I FSK 221/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Dorota Pawlicka-Błażejewska, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 października 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 255/12 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 5 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 5.400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 10 października 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 255/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 5 października 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2007 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że decyzją z 5 października 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 29 czerwca 2010 r., w której J. D. (dalej jako "skarżący") dokonano rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2007 r. w sposób odmienny, niż wynikało to ze złożonych przez niego deklaracji VAT-7. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą jako Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "E." dokonywał m.in. sprzedaży telefonów komórkowych oraz artykułów AGD i RTV w tzw. systemie TAX FREE. Według organu odwoławczego z przepisów art. 126-130 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") nie wynika, aby prawo przysługujące podatnikowi do zastosowania 0% stawki VAT w przypadku sprzedaży na zasadach TAX FREE, mogło być oparte jedynie na posiadaniu dokumentów TAX FREE. Muszą one bowiem cechować się poprawnością materialną, a zatem potwierdzać sprzedaż na rzecz faktycznego nabywcy, który w rzeczywistości nabył towar, wywiózł go poza terytorium Wspólnoty, zwrócił się do sprzedawcy po zwrot podatku i zwrot ten otrzymał oraz poprawnością formalną. W ocenie organu odwoławczego skarżący nie spełnił wszystkich wymogów określonych w art. 129 u.p.t.u. W skardze na powyższą decyzję złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżący, wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji bądź stwierdzenie ich nieważności. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: – art. 126 ust. 1 i 2, art. 127 ust. 1-2 i 5, art. 128 ust. 1 i 2, art. 129 ust. 1 u.p.t.u.; – art. 122, art. 187 § 1, art. 127, art. 194, art. 191, art. 197, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."); – art. 15 (2) VI Dyrektywy, poprzez przyjęcie dodatkowych przesłanek zwolnienia (zastosowania stawki podatkowej 0%), pomimo braku tych przesłanek w VI Dyrektywie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 23 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 720/10 uchylił decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, gdyż stwierdził naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 O.p. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdził, że istnieją wątpliwości dotyczące wiarygodności zeznań świadków i zalecił ich ponowne przesłuchanie na terytorium RP. Zdaniem Sądu, organy nie podważyły autentyczności dokumentów wystawionych w firmie skarżącego w systemie zwrot VAT podróżnym, dlatego należało uznać je za autentyczne. Sąd wyraził też wątpliwości co do prawidłowości opinii biegłego grafologa. Ponadto wątpliwości Sądu budziła możliwość wykorzystania celem ustalenia stanu faktycznego sprawy informacji przekazanych przez Komendanta Oddziału Straży Granicznej B. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 10119/11, uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, bowiem w jego ocenie, Sąd I instancji w sposób nieuprawniony dokonał merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, naruszając w ten sposób art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4, art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej "p.p.s.a."). Sąd odwoławczy uznał, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe skutecznie zakwestionowały spełnienie warunków do uzyskania 0% stawki podatku VAT, ze względu na uznanie, że posługiwano się fałszywymi dokumentami co do wywozu towaru poza obszar Unii Europejskiej, bądź transakcja między wskazanym podróżnym, a sprzedawcą nie miała miejsca. Stwierdzono też, że Sąd I instancji zbyt pochopnie uznał zeznania świadków przesłuchanych w drodze pomocy prawnej na Białorusi za niewiarygodne. Podobnie uznał sąd odwoławczy odnośnie dowodu w postaci zapisu elektronicznego listy podróżnych przekraczających granicę dostarczonego przez Komendanta Straży Granicznej w B. Sąd odwoławczy nie podzielił też zarzutów sądu pierwszej instancji pod kątem opinii biegłego grafologa. