II FSK 13/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 260/12 w sprawie ze skargi S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 września 2011 r. nr IPPB5/423-612/11-2/DG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 260/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") uchylił zaskarżoną przez S. [...] sp. z o.o. w W. (dalej: "Skarżąca", bądź "Spółka") interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 września 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Spółka zwróciła się z wnioskiem do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej artykułów dekoracyjnych, wyposażenia wnętrz i ogrodów przez sieć hipermarketów budowlanych. W celu wsparcia sprzedaży oferowanych towarów, Spółka wprowadziła dla swoich klientów program lojalnościowy pod nazwą "O." w ramach którego przekazywała nieodpłatnie klientom bony rabatowe (dalej: "bon") o różnej wartości nominalnej (np. 10 zł, 100 zł). Otrzymane od Spółki bony klienci mogli wykorzystywać przy dokonywaniu kolejnych zakupów w sklepach S., jako środek płatniczy w kwocie równej wartości nominalnej bonu. W sytuacji, gdy cena za towar przekraczała wartość nominalną bonu, klient zobowiązany był do zapłacenia różnicy pomiędzy ceną towaru a wartością posiadanych bonów. W momencie wykorzystania bonu przez klienta, Spółka naliczała podatek VAT należny z tytułu sprzedaży towarów, podlegający wpłacie do urzędu skarbowego, od całości wykazanych na paragonach fiskalnych. Skarżąca nie uwzględniała faktu, że płatność za część bądź całość ceny za towar została dokonana w formie bonu. Jednocześnie podatek VAT należny obliczony od części ceny towaru, która została zapłacona w formie bonu, Spółka zaliczała do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca stwierdziła, że akceptacja bonu tytułem zapłaty części ceny za towary jest tożsama z udzieleniem klientowi rabatu w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54 poz. 535, dalej jako: u.p.t.u.). Zdaniem Spółki, wartość rabatu powinna pomniejszać podstawę opodatkowania podatkiem VAT oraz zmniejszać wartość podatku VAT należnego. Stwierdziła, że w przypadku gdy wartość bonu pokrywa całość ceny za towar, nie dochodzi do wykonania żadnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT z uwagi na niespełnienie dyspozycji art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Skarżąca uznała, że w związku z nieuwzględnieniem zapłaty przez klienta części lub całości ceny towaru za pomocą bonów nadpłaciła podatek VAT należny w okresie od grudnia 2004 r. do grudnia 2010 r. Spółka dokonała korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące tego okresu w zakresie, w jakim podstawa opodatkowania powinna zostać pomniejszona o kwoty rzeczywiście zrealizowanych w tym okresie bonów przy transakcjach sprzedaży towarów. Skarżąca złożyła dwa wnioski o stwierdzenie nadpłaty (jeden obejmujący okres grudzień 2004 r. - grudzień 2006 r. i drugi obejmujący okres styczeń 2007 r. - grudzień 2010 r.). Spółka otrzymała zwrot podatku VAT należnego od wartości zrealizowanych bonów w okresie od grudnia 2004 r. do grudnia 2006 r. Drugi wniosek (dotyczący okresu od stycznia 2007 r. do grudnia 2010 r.) złożony w następnej kolejności nie został jeszcze rozpatrzony przez organ podatkowy. Spółka podniosła, że oczekuje na rozpatrzenie złożonego drugiego wniosku o stwierdzenie nadpłaty kwoty podatku VAT należnego w okresie od stycznia 2007 r. do grudnia 2010 r. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania: 1. Czy w związku z otrzymaniem od organu podatkowego zwrotu kwoty podatku VAT należnego nadpłaconego w okresie od grudnia 2004 r. do grudnia 2006 r., Skarżąca jest zobowiązana do rozpoznania przychodu dla celów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm. – dalej "u.p.d.o.p.") w momencie, w którym kwota ta została Spółce faktycznie przekazana przez organ podatkowy lub w momencie, w którym kwota ta zostanie faktycznie zadysponowana przez spółkę (zaliczona na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych)? 