I SA/Gd 816/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Zbigniew Romała, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2012 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G na rzecz skarżącego kwotę 5.332 (pięć tysięcy trzysta trzydzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 20 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 października 2009 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w drodze zamiany udziału w nieruchomości, dokonanego w dniu 14 stycznia 2004 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...], w kwocie 90.000,00 zł i obniżył wysokość tego zobowiązania do kwoty 85.726,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: B. i T.K. w dniu 14 stycznia 2004 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] dokonali odpłatnego zbycia w drodze zamiany udziałów w nieruchomościach, stanowiących ich majątki odrębne, bowiem w ich małżeństwie obowiązuje rozdzielność majątkowa. W wyniku dokonanej zamiany Pan T.K., jako współwłaściciel połowy nieruchomości - działek: nr [...], obszaru 1.905 m2 i [...], obszaru 1.906 m2, położnych w G., przy ul. L., na której znajduje się dom jednorodzinny z garażem – dokonał odpłatnego zbycia całego swojego udziału, który nabył w 2001 roku. Natomiast Pani B.K. w zamian przeniosła na małżonka udział wynoszący 1/2 części we współwłasności - działek oznaczonych na mapie 1, numerami: [...] - obszaru 14.400 m2, [...] - obszaru 167.000 m2 i [...] - obszaru 91.600 m2, położonych w K. w gminie K. Strony oświadczyły, iż wartość przedmiotów zamiany jest równa i wynosi po 900.000,00 zł. T.K., działając na podstawie art. 28 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.d.f., w dniu 30 stycznia 2004 r. (za pośrednictwem poczty) złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, iż uzyskany przychód z tytułu umowy zamiany przeznaczy na cele mieszkaniowe, określone art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy. Po przeprowadzeniu wobec podatnika postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że dokonana w dniu 14 stycznia 2004 r., aktem notarialnym Rep. A nr [...] transakcja zamiany nie skutkuje zwolnieniem z opodatkowania 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie został spełniony żaden z warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.f. W rezultacie Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 30 października 2009 r. określił T.K. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w drodze zamiany udziału w nieruchomości, dokonanego w dniu 14 stycznia 2004 r., na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] w kwocie 90.000,00 zł. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej, zaskarżoną decyzją, uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o obniżeniu wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w drodze zamiany udziału nieruchomości z kwoty 90.000 zł do kwoty 85.726,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy odnosząc się do najdalej idącego zarzutu podniesionego w odwołaniu, dotyczącego przedawnienia, wskazał, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania został przerwany wskutek zastosowania w dniu 14 grudnia 2009 r. środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Kwestia zarzutów złożonych przez stronę w odniesieniu do postępowania egzekucyjnego - prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 26 listopada 2009 r., nr [...] została rozstrzygnięta w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 marca 2010 r. w przedmiocie pozostawienia zarzutów bez rozpatrzenia z uwagi na wniesienie ich po terminie (skarga strony na powyższe postanowienie została oddalona wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 22 czerwca 2010 r., I SA/Gd 453/10), a także postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 czerwca 2010 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Przechodząc do istoty sporu, sprowadzającej się do rozstrzygnięcia, czy uzyskany przez podatnika przychód z tytułu odpłatnego zbycia w drodze zamiany udziału w nieruchomości, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też jest wolny od podatku, organ odwoławczy wskazał treść przepisów prawnych mających w sprawie zastosowanie. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku źródłami przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. W myśl postanowień art. 19 ust. 2 powołanej wyżej ustawy - przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Zgodnie z treścią art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.f., przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustała się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. W myśl zaś zapisu art. 21 ust. 1 pkt 32a powołanej ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z zamiany, z zastrzeżeniem ust. 2 : a) budynku mieszkalnego lub jego części, udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub c) gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu, związanego z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a) - jeżeli przedmiotem zamiany są wyłącznie nieruchomości i prawa wymienione w lit. a)-c). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem zamiany były udział w prawie własności nieruchomości - stanowiącej działki zabudowane budynkiem mieszkalnym, jednorodzinnym z garażem (art. 21 ust. 1 pkt 32a lit c), oraz udział we współwłasności działek niezabudowanych. Taki stan faktyczny potwierdziły również dowody w przedmiotowej sprawie, tj. pisma: Urzędu Gminy z dnia 8 czerwca 2009 r., Wydziału Architektury i Budownictwa Starostwa z dnia 29 czerwca 2009 r. Z dokumentów tych bezsprzecznie wynika, że Pan T.K. na podstawie umowy zamiany z dnia 14.01.2004 r. nabył udział we współwłasności - działek nr [...], nr [...], nr [...] w K. w gminie K. i nieruchomość ta nie była zabudowana budynkami mieszkalnymi lub innymi. W tych okolicznościach, zdaniem organu odwoławczego, nie można uznać, iż nabyty przez stronę grunt był związany z budynkiem. O tej okoliczności nie mogą bowiem stanowić wykonane przez niego prace przygotowawcze do rozpoczęcia inwestycji, polegające na spisaniu umów na wykonanie projektu budowlanego budynku mieszkalnego, na wykonanie ogrodzenia działki, jak również na gromadzenie materiałów budowlanych. Tym bardziej, iż podatnik nigdy nie wystąpił o pozwolenie na budowę budynku na tym gruncie, nawet przed 2003 rokiem, kiedy obowiązywał jeszcze miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostają również podnoszone w szerokim zakresie okoliczności nieuregulowanej sytuacji prawnej działek w K. - tj. braku wiążącego studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy K. - która została spowodowana błędnymi Uchwałami Gminy. Tym samym organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosków strony o przeprowadzenie dowodów m. in. z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy WSA w Gdańsku II SA/Gd 209/07, oraz przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków B.J., i A.O., uznając, że pozostają one bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Powołując treść normy art. 21 ust. 1 pkt 32a lit. c) u.p.d.f. organ podkreślił, że w przepisie tym chodzi o faktyczne związanie gruntu (bądź prawa użytkowania wieczystego gruntu) z budynkiem lub lokalem mieszkalnym oraz że taka okoliczność winna mieć miejsce w chwili nabycia. Ustalenie stanu nieruchomości w aspekcie związania gruntu z budynkiem mieszkalnym nie powinno opierać się na zamiarach nabywcy (przyszłych i niepewnych), ale na uwarunkowaniach faktycznych i prawnych wskazujących, że w dacie nabycia na gruncie znajdował się budynek mieszkalny. Wszelkie ulgi i zwolnienia stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i z tych względów przepisy je statuujące muszą być stosowane wprost. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.f., zawierający przedmiotowe zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu przeznaczenia przychodów pochodzących z odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze zamiany, nie może być stosowany w oparciu o wykładnię rozszerzającą, systemową, celowościową, czy też w oparciu o uznanie podatnika. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że dokonana przez strony umowy z dnia 14 stycznia 2004 r. zamiana gruntu, na którym znajduje się dom jednorodzinny z garażem, na grunt, nie wypełnia żadnego z warunków wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.f. Stąd stwierdzić należy, iż przychód uzyskany przez podatnika z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego przychodem z zamiany nieruchomości, na podstawie umowy z dnia 14.01.2004 r. przenoszącej własność - zgodnie z art. 19 ust. 2 u.p.d.f. - u T.K. jest wartość prawa zbywanego w drodze zamiany. Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej za słuszną uznał podniesioną przez odwołującego okoliczność, iż przychód uzyskany z zamiany nieruchomości ulega pomniejszeniu o koszty odpłatnego jej zbycia, w rozumieniu przepisu art. 19 ust. 1 przywołanej ustawy. Jak wynika z zapisów aktu notarialnego umowy zamiany koszty wynikające z tego aktu w wysokości 42.740,00 zł, poniósł T.K.. W konsekwencji powyższych ustaleń, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał określenia należnego zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w drodze zamiany udziału w nieruchomości, dokonanego w dniu 14.01.2004 r., na podstawie aktu notarialnego Rep. Nr [...] w kwocie 85.726,00 zł, przyjmując podstawę opodatkowania w wysokości 857.260,00 zł, tj. 900.000 zł (uzyskany przez podatnika przychód), pomniejszony o kwotę 42.740,00 zł (koszty wynikające aktu notarialnego). W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji w części określającej zobowiązanie skarżącego w kwocie 85.726 zł oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że związanie gruntu z budynkiem mieszkalnym, o którym mowa w tym przepisie dotyczy tylko faktycznego związania z budynkiem mieszkalnym w chwili nabycia i że ustalenie stanu nieruchomości w aspekcie związania gruntu z budynkiem mieszkalnym winno opierać się na uwarunkowaniach faktycznych i prawnych wskazujących, że w dacie nabycia na gruncie znajdował się budynek mieszkalny, zaś nie może być dokonane w oparciu o zamiary nabywcy i podjęte przez niego w tym celu działania polegające na rozpoczęciu inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego; 2) art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w drodze zamiany udziału nieruchomości, dokonanego w dniu 14.01.2004r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...]