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę i wskazał, że ze względu na treść art. 190 p.p.s.a., związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd I instancji podkreślił, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1019/11 jednoznacznie stwierdził, że organy podatkowe skutecznie zakwestionowały spełnienie warunków do uzyskania 0% stawki podatku VAT, ze względu na uznanie, że posługiwano się fałszywymi dokumentami co do wywozu towaru poza obszar Unii Europejskiej, bądź transakcja między wskazanym podróżnym a sprzedawcą nie miała miejsca. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się także odnośnie dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, kwestionując zastrzeżenia dotyczące tych dowodów przedstawione w wyroku WSA w Białymstoku z 23 marca 2011 r. Według Sądu I instancji, wykładnia prawa zawarta w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosi się także do przepisów proceduralnych, co oznacza związanie wykładnią tych przepisów i prowadzi do wniosku, że związanie to obejmuje swoim zakresem ustalony stan faktyczny. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzuconych naruszeń przepisów postępowania, Sąd I instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie uchybiły zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by prawidłowo ustalić stan faktyczny sprawy. Wskazał, że na materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe składają się: zeznania świadków obywateli Białorusi, których dane widnieją na dokumentach TAX FREE; ekspertyzy z zakresu badań dokumentów, w których biegła stwierdziła, że w większości przypadków podpisy nie są autentycznymi podpisami podróżnych lub nie zostały nakreślone przez podróżnych; pismo Komendanta Oddziału Straży Granicznej w B. z 12 maja 2009 r. oraz płyta CD-R zawierająca pliki z danymi odpraw, z którego wynika, że w większości przypadków w dniu sprzedaży oraz w dniu zwrotu podatku VAT podróżni nie przebywali na terenie Polski; protokoły przesłuchania pracowników zatrudnionych przez skarżącego i pracowników sklepów mających siedzibę w tym samym pawilonie, co siedziba firmy skarżącego, dotyczące okoliczności sprzedaży prowadzonej przez skarżącego. Sąd I instancji podniósł za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że nie było dostatecznych podstaw do podważenia wiarygodności zeznań świadków przesłuchanych w drodze pomocy prawnej na Białorusi. W szczególności nie ma dowodów na stosowanie wobec świadków nieuprawnionych form nacisku, ani na nie zapewnienie tym osobom prawa do swobodnej wypowiedzi. Część przesłuchiwanych podróżnych potwierdziła fakt nabywania towarów. Wszystkim świadkom przedstawiono zestawienia z ewidencji R-30 z granicznego urzędu celnego, w którym zarejestrowane zostały dokumenty TAX FREE wystawione na ich nazwiska, które zawierały m.in. daty przekroczenia granicy przez podróżnego, nazwę firmy wystawiającej dokument, nazwę wywożonego towaru i wartość towaru. Podróżni mieli zatem świadomość, że przedstawione zestawienia dotyczą konkretnych dokumentów wystawionych na ich nazwiska, ujętych w bazie prowadzonej przez polskie organy celne. Część z tych osób zeznała wprost, że podejmowała się przewozu towarów przez granicę w zamian za korzyści materialne i udostępniała w tym celu swoje dane paszportowe do wypełnienia dokumentów TAX FREE. Skarżący miał możliwość zapoznania się z protokołami przesłuchań. Organy odniosły się również do kwestii oświadczeń trzech podróżnych przedłożonych przez skarżącego uznając je za niewiarygodne. W ocenie Sądu I instancji, organ odwoławczy w skarżonej decyzji poddał szczegółowej analizie dowody w postaci ekspertyz z zakresu badań dokumentów dokonując ich swobodnej oceny łącznie z pozostałym materiałem dowodowym. Organ ten odniósł się też w sposób przekonujący do wszystkich wątpliwości podnoszonych przez skarżącego w stosunku do sporządzonych opinii. W opiniach tych biegła wskazała materiał dowodowy i materiał porównawczy, metodę, którą przeprowadziła badania, przedstawiła także cechy, które poddano analizie oraz wyjaśniła, jakie badania poczyniono. Uzasadnionym, zdaniem Sądu I instancji było stwierdzenie, że opisane