I SA/Rz 597/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Grzegorz Panek SO del. Jarosław Szaro /spr./ Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2012 r. spraw ze skarg B. D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej 1) z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2005r., 2) z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2005r., 3) z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005r., 4) z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2006r., 5) z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2006r., 6) z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2006r., 7) z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2006r., 8) z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2006r., 9) z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2006r., 10) z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2006r. 1) uchyla zaskarżone decyzje opisane powyżej w punktach 1 i 2 oraz poprzedzające je decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2011r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2005r., nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2005r., 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) pozostałe skargi oddala, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej B. D. kwotę 474 ( słownie: czterysta siedemdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołań B. D. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług, zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] kwietnia 2012 r.: - nr [...], uchylił decyzję organu I instancji oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2005r. w wysokości 101 zł. oraz kwotę zwrotu różnicy w wysokości 0 zł., - nr [...] uchylił decyzję organu I instancji oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2005r. w wysokości 1100 zł. oraz kwotę zwrotu różnicy w wysokości 0 zł., - nr [...] uchylił decyzję organu I instancji oraz określił w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 458zł., - nr [...] uchylił decyzję organu I instancji oraz określił w podatku od towarów i usług za styczeń 2006r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 5 zł., - nr [...] uchylił decyzję organu I instancji oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2006r.,w wysokości 956 zł. oraz kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości 0 zł. i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł., - nr [...] – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2006r.,w wysokości 2 088 zł. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł., - nr [...] uchylił decyzję organu I instancji oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006r.,w wysokości 2 779 zł. oraz kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 0 zł. i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł., - [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2006r.,w wysokości 2 625 zł., - nr [...] uchylił decyzję organu I instancji oraz określił w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006r., kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 452 zł. i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł., - [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2006r.,w wysokości 3 943 zł. Jako podstawę prawną przedmiotowych decyzji organ wskazał art. 21 § 1 pkt 1 i § 3a, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej Op. oraz art. 2 pkt 8, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT. Z treści wymienionych decyzji oraz akt postępowania wynika że skarżąca B. D., w okresie objętym kontrolą tj. od stycznia 2005r. do czerwca 2007, prowadziła działalność gospodarczą pod nazwa S. GSM, której głównym przedmiotem był handel telefonami komórkowymi, ich akcesoriami i doładowaniami oraz serwis telefonów komórkowych. Dostawcami telefonów komórkowych były spółka z o.o. G.-C. oraz D. M. M. S. W kontrolowanym okresie podatniczka ewidencjonowała w rejestrze zakupów szereg faktur, które miały dokumentować nabycie telefonów komórkowych od spółki G.-C. oraz D. M. M. S., które to telefony - jak ustalił organ tej samej marki i w takiej samej ilości - zostały następnie sprzedane odbiorcy zagranicznemu (M. F., Odessa, ul. G. 5), przy zastosowaniu stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% właściwej dla sprzedaży eksportowej. Sprzedaż była dokumentowana fakturami eksportowymi oraz zgłoszeniami wywozowymi. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił jednakże, że kontrahent ukraiński wskazany na fakturach dostaw - traktowanych przez B. D. jako eksportowe - w rzeczywistości nie był nabywcą towarów, a tym samym, pomiędzy podatniczką, a wskazanym odbiorcą nie mogło dojść do skutecznego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W konsekwencji, czynności których nie można uznać za sprzedaż towarów, bądź eksport nie podlegają opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług. W ocenie organu I instancji, Sprzedaż towarów dla podmiotu zagranicznego, którego nie da się zidentyfikować w kraju docelowym, należy zatem traktować jako sprzedaż krajową opodatkowaną podstawową stawką podatku w wysokości 22%. Ponadto ustalono, że spółka z o.o. G.-C. oraz firma D. M. M. S. wskazane na fakturach VAT dokumentujących zakup telefonów komórkowych przez podatniczkę, w rzeczywistości nie były dostawcą tychże towarów, a tym samym pomiędzy tymi przedsiębiorcami a B. D. nie mogło dojść do skutecznego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W konsekwencji, podatniczka poprzez zaewidencjonowanie ww. faktur zakupu, zawyżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu o kwotę: - 9557,63 zł. w październiku 2005r.; 9 368.13 zł. w listopadzie 2005r.; 7 979,51 zł. w grudniu 2005r.; 8 475,50 zł. w lutym 2006r.; 7 973,21 zł. w kwietniu 2006r.; 16.058,31 zł w październiku 2006r. B. D. nie miała zatem prawa obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, określonego w fakturach dokumentujących zakup telefonów w G.