2. Czy w przypadku pozytywnego rozpatrzenia przez organ podatkowy wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT należnego w okresie od stycznia 2007 r. do grudnia 2010 r. i otrzymania zwrotu nadpłaconego podatku VAT, będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu dla celów u.p.d.o.p. w momencie, w którym kwota ta zostanie Spółce faktycznie przekazana przez organ podatkowy lub w momencie, w którym kwota ta zostanie faktycznie zadysponowana przez Spółkę (zaliczona na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych)? Przedstawiając własne stanowisko w przedmiocie pytania pierwszego Spółka stwierdziła, że kwota zwrotu nadpłaconego podatku VAT należnego otrzymanego od organu podatkowego powinna zostać rozpoznana jako przychód (przysporzenie majątkowe) dla celów u.p.d.o.p. w momencie, w którym została Spółce faktycznie przekazana lub zaliczona na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. W zakresie pytania drugiego Skarżąca stwierdziła, że w przypadku otrzymania zwrotu podatku należnego za okresy od stycznia 2007 r. do grudnia 2010 r., będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu dla celów u.p.d.o.p. w momencie, w którym kwota ta zostanie jej faktycznie przekazana lub zaliczona na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. W interpretacji indywidualnej z dnia 28 września 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu zwrócono uwagę, iż stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług, a w przypadku podatku naliczonego istnieje szczególne unormowanie zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 4f. Zdaniem Ministra Finansów w przypadku stwierdzenia pomyłki powodującej błędne zakwalifikowanie do kosztów podatkowych wydatku, podatnik nie mógł uwzględnić skutków tych błędów w bieżących okresach rozliczeniowych, a błąd ten powinien być wyeliminowany w rozliczeniu podatkowym w podatku dochodowym za okresy, w których doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy za nieprawidłowe uznał twierdzenie Spółki, iż przepis art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. a contrario dotyczy podatków, które uprzednio zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślił również, iż norma ta odnosi się do zwrotu podatku, a nie do jego części składowych, do których zaliczył podatek należny. Organ wskazał, iż w przypadku błędnego ujęcia wykazywanych kosztów w postaci podatku należnego, dotyczącego okresu objętego przedawnieniem, otrzymany zwrot nadpłaconego podatku VAT za okres objęty przedawnieniem, należy wykazać w przychodach, co wynika bezpośrednio z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Jest to, według organu podatkowego, konsekwencją niemożności skorygowania deklaracji, w której przez ujęcie kosztów w niewłaściwej wysokości, Spółka osiągnęła korzyść podatkową wynikającą z wykazania mniejszego dochodu podlegającego opodatkowaniu. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca złożyła skargę do WSA. Zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego podatkowego mające wpływ na wynik sprawy: - art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. polegające na uznaniu, że korygując in minus kwotę VAT należnego z tytułu wydań towarów za bony rabatowe, zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodu spółka nie powinna rozpoznać przychodu podatkowego w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymała zwrot lecz dokonać korekty kosztów podatkowych za ten okres rozliczeniowy, w którym koszty te zostały uprzednio powiększone o VAT należny, 2) przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "o.p.") oraz w związku z art. 2 i 32 Konstytucji RP przez przyjęcie, iż w sytuacji, gdy korekta podatku VAT należnego dotyczy okresu objętego przedawnieniem otrzymany zwrot nadpłaconego podatku należy wykazać w przychodach na bieżąco, natomiast w sytuacji gdy korekta podatku należnego dotyczy okresu, który nie uległ jeszcze przedawnieniu, podatnik ma obowiązek skorygowania podatku dochodowego za okresy rozliczeniowe, w których zaliczył do kosztów uzyskania przychodów podatek podlegający następnie zwrotowi; - art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. oraz art. 14a w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14c § 2 o.p. przez nierozważenie przytoczonych orzeczeń sądów administracyjnych i stanowisk organów podatkowych w podobnych sprawach. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał przede wszystkim na treść art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. i dokonał wykładni tej normy a contrario. W ocenie WSA dla rozstrzygnięcia sprawy nie miał znaczenie fakt, iż Strona przeciwna zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów podatek należny odsprzedaży zrealizowanej z zastosowaniem bonów, a przedmiotem zwrotu jest nadpłacone zobowiązanie podatkowe w podatku VAT będące różnicą pomiędzy kwotami podatku należnego i naliczonego. WSA zwrócił uwagę, iż w sensie ekonomicznym naliczony przez Spółkę podatek należny od wartości bonów stanowił cześć zobowiązania Strony przeciwnej w podatku VAT, za okresy, w których podatek ten naliczono i zadeklarowano. W rezultacie WSA uznał, iż opisany przez Spółkę stan faktyczny mieścił się w hipotezie normy prawnej zawartej w art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. odczytywanej przy zastosowaniu rozumowania a contrario. Według WSA regulacje art. 12 ust. 4 pkt 6a i pkt 7 u.p.d.o.p. zostały sformułowane w taki sam sposób jak przepis art. 12 ust. 4 pkt 6, z tym, że ich przedmiotem są zwrócone podatnikowi inne wydatki (pkt 6a) oraz zwrócone wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (pkt 7). W przypadku tych przysporzeń, podobnie jak w przypadku zobowiązań wskazanych w art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p., nie istnieje, zdaniem WSA, obowiązek zaliczenia ich do przychodów, jeżeli nie zostały one wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wobec braku przepisu szczególnego regulującego moment powstania tego przychodu wsa doszedł do przekonania, iż na podstawie ogólnej normy zawartej w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychód ten powstanie w momencie wypłaty nadpłaconego podatku lub w dacie zaliczenia nadpłaty na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. WSA stwierdził, iż w spornym stanie faktycznym nie może mieć zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., gdyż Spółce nie chodziło o możliwość zaliczenia do przychodów podatku należnego rozumianego, jako podatek zawarty w cenie sprzedawanych towarów i usług lecz o zaliczenie do przychodów kwoty nadpłaconego zobowiązania podatkowego. WSA uznał za chybiony zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 2 i 32 Konstytucji RP. WSA nie przychylił się również do podnoszonego przez Stronę przeciwną zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i 14a oraz art. 14c § 2 o.p. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego: - polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p., poprzez odczytanie tej normy z zastosowaniem rozumowania a contrario i w konsekwencji wadliwe jej zastosowanie do stanu faktycznego opisanego przez Stronę przeciwną. W konsekwencji WSA opierając się na treści art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. błędnie uznał, iż Spółka winna zaliczyć do przychodów zwrot nadpłaconego podatku od towarów i usług, którego źródłem było zawyżenie podatku należnego. - polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, iż użyte w tej normie pojęcie "podatek należny" nie może być utożsamiane ze zwróconą Spółce nadpłatą. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Wbrew założeniu, które przyjął przy dokonywaniu wykładni art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. z zastosowaniem rozumowania a contrario WSA, zwracając przy tym uwagę na ekonomiczny aspekt podatku VAT należnego i zrównując w realiach sprawy podatek należny VAT z zobowiązaniem w tym podatku, mają znaczenie dla sprawy przedstawione przez Spółkę w jej wniosku o wydanie interpretacji okoliczności, które były źródłem powstania nadpłaty w podatku VAT. Ma zatem również znaczenie okoliczność, iż Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów podatek należny VAT, a przedmiotem zwrotu był nadpłacony podatek VAT rozumiany jako zobowiązanie podatkowe. Jak wynika ze stanu faktycznego podanego przez Spółkę, naliczała ona podatek VAT należny z tytułu sprzedaży towarów do całości ceny, także tej części zapłaconej przez klientów bonami. Jednocześnie podatek VAT należny od tej części ceny towaru, która zapłacona została w formie bonu, Spółka zaliczała do kosztów uzyskania przychodów. Jak się okazało, taki sposób działania był nieprawidłowy. Nie było bowiem zasadne naliczanie podatku należnego w podanym wyżej zakresie, a w konsekwencji również zaliczenie tego podatku do kosztów uzyskania przychodów. Innymi słowy Spółka nie powinna, w świetle obowiązujących przepisów, naliczać w tej części podatku należnego oraz zaliczać go do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli jednak to uczyniła, niezależnie od przyczyn, które się na to złożyły, należało przywracając stan zgodny z prawem dokonać stosownych korekt w realizowanych na zasadach samoobliczenia, rozliczeniach podatkowych Spółki. Skoro, jak wynika z powyższego, nieprawidłowości