ekspertyzy nie budzą istotnych wątpliwości, które podważałyby trafność podjętych w nich wniosków. Dalej Sąd I instancji, wskazał również, że dowód w sprawie, stosownie do art. 180 O.p., stanowiły informacje uzyskane ze Straży Granicznej dotyczące przekraczania granicy przez podróżnych, które zostały udostępnione organom podatkowym. Odnośnie zarzutu niekompletności tych danych trafny jest argument organu odwoławczego, iż przekazany wykaz zawiera szczegółowe dane dotyczące przekroczeń granicy nie tylko na jednym przejściu granicznym i wskazuje na dużą częstotliwość przekraczania granicy przez poszczególnych podróżnych. Trudno zatem uwzględnić nie poparte żadnymi dowodami twierdzenia o możliwości przekraczania granicy przez podróżnych w podobnym czasie na innych przejściach. Ponadto, w ocenie Sądu I instancji uzyskane przez organy wyjaśnienia skarżącego, zeznania pracowników zatrudnionych przez skarżącego i pracowników sklepów mających siedzibę w tym samym pawilonie co siedziba firmy skarżącego, potwierdzają funkcjonowanie w firmie skarżącego procederu polegającego na tym, że dokumenty TAX FREE były drukowane in blanco i nie były dokumentami imiennymi. Drukowano je w celu "rozpisania" zamówienia na większą ilość towarów zamówionych wcześniej telefonicznie przez inne osoby, a towary były wożone przez skarżącego na granicę i tam rozdawane przypadkowym podróżnym. Sąd I instancji podkreślił przy tym, że w sprawie ustalono, iż dokumenty TAX FREE nie potwierdzają rzeczywistego stanu rzeczy. Dokumenty te zostały sfałszowane lub nabywcy wskazani w tych dokumentach nie przebywali w tym czasie w Polsce. Osoby te nie dokonywały zakupów towarów wymienionych na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE w firmie skarżącego, nie zwracały się do skarżącego o zwrot podatku i takiego zwrotu nie otrzymywały. Stwierdzono też fakt częstotliwego dokonywania transakcji na nazwiska poszczególnych podróżnych. Podsumowując swoje stanowisko w odniesieniu do naruszeń przepisów postępowania podatkowego, Sąd I instancji stwierdził, że nie znajduje podstaw do uznania naruszenia przez organy tych przepisów, w tym przywołanych w skardze: art. 122, art. 187 § 1, art. 127, art. 191, art. 194, art. 197 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., co zgodne było ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny. Natomiast w odniesieniu do zastosowanych przepisów prawa materialnego, Sąd I instancji wskazał na treść art. 126 – 130 u.p.t.u. Wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 8 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 211/09, gdzie sąd stwierdził, że z przepisów nie wynika, iż przysługujące podatnikowi prawo do zastosowania 0% stawki VAT w przypadku sprzedaży na zasadach TAX FREE może być oparte na posiadaniu jakiegokolwiek dokumentu TAX FREE, lecz dokument taki musi cechować się także poprawnością materialną, a zatem potwierdzać sprzedaż na rzecz faktycznego nabywcy, który w rzeczywistości nabył towar, wywiózł go poza terytorium Wspólnoty, zwrócił się do sprzedawcy po zwrot podatku i zwrot ten otrzymał (podobnie: wyrok WSA w Białymstoku z 20 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 211/11 i wyrok WSA w Lublinie z 15 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 423/06). Organy podatkowe nie kwestionowały okoliczności, że towary wymienione na spornych dokumentach TAX FREE opuściły terytorium Wspólnoty, znajduje to bowiem potwierdzenie w postaci stempli Urzędu Celnego na dokumentach TAX FREE, a także prowadzonym rejestrze R-30. Kwestią sporną była natomiast okoliczność, czy osoby, których dane widnieją na dokumentach TAX FREE dokonywały zakupu towarów u skarżącego oraz to, czy otrzymały w związku z tym zwrot podatku VAT. Sąd I instancji wskazał na ustalenia organów podatkowych, zgodnie z którymi zgromadzone w sprawie dowody (m.in. zeznania świadków - podróżnych złożone na Białorusi, opinie biegłej grafolog, informacja o przekraczaniu granicy przez podróżnych ze Straży Granicznej) wskazują, że nie nastąpił zwrot podatku VAT na rzecz podróżnych, a ponadto część z nich w ogóle nie dokonywała zakupów towarów wymienionych na dokumentach TAX FREE. Odnośnie zagadnienia nabywania towarów uwidocznionych w dokumentach TAX FREE przez wskazanych tam podróżnych organy stwierdziły, że osoby te zaprzeczały