-C. Sp. z o.o. i D. M. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010r. [...] inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej postanowił wszcząć dochodzenie karne skarbowe w sprawie podania nieprawdy w składanych przez firmę S. G. B. D. deklaracjach VAT m. in. za październik, listopad, grudzień 2005r., oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, wrzesień, październik 2006r. – poprzez zawyżenie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu o podatek wynikający z faktury wystawionej dla innego podmiotu gospodarczego i faktur VAT wystawionych przez D. M. M. S. i G.-C. Sp. z o.o., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz niezaewidencjonowanie należnego podatku od usług remontowych wykonywanych w wynajętych lokalach w zamian za obniżony czynsz najmu i zaniżając podatek należny od sprzedaży towarów na rzecz niezidentyfikowanego nabywcy - czym wprowadzono w błąd organ podatkowy i narażono na bezpodstawny zwrot podatku od towarów i usług oraz narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 109.138 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 oraz z art. 56 § 2 w zw. z art. 7 § 1 i w zw. z art. 6 § 2 kodeksu karnego skarbowego. W konsekwencji, przyjmując iż strona ewidencjonowała faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co zawyżyła podatek naliczony, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia [...] września 2011r. określił podatniczce B. D. zobowiązanie podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe w prawidłowej wysokości tj. z pominięciem podatku naliczonego wynikającego z faktur uznanych za nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W odwołaniach od tych decyzji strona, wnosząc o ich uchylenie w całości, zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 3-8, 210 § 1 pkt 4 i § 4 Op ; art. 2 pkt 8, art. 41 ust. 4-6, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT; art. 15 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy oraz art. 14 ust. 1, art. 146 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/ WE. Skarżąca podniosła także, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op, gdyż wszczęcie postępowania karnego-skarbowego w sprawie, a nie przeciwko konkretnej osobie nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej w R., po rozpatrzeniu powyższych zarzutów, przywołał w pierwszej kolejności przepis art. 70 § 6 pkt 1 Op, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Podkreślił zatem, że wbrew twierdzeniom strony, samo wszczęcie postępowania w sprawie warunkuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Powołując się zatem na opisane wyżej postanowienie inspektora kontroli skarbowej z dnia 8 grudnia 2006r., stwierdził że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia. Analizując ponownie czy doszło do transakcji sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi w kwestionowanych przez organ instancji fakturach VAT oraz czy strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjęła wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić, organ odwoławczy podkreślił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że kontrahent podatniczki – D. M. a następnie spółka G.-C. - powstały z inicjatywy J. K. J. K. był osobą, która pozyskiwała środki finansowe, tworzyła sieć dostawców, a także kierowała i kontrolowała przebieg transakcji w łańcuchu dostaw z udziałem firm biorących udział w karuzelowym obrocie towarami. Ponadto kontrolował on całość przepływów finansowych, fakturowych i towarowych, a także wydawał polecenia innym osobom. Telefony zakupione przez niego (formalnie przez D. M. i G.-C. Sp. z o.o.) w krajach Unii Europejskiej trafiały na rynek polski bez rozliczania podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W zamiarze J.K. spółka D. M. i G.-C. tworzyły dokumentację handlową, według której nabywały towar od fikcyjnych podmiotów z terenu Polski, natomiast towar ten pochodził z zagranicy. Wraz z towarem wystawiane były dokumenty przewozowe CMR, na których jako odbiorca widniała m.in. spółka G.-C. i D. M. M. S. W zakresie dostawców telefonów do tych firm, w materiale dowodowym widnieją A., P.H.U. AB. M. S. z B. oraz P.H.U. S.-T. P. T. z Ł., które to podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego, deklarowane przez podatniczkę kwoty podatku naliczonego nie powinny zostać wykazane w rejestrach, jak również w konsekwencji w składanych deklaracjach, ponieważ żadna z nich nie odzwierciedla faktycznych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu uzasadnionym jest stanowisko, że faktury wystawione przez podmioty: G.-C. spółka z o.o. i D. M. M. S. poświadczają nieprawdę, ponieważ podmioty ten nie były stroną czynności w nich opisanych, wobec tego podatek naliczony zawarty w tych fakturach, zaewidencjonowany w rejestrach zakupu przez B.D., na których figuruje podmiot firmujący, tj. G.