20 lipca 2000r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych. Stosownie do art. 4 ust. 1 wymienionej ustawy, akty normatywne, zawierające przepisy powszechnie obowiązujące, ogłaszane w dziennikach urzędowych wchodzą w życie po upływie czternastu dni od dnia ich ogłoszenia, chyba że dany akt normatywny określi termin dłuższy. Z kolei w myśl ust. 2, w uzasadnionych przypadkach akty normatywne, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wchodzić w życie w terminie krótszym niż czternaście dni, a jeżeli ważny interes państwa wymaga natychmiastowego wejścia w życie aktu normatywnego i zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie, dniem wejścia w życie może być dzień ogłoszenia tego aktu w dzienniku urzędowym. Nadto przytoczyć także należy treść art.5 wskazanej ustawy, zgodnie z którym, przepisy art. 4 nie wyłączają możliwości nadania aktowi normatywnemu wstecznej mocy obowiązującej, jeżeli zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie. Przywołane regulacje wskazują gdzie akty normatywne są ogłaszane i kiedy wchodzą w życie. W art. 5 przewidziano możliwość nadania aktowi normatywnemu mocy wstecznej, wszakże tylko wówczas, jeżeli zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że wprawdzie uchwała Rady Miejskiej w O. nr XV/142/11 datowana jest na dzień 21 grudnia 2011r., jednak z uwagi na jej opublikowanie Dzienniku Urzędowym Województwa Opolskiego dopiero w dniu 16 stycznia 2012r., zastosowanie w niniejszej sprawie powinien mieć art. 20 a ust.1 u.p.o.l. Z art. 20 a ust. 1 u.p.o.l., należy wywieść, że w kolejnym roku podatkowym mogą obowiązywać albo nowe stawki, o ile zostanie podjęta w tym zakresie uchwała (w znaczeniu obejmującym również jej prawidłową publikację), albo w przypadku nieuchwalenia stawek, stosuje się stawki obowiązujące w roku poprzedzającym rok podatkowy. Mając na względzie przywołane wyżej zasady państwa prawnego Sąd podkreśla, że podjęcie uchwały (o której mowa w tym przepisie) obejmuje zatem zarówno głosowanie nad uchwałą przez radę i przyjęcie jej przez radę, jak również jej należytą publikację. Jak już wskazano wcześniej, dopiero spełnienie obu tych warunków stanowi o tym, że dany akt normatywny wszedł do porządku i obrotu prawnego (por. także wyrok WSA w Kielcach sygn. akt I SA/Ke 109/12 i III SA/Po 576/12 - dostępne w bazie orzeczeń na stronie internetowej NSA). W przeciwnym przypadku podatnik nie ma możliwości zapoznania się z wysokością stawek podatku, jakie będą obowiązywały w następnym roku podatkowym ze stosownym wyprzedzeniem, które powinno wynosić co najmniej 14 dni i w zasadzie nie zna stawek podatku w czasie, kiedy podatek powinien uiścić. Z tych względów Sąd nie podzielił argumentacji prezentowanej przez SKO w Opolu, a wywodzonej z Komentarza L.Etela do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz dwóch wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych. Zadaniem Sądu, pogląd wskazujący na niemożność utożsamiania pojęć "nieuchwalenia stawek" z pojęciem "wejścia w życie uchwały w sprawie wysokości stawek", nie zasługuje na akceptację. Sprzeciwiają się temu zarówno wywiedzione przez Trybunał Konstytucyjny zasady, przytoczone we wcześniej części rozważań, jak i przywołane przepisy konstytucyjne, w tym art. 88 Konstytucji RP i zasada lex retro non agit. Jak podkreślił NSA w przywołanym wyroku, zakaz retroaktywności stanowi fundament demokratycznego państwa prawnego, a jego podważanie przez organ państwa uznać należy za zachowanie wysoce naganne. Podkreślenia przy tym wymaga, że art. 5 ustawy o publikowaniu aktów normatywnych i innych aktów prawnych dopuszcza wprawdzie nadanie aktowi normatywnemu "mocy wstecznej", ale tylko wówczas, jeżeli zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie. W sytuacji, gdy wprowadza się nowe wyższe stawki podatku, a tak było w przypadku wskazanej uchwały, brak jest podstaw do zastosowania tego rozwiązania. Reasumując, wobec niezastosowania przez organy art.20 a ust. 1 u.p.o.l., zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a P.p.s.a., należało uchylić. Na podstawie art. 152 P.p.s.a określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, a o kosztach orzeczono w oparciu o art.200 tejże ustawy. W dalszym postępowaniu organy zobowiązane będą uwzględnić zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu interpretację przepisów i przy ustaleniu skarżącemu łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2012, zastosować w sposób właściwy art. 20 a. ust 1 u.p.o.l.