dokonywaniu zakupu towarów u skarżącego, ewentualnie w ilości wskazanej w tych dokumentach. Fakt ten znalazł dodatkowo potwierdzenie w ekspertyzach badania dokumentów, z których wynika, że w większości przypadków podpisy na dokumentach TAX FREE nie były autentycznymi podpisami podróżnych lub nie zostały nakreślone przez tych podróżnych. Dodatkowo zeznania podróżnych pozostają spójne z uzyskanymi przez organ danymi dotyczącymi przekroczeń przejść granicznych oraz z analizą dat wystawienia paragonów fiskalnych. Zdaniem Sądu I instancji organy słusznie zakwestionowały w przedmiotowej sprawie także dokonanie zwrotu podatku, w sytuacji gdy skarżący nie był w stanie w żaden sposób wykazać, że taki zwrot nastąpił (brak jakichkolwiek dokumentów księgowych, wykazanie sfałszowania podpisów na dokumentach TAX FREE, zeznania podróżnych, którzy zaprzeczyli otrzymaniu zwrotu podatku). W ocenie Sądu I instancji, przeprowadzone dowody potwierdzają zatem, że skarżący uprawiał proceder, który wykluczał możliwość stosowania przepisów dotyczących zwrotu podatku VAT podróżnym i w konsekwencji możliwość stosowania 0% stawki podatku. Z uzyskanych dowodów wynika również, że skarżący wystawiał dokumenty TAX FREE in blanco, a osoby wskazane na dokumentach TAX FREE nie były w rzeczywistości nabywcami towarów u skarżącego, lecz przypadkowymi osobami, które zgadzały się na udostępnienie ich danych na dokumentach, czy na przewiezienie towaru przez granicę celną. W konsekwencji, w ocenie Sądu I instancji organy prawidłowo stwierdziły, że skarżący w 2007 r. nie był uprawniony do zastosowania 0% stawki podatku VAT do sprzedaży towarów na rzecz podróżnych, gdyż osoby, których dane widnieją na dokumentach TAX FREE nie zakupiły towarów w nich wymienionych, jak również nie występowały o zwrot podatku VAT i takiego zwrotu nie otrzymały. Przemawia za tym wszechstronna analiza zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w wydanych decyzjach. Takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w tej sprawie wyroku z 9 maja 2012 r. Ustalone okoliczności, w tym stwierdzenie, że w firmie skarżącego wystawiono dokumenty na rzecz osób, które nie były faktycznymi nabywcami towarów tam wymienionych dowodzą, że skarżący nie dołożył należytej staranności przy zawieraniu transakcji z podróżnymi. Jak ustalono, w większości przypadków podpisy na dokumentach TAX FREE nie zostały nakreślone przez podróżnych, których dane zamieszczono na tych dokumentach. Podobnie Sąd ocenił twierdzenia o wydawaniu towarów i dokonywaniu zwrotu podatku osobom podającym się za działające w imieniu podróżnego, bez potwierdzenia tego umocowania. Organ słusznie wskazał też w tym zakresie na proceder "rozpisywania" towarów na przypadkowe osoby, w sytuacji dokonywania zakupu przez inny podmiot oraz wpisywania przez pracowników skarżącego na dokumentach TAX FREE dat zwrotu podatku określonych przez samego skarżącego. Dodatkowo organy podniosły, że zgromadzony materiał wskazuje, że skarżący dokonywał sprzedaży znacznej ilości towaru w krótkim odstępie czasu na rzecz tych samych podróżnych. W odniesieniu do tego sąd pierwszej instancji stwierdził, że podziela pogląd, w myśl którego regulacje dotyczące zwrotu podatku podróżnym odnoszą się do transakcji o charakterze niehandlowym. Ustalenie, że nabycie towarów nie służyło celom osobistym nabywających towary również musiało skutkować brakiem możliwości zastosowania omawianej procedury oraz skorzystania z preferencyjnej stawki podatku. Wobec tego Sąd I instancji uznał, że organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego dotyczące systemu zwrotu podatku VAT i nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 126 ust. 1 i 2, art. 127 ust. 1-2 i 5, art. 128 ust. 1 i 2, art. 129 ust. 1 u.p.t.u. W skardze kasacyjnej pełnomocnik J. D. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: - art. 146 ust. 1 lit. b oraz art. 147 Dyrektywy 112 VAT, poprzez przyjęcie dodatkowych przesłanek zwolnienia (zastosowania stawki podatkowej 0%), pomimo braku tych przesłanek w przepisach tej Dyrektywy, - art. 126 ust. 1 i 2, art. 127 ust. 1-2 i 5, art. 128 ust. 1 i 2, art. 129 ust. 1 u.p.t.u. - art. 41 ust. 1 u.p.t.u., poprzez wadliwe zastosowanie podatkowej stawki podstawowej, a mianowicie 22%. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez przyjęcie związania - nie wykładnią prawa w sprawie - ale oceną co do stanu faktycznego w sprawie dokonaną przez NSA; - art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 126 ust. 1 i 2, art. 127 ust. 1-2 i 5, art. 128 ust. 1 i 2, art. 129 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie związania w zakresie wykładni prawa en bloc, czyli w całości do wszystkich sytuacji i wszystkich przypadków dokumentowanych fakturami TAX FREE, bez uwzględnienia okoliczności indywidualnych, towarzyszących każdej, odrębnie dokumentowanej czynności; - art. 134 § 1 p.p.s.a. w zawiązku z art. 2 pkt 8 lit. b i art. 41 ust. 4 i 11 u.p.t.u. ze względu na niewyjście przez sąd pierwszej instancji poza granice skargi i niedostrzeżenie tego, że organy podatkowe zaniechały zastosowania w sprawie przepisów dotyczących tzw. eksportu pośredniego; - art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przyjęcie, że organ podatkowy nie naruszył art. 122 i art. 180 § 1 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i ustalenia, czy w sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania podatkowej stawki podstawowej, czyli 22%, czy też zastosowanie powinna mieć stawka zarezerwowana dla eksportu pośredniego, wynosząca 0%. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W piśmie procesowym z 17 grudnia 2013 r. strona skarżąca zawarła uzupełnienie argumentacji skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Zatem w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Na wstępie należy również podkreślić, że sprawa ta była już przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylając orzeczenie WSA w Białymstoku z 23 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 720/10, wyrokiem z 9 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1019/11 zasygnalizował, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uwzględnić wskazówki zawarte w jego rozważaniach. Jak wynika z zarzutów skargi kasacyjnej skarżący inaczej niż Sąd I instancji odczytuje zakres związania wykładnią Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartą w wyroku z 9 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1019/11, o której stanowi art. 190 p.p.s.a. i tego dotyczy najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej. Skarżący wskazuje, że z określenia "związany jest z wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ta nie jest wykładnią przepisów prawa. Ponadto skarżący podnosi, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 9 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1019/11 wskazał na fakty, które nie miały miejsca. Zdaniem skarżącego, to że w postępowaniu podatkowym organy stwierdziły, że na określonych dokumentach TAX FREE podpisy osób, które widnieją na tych dokumentach, nie są autentycznymi podpisami lub też nie zostały nakreślone przez podróżnych, nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem sfałszowania dokumentu. Czym innym bowiem jest stwierdzenie sfałszowania dokumentu, a czym innym stwierdzenie sfałszowania tylko podpisu na dokumencie. O ile w tym pierwszym przypadku można mówić o dyskwalifikacji dokumentu (jego całości) jako dowodu w sprawie, o tyle w drugim przypadku dokument taki pozostaje dowodem, jednakże jego ocena powinna uwzględniać, że tylko pewne jego elementy, np. podpis osoby (ale tylko negatywnie zweryfikowany przez biegłego) cechuje fałsz. Przy czym, skarżący zwraca uwagę, że w toku postępowania nie kwestionowano wywozu towarów poza terytorium UE. Odnosząc się do tej części zarzutów skarżącego, która dotyczy rozumienia art. 190 p.p.s.a. należy wskazać, że wykładnia prawa o której mowa w tym przepisie z całą pewnością obejmuje prawo materialne, jak i prawo procesowe. W kwestii związania oceną stanu faktycznego sądu odwoławczego problem ten jest bardziej złożony. Zasadniczo wykładnia prawa jest odrębnym etapem procesu stosowania prawa od etapu ustalania stanu faktycznego sprawy w modelu decyzyjnym stosowania prawa, który ma zastosowanie również w przypadku stosowania prawa przez sądy administracyjne (por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, s 43). Nie można zatem pojęcia "związania wykładnią prawa" wprost utożsamiać ze związaniem co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią prawa (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2011 