-C. Sp. z o.o. lub D. M. M. S., nie podlega odliczeniu od podatku należnego, gdyż faktury te są nierzetelne i niezgodne ze stanem faktycznym. Nie dokumentują one faktycznych zdarzeń gospodarczych - dotyczą czynności pozornych, które pomiędzy podatnika a wskazanym kontrahentem nie miały miejsca. Organ podkreślił również, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że B. D. nie zachowała w związku z opisywanymi transakcjami należytej staranności. Nie zadbała o sprawdzenie rzetelności kontrahenta pomimo, iż okoliczności towarzyszące transakcji odbiegały od powszechnie przyjętych w kontaktach gospodarczych – kontrahenci utrzymywali kontakty SMS-owy i mailowe, dokonywali transakcji na parkingu, praktykowali płatności w formie gotówkowej przy należnościach rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych. Brak jest zatem argumentów, które pozwoliłyby uznać zachowanie podatniczki za działanie w dobrej wierze. Samo twierdzenie B. D., że transakcje odbyły się w sposób rynkowy, nie może być, w ocenie organu, argumentem przemawiającym za uznaniem, że podatniczka jest zwolniona z podejmowania starań mających na celu zweryfikowanie kontrahenta, a bierne akceptowanie niestandardowych okoliczności prowadzonych transakcji nie czyni ich prawidłowymi. Organ podkreślił, że skarżąca dokonywała płatności w formie gotówkowej w momencie jego odbioru, nie pamięta czy sprawdzała wiarygodność dostawców telefonów komórkowych, nie wykazała zainteresowania stroną formalno-prawną przeprowadzanych transakcji. Nie wzbudził jej podejrzeń również fakt, że te same osoby reprezentowały zarówno spółkę G.-C., jak też innego kontrahenta - firmę D. M. M. S. Świadczy to, zdaniem organu, o braku staranności podatniczki w związku z dokonywanymi transakcjami, a fakt, że towar istniał, jak podnosi strona, nie ma znaczenia w sprawie, gdyż nie dowodzi skutecznego nabycia towarów od podmiotu, który wystawił faktury VAT. Odnosząc się do zarzutów odwołania oraz do powoływanych przez skarżącą wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, organ odwoławczy podkreślił że orzeczenia te pozwalają na stwierdzenie, że brak jest podstaw do uznania uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistości, gdy z obiektywnie ustalonych okoliczności sprawy wynika, że podatnik nie wykazał przy tych transakcjach należytej staranności, przy której dochowaniu powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, co uniemożliwia skorzystanie przez niego z prawa do odliczenia podatku. Podatnik nie może ponieść ujemnych konsekwencji uczestnictwa w oszustwie podatkowym, jeżeli nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że w takim procederze uczestniczy, jednakże na legalność transakcji mogą powoływać się jedynie podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku VAT. Wobec tego podatnik mający świadomość udziału w oszukańczym schemacie, względnie niemający takiej świadomości na skutek własnego niedbalstwa, bądź braku ostrożności nie ma prawa do odliczenia - powinien on być bowiem traktowany tak, jak czynny uczestnik popełnianego przestępstwa. W analizowanej sprawie, B. D. nie zachowała w związku z transakcjami należytej staranności. Okoliczności transakcji odbiegały od powszechnie przyjętych przez przedsiębiorców, a strona miała obowiązek podejmowania działań mających na celu sprawdzenie kontrahenta w celu uniknięcia ewentualnego uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Organ odwoławczy ustalił także, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w lokalach wynajętych od Zrzeszenia Właścicieli i Zarządców Domów w P., które znajdowały się w złym stanie technicznym i zostały wyremontowane na koszt skarżącej. W związku z tym, za zgodą wynajmującego, skarżąca rozliczała koszty remontu przedmiotowych lokali w opłatach czynszowych - wynajmujący zaliczył w poczet czynszu wydatki remontowe w łącznej kwocie 2 867,60 zł. Powołując się na treść przepisu art. 8 ust 1, oraz art. 41 ust 1 ustawy o VAT, który stanowi że zbycie nakładów inwestycyjnych poniesionych na prace remontowe stanowi usługę i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu stawki 22%, organ podatkowy skorygował rozliczenie skarżącej o kwotę niezaewidencjonowanego w miesiącach: grudzień 2006, styczeń i luty 2007 podatku VAT z tytułu opisanych wyżej usług. W zakresie podatku należnego Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował jednak ustalenia organu I instancji odnoszące się do niektórych transakcji dokonanych przez podatniczkę w miesiącach: październik, listopad, grudzień 2005r., luty, kwiecień i wrzesień 2006r. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, że transakcje udokumentowane fakturami VAT nr PL/650973469/06/3, nr PL/650973469/06/4, nr Pl/650973469/05/2, nr PL/650973469/05/3, nr PL/650973469/06/1, PL/650973469/06/2, PL/650973469/06/3, PL/650973469/06/4 nie zostały zrealizowane i nie doszło do eksportu. Władze podatkowe Ukrainy odnalazły kontrahenta spółki – M. F., wobec czego w niniejszej sprawie ostatecznie nie doszło do skutecznego podważenia wiarygodności dokonanego eksportu. W konsekwencji Dyrektora Izby Skarbowej, decyzjami z dnia [...] kwietnia 2012 r. uchylił decyzje organu I instancji za wymienione wyżej miesiące i określił wysokość zobowiązania podatkowego w nowej wysokości. Decyzje w przedmiocie podatku za maj i październik 2006r. utrzymano w mocy. W skargach na wyżej opisane decyzje Dyrektora Izby Skarbowej strona skarżąca, wnosząc o ich uchylenie w całości, zarzuciła organom naruszenie art. 122, art. 187 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Op. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i dowolną ocenę zgromadzonych dowodów, w szczególności oparcie się na dowodach zebranych w innym postępowaniu, zamiast na dowodach bezpośrednio zgromadzonych w tym postępowaniu, które w sposób szczegółowy opisywały transakcje z skarżącą i przemawiały na jej korzyść; art. 70 § 1 i § 6 Op. z uwagi na utrzymanie w mocy decyzji określającej przedawnione zobowiązanie podatkowe, związane z przyjęciem nieprawidłowej daty zawieszenia przerwania biegu przedawnienia; art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy VAT z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), poprzez pozbawienie skarżącej odliczenia podatku naliczonego od faktycznie zrealizowanej dostawy towaru od podatnika podatku od towarów i usług, który to nabyty towar posłużył podatnikowi do czynności opodatkowanych; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu, polegające na uznaniu, iż ma on zastosowanie w sprawie podczas, gdy czynność, miała w rzeczywistości miejsce. W uzasadnieniu skargi, skarżąca po raz kolejny podniosła, iż w toku postępowania w sposób nieprawidłowy dokonano swobodnej oceny dowodów, oraz z w sposób niezgodny ze stanem faktycznym ustalono, że skarżąca nie zachowała należytej staranności przy wyborze kontrahenta, przez co utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy dokonane przez nią transakcje były transakcjami rzeczywistymi, dokonanymi zgodnie z prawem, a podatniczka nie podejrzewała nawet, że jej kontrahenci biorą udział w zorganizowanej grupie nakierowanej na wyłudzenie podatku VAT. Ponadto zarzuciła organom podatkowym naruszenie zasady neutralności podatku VAT, a także opodatkowanie kilku podmiotów podatkiem, który w obrocie byłby należny od jednego tylko podmiotu. Podniosła też zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, stwierdzając że wbrew stanowisku organów – nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż samo wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo czy wykrocznie skarbowe, bez wszczęcie postępowania przeciwko konkretnej osobie nie jest wystarczające. W odpowiedzi na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o ich oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje: Skargi są częściowo uzasadnione. Na uwzględnienie zasługują skargi dotyczące decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2005 r., natomiast pozostałe skargi na uwzględnienie nie zasługują. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) zwanej dalej w skrócie: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W sprawie zasadny okazał się zarzut naruszenia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ordynacja podatkowa w związku z art. 70 § 1 tej ustawy. Decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2012 r., o nr [...] i [...] dotyczą określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2005 roku. Płatność zobowiązań podatkowych za te miesiące przypadała odpowiednio w listopadzie i grudniu 2005 roku, gdyż na mocy art. art. 99 ust.1ust. o VAT podatnicy, podatku od towarów i usług są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, zaś na podstawie art. 103 ust. 1 tej ustawy w tym samym terminie są zobowiązani do zapłaty podatku. Na mocy tych samych przepisów termin zapłaty podatku za miesiąc grudzień 2005 r., upływał 25 stycznia 2006 r. W tej sytuacji zobowiązania podatkowe za miesiące październik i listopad 2005 r. należało uznać za przedawnione, zaś za miesiąc grudzień instytucja ta do tego zobowiązania zastosowania mieć nie może. Należy mieć bowiem na uwadze treść przepisu art. 70 § 1 ordynacji podatkowej który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z brzmienia tego przepisu (który nie podlegał nowelizacjom) należy zatem wyprowadzić wniosek, że zobowiązania podatkowe, których termin płatności przypadał na miesiące listopad i grudzień 2005 przedawniały się z upływem dnia 31 grudnia 2010 roku, zaś za miesiąc grudzień 2005 i poszczególne miesiące 2006 r. (oprócz grudnia) przedawniały się 31 grudnia 2011, o ile nie zaszły okoliczności mogące spowodować przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie decyzje określające wysokość podatku akcyzowego zostały wydane w 2011 r. i 2012 r. (Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej–[...] września 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej [...] kwietnia 2012 r.). Upłynął zatem 5 letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego odnośnie zobowiązań podatkowych, czy określenia nadwyżki wynikających z wszystkich zaskarżonych decyzji. Organy podatkowe powołały się na okoliczność wynikającą z art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, który stanowił (w brzmieniu obowiązującym w roku 2005 i do 01.09.2006r. które musi mieć zastosowanie w niniejszej sprawie z uwagi na to, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego jako instytucji o charakterze materialnym zastosowanie będą mieć przepisy obowiązujące w chwili jego powstania), że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei od dnia 01.09.2006 r. przepis ten zmienił swoje brzmienie i stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (będzie miał zastosowanie do decyzji dotyczących zobowiązań podatkowych za wrzesień i październik 2006 r.). Zmiana brzmienia tego przepisu nie ma jednak istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż organy podatkowe powołują się w tym zakresie na wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe mające związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego odnośnie każdego zobowiązania ustalonego w decyzjach objętych w niniejszej sprawie skargami. Przepis ten przewidywał zatem początkowo zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo lub postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe a następnie wyeliminował jako podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wszczęcie postępowania karnego dodając przesłankę związku jaki musiał istnieć pomiędzy niewykonaniem zobowiązania a popełnieniem przestępstwa. W obu przypadkach wystarczające było wszczęcie postępowania w fazie "in rem" a więc toczącego się "w sprawie" a nie "przeciw osobie". Przepis początkowo (do 01.09.2006 r.) nie wyróżniał przesłanki powiązania tych czynów z niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem postępowania administracyjnego, jednak jest oczywiste, że jakiś związek pomiędzy tymi postępowaniami musiał występować. Odnosząc stawiane przez przepis wymogi dla zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy wskazać, że w sprawie postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. inspektor kontroli skarbowej w sprawie [...] wszczął postępowanie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks dotyczące narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnej w podatku akcyzowym przez firmę S.G. poprzez podanie nieprawdy w deklaracjach w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące objęte decyzjami w niniejszej sprawie. Postępowanie to dotyczyło zobowiązań podatkowych objętych decyzjami określającymi aktualnie badanymi przez Sąd na skutek złożonych skarg. Zostało wszczęte przez uprawniony organ i miało to miejsce jeszcze przed upływem terminu zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona postępowania podatkowego – podatnik podatku od towarów i usług nie została wprost poinformowana o wszczęciu takiego postępowania karnego przed upływem 31 grudnia 2010 r. a więc upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące październik i listopad 2005 r. Jak wynika z oświadczeń złożonych na rozprawie przez pełnomocników stron o wszczęciu postępowania karnoskarbowego B. D. dowiedziała się w 2011 roku. Według pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej została na przesłuchanie wezwana pismem z dnia 4 lutego 2011 r. podczas gdy samo przesłuchanie miało mieć miejsce 16 lutego 2011 r., zaś według pełnomocnika skarżącej nastąpiło to 12 kwietnia 2011 r. kiedy otrzymała informacje od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stanowiącą odpowiedź na jej wniosek o umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych. Niezależnie od występujących różnic co do konkretnych dat (które jednak nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy) należało uznać, że B.D. wiadomość o toczącym się "w sprawie" postępowaniu karnym skarbowym powzięła w 2011 r. Nastąpiło to więc po upływie terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych za październik i listopad 2005 r., natomiast przed upływem terminów przedawnienia wszystkich pozostałych zobowiązań, których dotyczy niniejsza sprawa (czyli 31 grudnia 2011 r.). Zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karnego lub o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe ma przy tym kluczowe znaczenie z uwagi na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r. sygn. P 30/11. W sprawie tej Trybunał Konstytucyjny badał zgodność z Konstytucja (art. 2) regulacji zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w części w której dopuszczała ona zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu wszczęcia postępowania karnego lub postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe bez względu na to czy podatnik o takiej decyzji organu śledczego był powiadomiony czy też nie, a więc czy miał wiedzę o tym, że termin przedawnienia został zawieszony czy też nie. W wyniku rozpoznania pytania prawnego Trybunał orzekł, że art. 70. § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z treści przedmiotowego orzeczenia wynika zatem, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe tylko wtedy będzie uznane za zgodne z Konstytucją, gdy podatnik zostanie o tym zawiadomiony przed upływem tego terminu. Ponieważ przepis nie obowiązuje już w brzmieniu, które było przedmiotem badania przez Trybunał, organ ten nie mógł dokonać jego uchylenia, jednak w uzasadnieniu Trybunał stwierdził konieczność nowelizacji przepisu. W myśl art. 8 ust. 1 Konstytucji z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. nr 78, poz. 483) jest ona najwyższym prawem w Rzeczypospolitej Polskiej, zaś w myśl art. 8 ust. 2 podlega ona bezpośredniemu stosowaniu. Zasada określona w art. 8 ust. 2 Konstytucji nie oznacza wszakże, że każdy organ może dowolnie dokonywać ustaleń niezgodności aktów prawnych z Konstytucją. Nie jest do tego upoważniony (por. wyrok NSA z dnia 18.09.2008, II FSK 852/07, wyrok NSA z 21.01.2011 r. II OSK101/10 wszystkie orzeczenia w bazie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Do kontroli zgodności aktów normatywnych z ustawą zasadniczą powołany jest Trybunał Konstytucyjny w myśl art. 188 pkt 1- 5 Konstytucji. Na mocy art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia Trybunału mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Przepis uznany za niekonstytucyjny traci moc z chwilą ogłoszenia orzeczenia Trybunału w stosownym organie promulgacyjnym. Odroczenie utraty mocy obowiązującej przepisu przez Trybunał nie wiąże sądu administracyjnego, który ma prawo odmówić zastosowania przepisu uznanego za niekonstytucyjny (np. wyrok NSA z dnia 17.06.2011 r. I OSK 2076/10). W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z zakresowym orzeczeniem Trybunału, które nie pozbawia mocy przepisu w całości ale stwierdza, że może być on stosowany pod warunkiem wprowadzenia pewnych przesłanek lub warunków powodujących, że stosowanie przepisu w takim kształcie będzie spełniało normy ustawy zasadniczej, w tym przypadku art. 2. Orzeczenie takie ma charakter orzeczenia prawotwórczego, co jednak nie zwalnia sądu orzekającego w sprawie od takiego rozumienia konstytucyjności poddanego badaniu przepisu jakie nadał mu w swoim wyroku Trybunał. W przedmiotowej sprawie oznacza to, że należy uznać, że stosowanie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie skutków przezeń przewidzianych będzie zgodne z normami konstytucji tylko wówczas, gdy podatnik zostanie zawiadomiony o wszczęciu postępowania