w tych rozliczeniach dotyczyły, ściśle rzecz biorąc, podatku VAT należnego oraz kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, to oczywistym jest i nie wymaga to istnienia żadnej szczególnej, pozytywnej normy, że te właśnie elementy konstrukcyjne tych podatków powinny zostać poddane korekcie, za okresy, w których dokonano nieprawidłowych rozliczeń, chyba że istniałby przepis szczególny, który nakazywałby przyjęcie innego sposobu działania. Minister Finansów słusznie zwrócił przy tym uwagę, iż art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p., a więc przepis, w którym można byłoby upatrywać szczególnej normy wyłączającej obowiązek dokonania wstecznej korekty deklaracji w podatku dochodowym po stronie kosztów uzyskania, dotyczy podatku VAT naliczonego. W przypadku zatem, gdy Spółka dokonała już stosownych korekt w odnośnych okresach rozliczeniowych w zakresie podatku VAT należnego, dopełnieniem tego powinno być dokonanie stosownych korekt w podatku dochodowym po stronie kosztów uzyskania przychodów. Jak już wskazano, Spółka nieprawidłowo opodatkowywała sprzedaż towarów w części, która była następnie przedmiotem korekty podatku VAT należnego. Skoro w tej części podatek VAT należny nie wystąpił, to oczywiste jest, że nie mógł on zostać zaliczony przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Minister Finansów słusznie zwrócił uwagę, że po złożeniu korekt deklaracji VAT-7, nie można już mówić o zaliczeniu podatku VAT należnego do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. odczytywanego a contrario. W tym stanie rzeczy nie może stanowić przekonywującego argumentu, przy wykładni art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p., dla wynikającego z tej wykładni poglądu o konieczności zastosowania tego przepisu w sprawie (odczytywanego a contrario), a co za tym idzie braku obowiązku skorygowania kosztów uzyskania przychodów, twierdzenie WSA, że najważniejszym kryterium przesądzającym o obowiązku zaliczenia do przychodów podatkowych zwróconych podatków wskazanych w art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. jest okoliczność, ich wcześniejszego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, a świetle tego przepisu nie ma znaczenia, w jaki sposób podatnik zaliczył zwrócony podatek do kosztów. Rozumowanie a contrario może w pewnych przypadkach stanowić istotny element wykładni przepisów prawa. Co do zasady, nie powinno jednak stanowić jedynej i wyłącznej metody, na podstawie której dokonywana jest ta wykładnia, gdyż często może prowadzić to do błędnych wniosków. Rekonstruowanie normy prawnej wyłącznie na zasadzie przeciwieństwa do normy wprost zapisanej w ustawie, obarczone jest dużym ryzykiem popełnienia błędu, zwłaszcza jeżeli istnieją istotne argumenty, które stawiają w wątpliwość wyciągnięte jedynie na podstawie takiego rozumowania wnioski. Analizowany przepis, tj. art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. określa tylko i wyłącznie przypadek, w którym zwracane podatki nie stanowią przychodów, nie tworzy natomiast normy określającej, co takim przychodem jest. Analogiczny pogląd w częściowo analogicznej sprawie wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1511/12 (oddalającym skargę kasacyjną podatnika), w którym stwierdził m.in., że Sąd poprawnie zinterpretował treść art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p, wskazując jednocześnie na błędne rozumienie tego przepisu przez stronę skarżącą. Z przepisu tego wynika bowiem w sposób niebudzący wątpliwości, że w podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się zwróconych podatków, których nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast odczytanie sensu tego przepisu z wnioskowania z przeciwieństwa w ten sposób, że przychodem są podatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jest błędne. Wnioskowanie takie pozostaje bowiem w sprzeczności z treścią przepisu art. 12 ust. 4 pkt 9 tej ustawy, który jednoznacznie nie pozwala zaliczać do przychodów należnego podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe rozważanie i wnioski, za zasadny uznać należało sformułowany w skardze kasacyjnej Ministra Finansów zarzut błędnej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p., a w konsekwencji także niewłaściwego zastosowania tego przepisu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Spółki. Z przedstawionych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.