r., sygn. akt I OSK 1130/11). Z drugiej jednak strony zasługuje na aprobatę pogląd, że pojęcie wykładni należy rozumieć szerzej – również jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego, więc przesądzenia, że ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny jest prawidłowy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1469/08). B. Dauter stwierdza, że "niewątpliwie nieporozumieniem jest prezentowane, zwłaszcza w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, stanowisko dotyczące braku wiążących te sądy wskazań, co do dalszego postępowania, zwłaszcza w zakresie rekonstrukcji stanu faktycznego. Nie wnikając w to, na ile stan faktyczny może być kwestionowany (aprobowany) w drodze wykładni przepisów prawa procesowego, nie może budzić wątpliwości, że w postępowaniu przed NSA mają zastosowanie, odpowiednio stosowane, zarówno art. 153, jak i art. 141 § 4 p.p.s.a., które stanowią podstawę prawną ewentualnego związania sądu pierwszej instancji wskazaniami co do dalszego postępowania, w tym również w zakresie rekonstrukcji przyjętego przez ten sąd stanu faktycznego. Ponadto trudno sobie wyobrazić, aby NSA został pozbawiony możliwości określenia, czy przyjęty przez sąd pierwszej instancji stan faktyczny mieści się w hipotezie określonej normy prawnej, czyli zdecydować o tym, że jest możliwe lub nie zastosowanie konkretnej normy do ustalonych faktów (B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, LexisNexis, Warszawa 2012 r., s. 555). Wskazania co do dalszego postępowania w wydanym w tej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 1019/11 dotyczyły zwłaszcza konieczności wzięcia pod uwagę przez Sąd I instancji roli sądów administracyjnych przy dokonywaniu kontroli legalności indywidualnych aktów administracyjnych. Natomiast nie należy pomijać okoliczności, że sąd odwoławczy w przywołanym wyroku, będąc związany na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. granicami skargi kasacyjnej organu odwoławczego, wypowiedział się również w sposób wiążący także w odniesieniu do innych zarzucanych Sądowi I instancji przez organ naruszeń przepisów postępowania. Sąd odwoławczy wskazał więc, że Sąd I instancji zbyt pochopnie uznał, że organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich okoliczności dla sprawy, w szczególności zbyt pochopnie uznano zeznania świadków przesłuchanych w drodze pomocy prawnej na Białorusi za niewiarygodne. Wskazał na brak dostatecznych dowodów na to, że w stosunku do nich stosowano nieuprawnione formy nacisku. Przedstawił podobne stanowisko do dowodu w postaci zapisu elektronicznego listy podróżnych przekraczających granice dostarczonego przez Komendanta Straży Granicznej w B., wskazując, że jest to dowód z dokumentu do którego dostęp miał podatnik i jego pełnomocnik. Również kwestionowanie opinii biegłego grafologa uznał za bezzasadne. Zdaniem sądu odwoławczego organy podatkowe miały prawo, w oparciu i inne dowody, w tym zeznania świadków uznać, że strona nie była stroną transakcji a jedynie złożyła podpis na odpowiednim dokumencie, co nie dyskredytuje opinii biegłego. Powyższy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako orzeczenie prawomocne wiązał na mocy art. 170 p.p.s.a. nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe. Moc wiążąca wyroku oznacza, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Odnosi się to zarówno do wykładni prawa, jego zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, jak również ocena tego stanu (por. Jagielska, Jagielski, Stankiewicz [w:] R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2013 r., s. 625). Dlatego też Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku prawidłowo operował w granicach stanu faktycznego wyznaczonych przez akta sprawy, do czego obligował go przepis art. 133 § 1 p.p.s.a., jak również prawidłowo uwzględnił przy ponownym rozpoznaniu wydany w tej sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego obowiązek wynikał z art. 190 w zw. z art. 153 i 170 p.p.s.a. Należy jednocześnie podkreślić, że udział Naczelnego Sądu Administracyjnego w ustaleniu stanu faktycznego sprawy był ograniczony do tego stopnia, że kontroli kasacyjnej podlegał sposób kontroli legalności ustaleń faktycznych organu podatkowego, dokonany przez sąd pierwszej instancji ograniczony zarzutami naruszenia