o którym mowa w tym przepisie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przy spełnieniu tych przesłanek uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie będzie naruszało Konstytucji. Jeżeli jednak organy podatkowe podstawą rozstrzygnięcia uczyniły przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i jednocześnie nie spełniły dodatkowego warunku, o którym mowa w orzeczeniu Trybunału, to wówczas należy uznać, że takie rozstrzygnięcie narusza normę konstytucyjną określoną w art. 2 Konstytucji, a tym samym nie może zostać zaakceptowane przez Sąd administracyjny. Taki pogląd Sądu Administracyjnego (oparty na przepisie art. 8 ust 2 Konstytucji) nie będzie przy tym obarczony błędem indywidualnej interpretacji Konstytucji przez Sąd administracyjny – o czym była mowa wyżej – ale będzie orzeczeniem zgodnym z wyrokiem jedynego organu który jest uprawniony do oceny zgodności ustawy z Konstytucją a to Trybunału Konstytucyjnego. Sąd w swoim rozstrzygnięciu dokonuje jedynie prokonstytucyjnej wykładni przepisów prawa – Ordynacja podatkowa, uznając, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 o ile nie zawiera przesłanki konieczności powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnego lub o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe narusza Konstytucję i nie może być stosowany . Dlatego też uznanie, że samo wszczęcie postępowania o którym mowa w tym przepisie, bez warunków o których mowa orzeczeniu Trybunału zawiesza bieg terminu przedawnienia narusza art. 2 Konstytucji, a tym samym musi być uznane za naruszające prawo materialne. Wnioskowanie to pozwala na przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia odnośnie zobowiązań podatkowych w podatku VAT za październik i listopad 2005 r. gdyż organy powołały się na przepis w brzmieniu uznanym za niekonstytucyjne, nie dopełniając obowiązku powiadomienia podatnika o wszczętym postępowaniu karnym lub karno skarbowym . To zaś implikuje wniosek, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w tym zakresie. Dlatego też Sąd Administracyjny uchylił decyzje dotyczące określenia zobowiązań podatkowych za te dwa miesiące. Nie są natomiast uprawnione twierdzenia skarżącego ,iż dopiero wszczęcie postępowania "in personam" czyli przedstawienie podejrzeniu zarzutów zawiesza bieg terminu zobowiązania podatkowego. W tym zakresie istnieje już ugruntowana linia orzecznicza i sam Trybunał w omawianym orzeczeniu odrzucił taką koncepcję . Przepis art. 70 § 6 pkt 1 stanowi o wszczęciu postępowania w sprawie i wykładnia literalna tego przepisu nie budzi wątpliwości. Pozostałe decyzje nie naruszają jednak prawa i skargi musiały zostać oddalone. Jak już wyżej wskazano podatniczka powzięła informację o toczącym się postępowaniu o przestępstwo skarbowe w 2011 roku (najpóźniej 12 kwietnia), a więc wypełniona została przesłanka, o której mowa w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. W tej sytuacja należało odnieść się do zarzutów merytorycznych dotyczących w pierwszej kolejności nie uznania przez Dyrektora Izby Skarbowej faktur kosztowych przedłożonych przez podatnika, a drugiej określenia podatku należnego od kwot związanych z zapłata za wynajmowany lokal. Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "D. M. M. S.", czy też G. C. Podmioty te stworzone zostały po to, by dokumentować sprzedaż telefonów komórkowych, które pochodziły z zupełnie innego źródła, za którego organizacją w istocie stał J.K. W związku z tym zakwestionowane przez organy faktury, wystawione dla skarżącej, a wskazujące jako sprzedawcę "D. M. M. S." czy G. C. niewątpliwie stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy tymi podmiotami. Przy czym organy nie kwestionowały samego faktu zakupu telefonów, lecz fakt zakupu ich od pomiotu nie wykazanego na fakturze. W tym zakresie organy podatkowe przeprowadziły bardzo szerokie postępowanie dowodowe i ujawniły role poszczególnych " firm " w łańcuchu obrotu przedmiotowymi telefonami komórkowymi. Osoby które miały prowadzić ich sprzedaż na rzecz tych dwóch powołanych podmiotów gospodarczych zaprzeczyły aby rzeczywiście dostawy takie były przez nie dokonywane, a wskazywały, że wszystkich czynności dokonywały na polecenie J. K. Obrót dokumentowany fakturami na rzecz D. czy G. C. był zatem całkowicie fikcyjny w tym sensie, że firmy te nie dokonywały dostaw telefonów, a prawdziwym ich dostawca był J. K. Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie nie budzą wątpliwości. W tej sytuacji, gdy podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku, co słusznie zauważyły organa podatkowe. W takim przypadku dysponowanie przez nabywcę fakturą stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który jednak nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania przez wystawcę faktury rzeczywistej czynności rodzącej u niego obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz zbywcy. Wyrażany jest również pogląd, że przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT należy interpretować w ten sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, niezależnie od tego, czy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze (zob. wyrok NSA z dnia 25 października 2011 r. sygn. akt I FSK 953/10, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie może budzić wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, tj. obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. M. S. nie można uznać za podatnika w świetle dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy VAT. Zgodnie bowiem z tym przepisem podatnikiem jest osoba fizyczna lub prawna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. W świetle zebranego