. Ponadto skarżący zarzucił mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w. zw. z art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na nie włączeniu do materiału dowodowego i nie uwzględnieniu dowodów w postaci dokumentów znajdujących się w aktach sprawy WSA w Gdańsku w sprawie sygn. akt II SA/Gd 209/07, zeznań świadków B.J., A.O., odpowiedzi na skargę Wójta Gminy z dnia 25.11.2004r. w sprawie sygn. akt II SA/Gd 815/04 (dotyczącej sprawy o stwierdzenie nieważności uchwały nr [...] z dnia 31.10.2003r. w sprawie uchwalenia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy K.), najnowszego projektu planu zagospodarowania przestrzennego K. oraz części tekstowej i rysunku nr 1 "Kierunki zagospodarowania przestrzennego" do projektu Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego (z kwietnia 2009r.), i poprzez to nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego przedstawionego w niniejszej sprawie i naruszenie tym samym art. 187 § 1, art. 122 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, co doprowadziło Organ II instancji do błędnego ustalenia stanu faktycznego, i uznanie, w konsekwencji, że skarżący nie ma prawa skorzystania ze zwolnienia z podatku przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.f.; 2) art. 122 w zw. z art. 187§ 1 w zw. z art.191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak wyczerpującego ustalenia i odniesienia się do zarzutów skarżącego w przedmiocie prawidłowości doręczenia odpisu tytułu wykonawczego i zawiadomień o zajęciu w trybie art. 44 § 4 k.p.a., w szczególności wypełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w art. 44 § 1-3 k.p.a., co doprowadziło Organ II instancji do błędnego przyjęcia, że nie doszło do przedawnienia się zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w drodze zamiany udziałów w nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 1069/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił wniesioną skargę. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 734/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) – c) u.p.d.f. zauważył, że "wszelkiego rodzaju ulgi i zwolnienia podatkowe będące odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, muszą być interpretowane ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej, trzeba pamiętać także o celu jaki przyświecał ustawodawcy, wprowadzającego do prawa podatkowego tego rodzaju uregulowanie prawne - na co zwrócił uwagę skarżący, że intencją ustawodawcy było zintensyfikowanie procesów inwestycyjnych w budownictwie mieszkaniowym i zachęta dla osób posiadających środki finansowe do tworzenia nowych obiektów mieszkalnych. Trzeba jednak podkreślić, że jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. np. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2008 roku, sygn. akt II FSK 976/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl./M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010 , s. 74 i n.). Uwzględniając powyższe uwagi, nie może budzić wątpliwości, że użyty w art. 21 ust. 1 pkt 32a lit. c) u.p.d.o.f. zwrot normatywny "związanego" należy odczytywać na tle konkretnych okoliczności faktycznych. Nie można więc przyjąć, że z przedmiotowej ulgi korzystał będzie ten kto nabywa w drodze zamiany grunt lub prawo użytkowania wieczystego gruntu, które w dacie nabycia był związany z budynkiem lub lokalem mieszkalnym. Natomiast wcześniejsze inicjatywy podatnika przejawiające się w zamiarze rozpoczęcia budowy na cele mieszkalne sporządzenia projektu zagospodarowaniu działki, projektu architektonicznego oraz projektu konstrukcyjnego, umowy zlecenia, na które to powołuje się autor skargi kasacyjnej dla potrzeb niniejszej sprawy nie mogło mieć znaczenia." Przechodząc do przyczyn uchylenia wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "przyjęcie domniemania doręczenia pisma, które nie zostało odebrane mimo powiadomienia adresata o jego nadejściu i miejscu złożenia wymaga bowiem spełnienia warunków, wynikających z art. 44 §1-3 k.p.a., a więc nie tylko niemożności doręczenia pisma do rąk adresata lub osób wskazanych w art. 43 k.p.a., przechowania korespondencji przez pocztę przez okres 14 dni, ale także dwukrotnego zawiadomienia o pozostawieniu pisma z informacją o miejscu jego złożenia, przy czym zawiadomienie to winno być pozostawione w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, lub w innym miejscu widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2019r., I OSK 1259/09,LEX nr 746433,postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2010 r., II FSK 1071/09, LEX nr 745462). Konieczne jest także włączenie do akt sprawy przesyłki nieodebranej przez jej adresata. W aktach rozpoznawanej sprawy znajdują się wyłącznie kserokopie zwrotnego poświadczenia odbioru przesyłki oraz koperty. Na ich podstawie nie można stwierdzić ani co stało się z przesyłką i jej zawartością, na podstawie adnotacji dokonanych przez doręczyciela nie można także ustalić, w jakim miejscu pozostawiono zawiadomienie o miejscu złożenia przesyłki oraz z jakich względów nie można było przesyłki doręczyć w sposób wskazany w art. 43 k.p.a. W związku z tym zasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 4 ord. pod. w związku z art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. Co do zasady ze względu na treść art. 70 § 1 ord. pod. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia może jednak ulec przedłużeniu w wyniku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem jego biegu. Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia przerywa zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo, od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (na temat zgodności art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny, który stwierdził zgodność tego przepisu z Konstytucją RP - zob. wyrok TK z dnia 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011/5/43). W niniejszej sprawie bezsporne jest, że w stosunku do skarżącego zastosowano środek egzekucyjny natomiast zdaniem strony nie został on prawidłowo powiadomiony o jego zastosowaniu. Skoro w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie skutecznie zakwestionowano prawidłowość doręczenia zastępczego, to konsekwentnie zasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego podniesiony w skardze kasacyjnej, albowiem nie zostało potwierdzone, czy podatnik został zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego." Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać na treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej "P.p.s.a."), zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Jak podkreśla się w piśmiennictwie z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J.P.Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). Jednakże w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H.Knysiak – Molczyk [w:] H.Knysiak – Molczyk, M.Romańska, T.Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Stan faktyczny w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia jest bezsporny. Wynika z niego, że B. i T.K. - małżonkowie pomiędzy którymi istnieje ustrój rozdzielności majątkowej - aktem notarialnym z dnia 14 stycznia 2004 r. zawarli umowę zamiany, w ramach której T.K. dokonał zamiany całego swojego udziału w zabudowanej nieruchomości położonej w G., na udział w prawie własności nieruchomości w postaci trzech niezabudowanych działek położonych w K. w gminie K. Wartość każdego z przedmiotów zamiany określono na kwotę 900.000,00 zł. Poza sporem pozostaje też okoliczność, że w przypadku T.K., zamiana nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat od dnia nabycia zbywanej nieruchomości. Spór w sprawie sprowadza się do kwestii, czy zbycie udziału w nieruchomości zabudowanej w drodze zamiany w zamian za udział we współwłasności działek niezabudowanych objęte jest zwolnieniem od zryczałtowanego podatku dochodowego przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.f. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku źródłami przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. W myśl postanowień art. 19 ust. 2 powołanej wyżej ustawy - przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Zgodnie z treścią art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.f., przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustała się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. W myśl zaś zapisu art. 21 ust. 1 pkt 32a powołanej ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z zamiany, z zastrzeżeniem ust. 2 : a) budynku mieszkalnego lub jego części, udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub c) gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu, związanego z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a) - jeżeli przedmiotem zamiany są wyłącznie nieruchomości i prawa wymienione w lit. a)-c). Ustawodawca w sposób wyczerpujący określił zakres przedmiotowy zwolnienia w przypadku przychodów uzyskanych w drodze zamiany, przy czym zakres ten jest węższy, niż w przypadku przychodów uzyskanych w drodze sprzedaży. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 32a lit c) wynika wprost, że zwolnieniem objęte jest nabycie w drodze zamiany jedynie gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu, związanego z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a). Użycie w omawianym przepisie pojęcia "związanego" wskazuje wprost, że chodzi o istniejący budynek lub lokal. Jest oczywiste, że grunt niezabudowany stanowi odrębną nieruchomość gruntową i same plany budowy tego nie zmieniają. Słusznie wskazał organ odwoławczy, że w przepisie tym chodzi o faktyczne związanie gruntu (bądź prawa użytkowania wieczystego gruntu) z budynkiem lub lokalem mieszkalnym oraz że taka okoliczność winna mieć miejsce w chwili nabycia. Ustalenie stanu nieruchomości w aspekcie związania gruntu z budynkiem mieszkalnym nie powinno opierać się na zamiarach nabywcy (przyszłych i niepewnych), ale na uwarunkowaniach faktycznych i prawnych wskazujących, że w dacie nabycia na gruncie znajdował się budynek mieszkalny. Wszelkie ulgi i zwolnienia stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i z tych względów przepisy je statuujące muszą być stosowane wprost. Także wykładnia systemowa, do której odwołuje się skarżący, prowadzi do wniosku, że przychód uzyskany w drodze zamiany, w postaci gruntu niezabudowanego nie jest objęty zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.f. Należy bowiem zauważyć, że w odniesieniu do przychodów ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) objął zwolnieniem zarówno wydatki "na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem", jak również "na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego". Gdyby zatem ustawodawca zamierzał objąć omawianym zwolnieniem także nabycie w drodze zamiany gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, uczyniłby to wprost, tak jak zrobił to w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. w odniesieniu do przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości lub określonych praw majątkowych. Także zatem wykładnia systemowa, do której odwołuje się skarżący, wskazuje, że zwolnienie od podatku przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.f. nie ma zastosowania do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Stanowisko powyższe, wyrażone w uchylonym wyroku z dnia 15 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 1069/10, zaakceptował także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 maja 2012 r. zapadłym po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącego. W ślad za sądem odwoławczym stwierdzić natomiast należy, że przyjęcie domniemania doręczenia pisma, które nie zostało odebrane mimo powiadomienia adresata o jego nadejściu i miejscu złożenia wymaga spełnienia warunków, wynikających z art. 44 §1-3 k.p.a., a więc nie tylko niemożności doręczenia pisma do rąk adresata lub osób wskazanych w art. 43 k.p.a., przechowania korespondencji przez pocztę przez okres 14 dni, ale także dwukrotnego zawiadomienia o pozostawieniu pisma z informacją o miejscu jego złożenia, przy czym zawiadomienie to winno być pozostawione w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, lub w innym miejscu widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2019r., I OSK 1259/09,LEX nr 746433,postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2010 r., II FSK 1071/09, LEX nr 745462). Konieczne jest także włączenie do akt sprawy przesyłki nieodebranej przez jej adresata. W aktach rozpoznawanej sprawy znajdują się wyłącznie kserokopie zwrotnego poświadczenia odbioru przesyłki oraz koperty. Na ich podstawie nie można stwierdzić ani co stało się z przesyłką i jej zawartością, na podstawie adnotacji dokonanych przez doręczyciela nie można także ustalić, w jakim miejscu pozostawiono zawiadomienie o miejscu złożenia przesyłki oraz z jakich względów nie można było przesyłki doręczyć w sposób wskazany w art. 43 k.p.a. W związku z tym zasadny okazał się zarzut przedawnienia. Co do zasady ze względu na treść art. 70 § 1 ord. pod. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia może jednak ulec przedłużeniu w wyniku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem jego biegu. Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia przerywa zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo, od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (na temat zgodności art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny, który stwierdził zgodność tego przepisu z Konstytucją RP - zob. wyrok TK z dnia 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011/5/43). W niniejszej sprawie bezsporne jest, że w stosunku do skarżącego zastosowano środek egzekucyjny natomiast zdaniem strony nie został on prawidłowo powiadomiony o jego zastosowaniu. Skoro w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie skutecznie zakwestionowano prawidłowość doręczenia zastępczego, to konsekwentnie zasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego podniesiony w skardze kasacyjnej, albowiem nie zostało potwierdzone, czy podatnik został zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Tak obszerne przytoczenie treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2012 r. było zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę konieczne z uwagi na wagę zawartych w nim rozważań oraz związanie wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W ponowienie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy uwzględni stanowisko Sądu rozpoznającego sprawę oraz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 17 maja 2012 r. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd – zgodnie z art. 200 i art. 209 P.p.s.a. – zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.