przepisów postępowania sformułowanymi w skardze kasacyjnej organu odwoławczego. Natomiast Sąd I instancji jakkolwiek związany treścią i granicami prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sposób wnikliwy odniósł się do ustaleń faktycznych, które pozwalały w rozpoznawanej sprawie dojść do wniosku, że organy zasadnie zakwestionowały skarżącemu możliwość zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług. W zaskarżonym wyroku Sądu I instancji wskazano więc m.in., że część podróżnych zeznała wprost, że podejmowała się przewozu towarów za granicę w zamian za korzyści materialne i udostępniała w tym celu swoje dane paszportowe do wypełniania dokumentów TAX FREE; wskazano także na zeznania pracowników, z których wynikało że dokumenty TAX FREE były drukowane in blanco i nie były dokumentami imiennymi. Co najistotniejsze jednak - w sprawie ustalono, że osoby, których dane widniały w dokumentach TAX FREE w rzeczywistości nie otrzymywały zwrotu podatku, na co wskazywał brak dokumentów księgowych na potwierdzenie okoliczności zwrotu podatku czy zeznania podróżnych, którzy zaprzeczali otrzymaniu zwrotu podatku lub nawet kwestionowali okoliczność zakupu towaru. Odnosząc się natomiast do stanowiska skarżącego, zgodnie z którym stwierdzenie sfałszowania dokumentu należy odróżnić od sfałszowania samego podpisu na dokumencie, należy zwrócić uwagę na szczególny charakter dokumentu TAX FREE jako dokumentu, z którego wynikają materialnoprawne uprawnienia podmiotów na gruncie podatku od towarów i usług. W pierwszej kolejności taki dokument musi spełniać wymogi określone w art. 127 – 129 u.p.t.u. oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty (Dz. U. nr 88, poz. 838). Oprócz spełnienia formalnoprawnych przesłanek swojej poprawności musi on jednak być prawidłowy również pod względem materialnym czyli odzwierciedlać rzeczywistość gospodarczą, jako materialnoprawny warunek konieczny do zastosowania stawki 0%. Materialnoprawna poprawność będzie musiała się przejawiać w następujących aspektach: dokument musi potwierdzać sprzedaż na rzecz podróżnego, który nabył towar, wywiózł go poza terytorium UE, zwrócił się do sprzedawcy o zwrot podatku i zwrot ten otrzymał. Stwierdzenie sfałszowania podpisu na dokumencie, który stanowi podstawę do zastosowania przez sprzedawcę stawki 0% musi pociągać za sobą nieważność całego dokumentu TAX FREE, jako nierzetelnego. Tego rodzaju rażącej wadliwości dokumentu nie można konwalidować, bez względu na to, czy zakwestionowano podpis tylko na jednej stronie dokumentu, dotyczącej potwierdzenia odbioru podatku przez podróżnego, a w innych miejscach dokumentu podpis był niekwestionowany. Pozbawienie w takiej sytuacji podatnika prawa do stawki 0% nie będzie sprzeczne z zasadą proporcjonalności. W przywołanym już w sprawie wyroku ETS z 20 października 1993 r., C-10/92 Ballocchi, Trybunał stwierdził, że cel w postaci zapobiegania oszustwom podatkowym, o którym mowa w art. 15 VI Dyrektywy, czasem uzasadnia wyższe wymagania w zakresie obowiązków dostawców. O ile w przypadku, gdy kwestią wątpliwą jest czy podatnik mógł sobie zdawać sprawę z oszukańczej działalności osób trzecich, każdorazowo konieczne jest badanie czy dostawca nie mógł sobie zdawać sprawy co do braku przesłanek stosowania stawki 0%, o tyle w sytuacji gdy chodzi o potwierdzenie okoliczności zwrotu podatku podróżnym należy uznać, że dostawca powinien dołożyć wszelką staranność jako działający w tym wypadku na rachunek i w interesie skarbu państwa. Zaprzeczeniem takiej staranności będzie w szczególności stwierdzenie sfałszowania podpisu na dokumencie TAX FREE. W przywołanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroku NSA z 16 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 822/05 sąd co prawda stwierdził, że brak podpisu podróżnego, potwierdzającego otrzymanie zwrotu podatku oraz brak daty tejże czynności, nie powodują nieważności dokumentu TAX FREE, a zatem nie odbierają podatnikowi prawa do zastosowania do dokonanej sprzedaży 0% stawki podatku. Jednakże należy mieć na uwadze że Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do tych wniosków w zasadniczo różniącym się stanie faktycznym - okoliczność rzeczywistego dokonania zwrotu podatku nie była w tamtej sprawie kwestionowana przez żadną ze stron postępowania, nie negował jej również Sąd I instancji. Za bezzasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 126 ust. 1 i 2, art. 127 ust. 1-2 i 5, art. 128 ust. 1 i 2, art. 129 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie związania w zakresie wykładni prawa en bloc, czyli w całości do wszystkich sytuacji i wszystkich przypadków dokumentowanych fakturami TAX FREE, bez uwzględnienia okoliczności indywidualnych, towarzyszących każdej, odrębnie dokumentowanej czynności. Skarżący nie precyzuje przy tym, o jakie indywidualne okoliczności chodzi, z których wynikałaby konieczność przeprowadzania odrębnej wykładni do każdej dokumentowanej czynności. Powiązanie art. 190 p.p.s.a. z przepisami prawa materialnego jest całkowicie chybione przede wszystkim jednak z tego względu, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 1019/11, którego dotyczy związanie, rozpoznane zarzuty skargi kasacyjnej, zostały oparte wyłącznie na naruszeniu przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku nie dokonał natomiast wykładni przepisów prawa materialnego, które wiązałyby Sąd I instancji z mocy art. 190 p.p.s.a. Kolejne z zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zawiązku z art. 2 pkt 8 lit. b i art. 41 ust. 4 i 11 u.p.t.u. oraz zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez przyjęcie, że organ podatkowy nie naruszył art. 122 i art. 180 § 1 O.p., również nie zasługują na uwzględnienie. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, przy ponownym badaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., podlegają niejako zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Tak więc Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 powołanej ustawy. W zaskarżonym wyroku WSA w Białymstoku nie badał w pełnym zakresie treści zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Z tego względu należało uznać i te zarzuty skargi kasacyjnej za chybione. Z racji tego, że ustalony stan faktyczny w sprawie nie został skutecznie podważony, podniesione przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie mogą być uznane za trafne. Ubocznie należy wskazać, że w stosunku do skarżącego zapadły już wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1373/12 oraz I FSK 1374/12, dotyczące odpowiednio 2004 r. i 2005 r., w zbliżonym stanie faktycznym i materiale dowodowym, w których uchylono wyroki Sądu I instancji uchylające decyzje organu odwoławczego. W uzasadnieniu wyroku I FSK 1373/12 stwierdzono, że "w stosunku do podatnika prowadzone były postępowania podatkowe dotyczące poszczególnych okresów rozliczeniowych dotyczące roku 2004, 2005, 2006 oraz 2007. Postępowania te toczyły się na gruncie bardzo zbliżonego stanu faktycznego, z wykorzystaniem takiego samego materiału dowodowego. W stosunku do tych dwóch ostatnich lat Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z 9 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1019/11 i I FSK 1036/11 uchylił wyroki Sądu I instancji. W swych pisemnych motywach wyraził w sposób jednoznaczny wykładnię prawa. Tenże sąd uznał bowiem, że organy podatkowe skutecznie zakwestionowały spełnienie warunków do uzyskania 0% stawki podatku VAT, ze względu na uznanie, że posługiwano się fałszywymi dokumentami co do wywozu towaru poza obszar Unii Europejskiej, bądź transakcja między wskazanym podróżnym a sprzedawcą nie miała miejsca. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zbyt pochopnie uznał zeznania świadków przesłuchanych w drodze pomocy prawnej na Białorusi za niewiarygodne. Brak dostatecznych dowodów na to, że w stosunku do nich stosowano nieuprawnione formy nacisku. Podobne uwagi odniesiono do dowodu w postaci zapisu elektronicznego listy podróżnych przekraczających granice dostarczonego przez Komendanta Straży Granicznej w B. Nie ulega wątpliwości, że jest to dowód z dokumentu do którego dostęp miał podatnik i jego pełnomocnik. Również sformułowane zarzuty pod względem opinii biegłego grafologa są zbyt daleko idące. Organy administracji podatkowej miały prawo, w oparciu i inne dowody, w tym zeznania świadków uznać, że strona nie była stroną transakcji a jedynie złożyła podpis na odpowiednim dokumencie, co nie dyskredytuje ww. opinii biegłej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną skarżącego. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.