i ocenionego prawidłowo materiału dowodowego ustalono, że wystawca zakwestionowanej faktury takiej działalności nie prowadził, albowiem firmował jedynie działalność J.K.. Istotnym też jest, że w odniesieniu do firmy M.S. okoliczność ta przesądzona została w powołanym przez organ wyroku I SA/Kr 210/11. Jeżeli zatem brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury (jak w sprawie niniejszej), nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Konsekwencją powyższego jest brak prawa do odliczenia podatku z przedmiotowych faktur. Przyjęcie w takiej sytuacji możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność nierzeczywistą, tj. taką która nie zrodziła obowiązku podatkowego u wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od wartości dodanej, umożliwiającą odliczenia zawartych w cenie towarów lub usług podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Skarżąca B. D. nie może przy tym powoływać się korzystne dla podatnika skutki wynikające z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE w Luksemburgu z dnia06/07/2006 r. C- 439-440/04 . W wyroku tym Trybunał orzekł, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej przez dyrektywę 95/7, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Wcześniej w podobnym duchu wypowiedział się Trybunał w wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r.C-354/03, który stanowi, że transakcje, w ramach których podatnik z siedzibą w państwie członkowskim nabywa towary od spółki z siedzibą w tym państwie członkowskim i odsprzedaje je nabywcom z siedzibą w innym państwie członkowskim i które same nie są oszustwem w zakresie podatku od wartości dodanej, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz 5 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru - o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć - innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje - o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć - inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie podatku od wartości dodanej. Z orzeczeń tych można w sposób niebudzący wątpliwości wyinterpretować zasadę ,że okoliczności, o których podatnik w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – w zakresie dostaw, w których uczestniczył lub też poprzedzały one dostawę w której uczestniczył nie mogą być wykorzystane na jego niekorzyść, a w szczególności pozbawiać go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Należy zwrócić uwagę ,że Trybunał Sprawiedliwości jako podstawę dokonania dla podatnika niekorzystnych ustaleń wskazał nie tylko jego wiedzę co do charakteru transakcji, który to charakter wyklucza dokonanie odliczenia, ale także przywołał okoliczność pozostająca w sferze obowiązków ,a mianowicie wskazał ,że taki sam skutek wiązać należy również z niewykorzystaniem przez podatnika możliwości w zakresie powzięcia takiej wiedzy. Nie tylko pozytywna wiedza podatnika co do ogólnie rzecz biorąc oszukańczego czy tylko niezgodnego z prawem charakteru transakcji będzie pozbawiać go możliwości odliczenia podatku od towarów i usług z kwestionowanej faktury, ale także nie wykorzystanie istniejących możliwości co do powzięcia takiej wiedzy. Drugie z tych orzeczeń w swej całości nie będzie miało przy tym istotnego znaczenia ( poza fragmentem powyżej powołanym ), gdyż dotyczyło ono sprzedaży w łańcuchu dostaw, gdzie doszło do oszustw na wcześniejszym etapie dostaw niż dostawa z udziałem podatnika, którego dotyczyła skarga do TS. Organy nie powołują się na takie okoliczności wskazując jako podstawę wydania decyzji transakcje z udziałem B.D. W tym zakresie istotne wskazówki będzie natomiast dostarczało orzeczenie w sprawie Kittel ( a więc wskazane jako pierwsze), gdyż dotyczy ono sytuacji gdy transakcja pomiędzy podmiotami jest nieważna i Trybunał dokonał oceny tej sytuacji w aspekcie prawa podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT przy zawarciu takiej transakcji. Należy wskazać, że z taka sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Pomiędzy podmiotami D. M. S. i G. C. a firmą S.G. doszło do zawarcia transakcji pozornych, podczas gdy rzeczywistym uczestnikiem tych transakcji był J. K. W takiej sytuacji Trybunał dopuścił możliwość odebrania osobie będącej kupującym prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej (w prawie krajowym podatku od towarów i usług), jeżeli zaszły okoliczności w jej świadomości o których mowa powyżej t.j. strona o tym wiedziała (klasyczna umowa pozorna), ale także wtedy, gdy na podstawie okoliczności towarzyszącym dostawie (dostawom) mogła powziąć w tym zakresie informacje i tylko na skutek jej niedbalstwa takich informacji nie powzięła. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe powołały się na tę drugą możliwość i jest to stanowisko słuszne. Należy bowiem zdefiniować kryteria które pozwolą na ocenę, czy sposób prowadzania działalności polegającej na obrocie telefonami przez B. D., a w szczególności dokonywania ich zakupów od firm D. czy G. C. spełniał warunki normalnej, rzetelnej działalności gospodarczej. Niewątpliwie zasadą prowadzenia działalności gospodarczej przez jakąkolwiek firmę jest posiadanie siedziby, biur, magazynów, punktów sprzedaży, pracowników obsługujących jej działalność. W dalszej kolejności firmy dysponują rachunkami bankowymi, za pomocą których obsługiwane są transakcje, w szczególności te sięgające większych kwot (chociaż w przedmiotowej sprawie na zachodzi okoliczność z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. nr 173 poz. 1807). Siedziba firmy, jej wyposażenie, wygląd, osoby w niej zatrudnione nierzadko świadczą o wiarygodności firmy. Z reguły zakup towaru odbywa się w siedzibie firmy, jej magazynach dochodzi do jego wydania. Organy podatkowe musiały zatem ustalić, czy podatniczka w okolicznościach jakich dokonywała zakupu mogła przewidzieć ,że czynności jakich dokonuje mogą być nieważne z uwagi na to ,że dochodziło do transakcji z inną osobą niż widniejąca na fakturach sprzedaży. W ocenie Sądu administracyjnego spostrzeżenia organów w tym zakresie są trafne. Okoliczności przeprowadzanych na jej rzecz dostaw mogły nasuwać jej wnioski o nieprawidłowościach, w tym też tej, która stała się podstawą odmowy uznania prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego, czyli firmanctwa J. K. Trzeba wskazać w tym zakresie ,że J. D. dokonujący każdorazowo zakupu w K. nie był zapraszany do siedziby firmy, nie była mu w niej przedstawiana oferta sprzedaży, nie widział jej wyposażenia, miał kontakt z osobami których tożsamości nie sprowadził, nie dysponował pełnomocnictwami tych osób do działania imieniu tych firm, towar odbierał w przypadkowych miejscach, galeriach handlowych, bramach, nie dokonywał wpłaty gotówki na konto przedsiębiorstwa, chociaż zapłata sięgała kilkudziesięciu tysięcy złotych, pieniądze przekazywane były do rąk sprzedawcy, zaś wpłacający nie otrzymywał dowodu wpłaty przedmiotowej kwoty (KP), towar przepakowywano z walizki do walizki. Oczywiście można dopuścić taki model prowadzenia działalności gospodarczej i nie mógłby on zostać uznany za sprzeczny z prawem, jednak z pewnością kontrahent może wyjaśnić dlaczego tak się dzieje, jakie są przyczyny takiego właśnie postępowania, chociażby tylko po to aby uniknąć ewentualnych kłopotów z ustaleniem sprzedawcy przy ewentualnych późniejszych kontrolach. J. D. nie dokonał natomiast sprawdzeń firm w stosownych rejestrach, a podane przez niego okoliczności nie poczynienia takich sprawdzeń nie są przekonujące. W tej sytuacji zasadne wydaje się przyjęcie ,że B. D. mogła powziąć wątpliwości co do osoby kontrahenta i prawidłowości prowadzonego obrotu. Należy przy tym wskazać ,że transakcje nie dotyczyły pojedynczych sztuk telefonów, ale jednorazowo zakupywano kilkadziesiąt sztuk aparatów, zaś kwoty na nie wydawane i uzyskiwane z ich sprzedaży w zestawieniu kwot podatku należnego i naliczonego w deklaracjach VAT – 7 składanych przez firmę B. D. stanowiły wielkości dominujące. W tych okolicznościach Sąd Administracyjny zgodził się z ustaleniami organów, że zaszły podstawy do odmówienia skarżącej uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez D. M. S. i G. C. Organy szczegółowo przedstawiły dowody, na których poczyniły swoje ustalenia w tym zakresie dokonując analizy obrotu telefonami nie tylko z uwzględnieniem firmy B.D. ale także na etapach wcześniejszych i wykazały ,że wystawiane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń prawnych, co musiało skutkować zastosowaniem powyżej powołanego art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Organy w sposób należyty wykazały, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ust. O VAT ma w sprawie zastosowanie. Przedstawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie było rzeczywistych czynności pomiędzy tymi firmami a firmą B.D. Organy dokonały swobodnej oceny zeznań M. S. i innych osób przesłuchanych w sprawie (w tym T. G.) z uwzględnieniem poszczególnych różniących się od siebie wersji i przedstawiona przez nie wersja wydarzeń jest akceptowana przez Sąd. Brak udziału w transakcjach M.S. wynika z zeznań osób mających być dostawcami telefonów do jego firmy, gdzie jednoznacznie stwierdzają oni ,że dostaw takich nie było. To wyklucza późniejsze twierdzenia S., że prowadził on firmę i samodzielnie zawierał transakcje. W tym zakresie organy nie naruszyły art. 122. 187 i 191 ordynacji podatkowej. Trafne są również ustalenia i dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnia przepisów prawa w zakresie zwiększenia podatku należnego za poszczególne miesiące z uwagi na świadczenie usług na rzecz Zrzeszenia Właścicieli Nieruchomości i Zarządców Domów w P. W tym zakresie pełnomocnik skarżącej nie podnosi żadnych zarzutów, jednak Sąd Administracyjny z uwagi na przedstawiony powyżej zakres badania sprawy jest zobowiązany do odniesienia się do tej kwestii. Przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi ,że świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. W rozumieniu takiego świadczenia mieścić się będzie zbycie nakładów inwestycyjnych poniesionych na remont pomieszczeń w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżąca wykonała remont i nakłady na ich wykonanie zostały zapłacone przez właściciela remontowanych budynków poprzez udzielenie bonifikaty w opłatach czynszu w wysokości do wielkości wydatków poniesionych na ten remont. Dokonała zatem zbycia usługi, a to z kolei podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym zakresie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jest słuszne. Mając powyższe na uwadze, Sąd odnośnie pozostałych decyzji skargi oddalił. Podstawą rozstrzygnięcia są przepisy art. 151 p.p.s.a. (w części oddalającej skargi) i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a. (w części uchylającej decyzje). O wstrzymaniu wykonalności decyzji za miesiące październik i listopad 2005 r. orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art.199 i 200 p.p.s.a. Wysokość kosztów została ustalona w oparciu o przepisy §1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 221, poz. 2193) oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. a i b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. (Dz.U. Nr 31, poz. 153) w sprawie wynagrodzenia za czynności doradców podatkowych w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu.