I FSK 59/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Dorota Pawlicka-Błażejewska, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 października 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 250/12 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 18 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 7.200 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 października 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 250/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę D. K. Firma Usługowo-Handlowa "A." w C. (dalej; skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 18 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2007 r. 2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 14 września 2009 r., w której dokonano skarżącemu rozliczenia podatku od towarów i usług za powyższe okresy rozliczeniowe 2007 r. 2.2. Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu złomu wystawionych przez firmy M. sp. z o.o. w W., S. sp. z o.o. w W. oraz S. z siedzibą w L. Zdaniem organu, faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wystawiające jej podmioty nie sprzedawały złomu skarżącemu. Jako podstawę takiego rozstrzygnięcia organ wskazał przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, dalej: u.p.t.u. ). 2.3. Decyzją z dnia 17 grudnia 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w B., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Natomiast wyrokiem z 18 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 49/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił powyższą decyzję organu odwoławczego. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że faktury wystawione na rzecz firmy skarżącego przez spółki M. i S. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych określonych tymi dokumentami. Nie podzielił natomiast takiego stanowiska w odniesieniu do transakcji sprzedaży złomu udokumentowanych fakturami wystawionymi przez M. Z. Zdaniem tego sądu, z dotychczas przeprowadzonych dowodów nie można jednoznacznie wnioskować, że nie dysponował on towarem, niezależnie od źródła jego pochodzenia, który sprzedawał następnie skarżącemu. Sąd pierwszej instancji wskazał na konieczność przesłuchania w charakterze świadka M. Z. na okoliczność wystawianych przez niego faktur sprzedaży złomu oraz jego dostawy na rzecz skarżącego. Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2011 r. I FSK 82/11, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu odwoławczego. 2.4. W związku z powyższym, organ odwoławczy przekazał akta sprawy organowi pierwszej instancji celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania w zakresie uzupełnienia dowodów i materiałów. W wykonaniu zaleceń organu odwoławczego, organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadków M. Z., M. R., A. W., J. R., M. J. W., A. J. oraz wskazanych przez D. K. rolników, którzy w 2007 r. rzekomo sprzedawali złom na rzecz M. Z., tj. K. W., I.T., A. B., J. K., K. Z., W. K., A. J., W. G., R. T., J. K., A. B.l, W. T. oraz M. M. W zaskarżonej decyzji z dnia 18 czerwca 2012 r. organ odwoławczy potwierdził, że czynności sprzedaży złomu udokumentowane spornymi fakturami nie zostały dokonane. Odnośnie transakcji nabycia przez skarżącego złomu od spółki M., organ odwołał się do zeznań jej prezesa W. D. oraz M. M., z których wynika, że spółka ta nigdy nie nabywała, ani nie sprzedawała żadnego złomu, a w celu stworzenia pozorów prowadzenia działalności gospodarczej wynajęła magazyn w S. Dodatkowo organ wskazał, że M. posiadała faktury nabycia złomu metali kolorowych od S. sp. z o.o., a z zeznań udziałowca tej spółki wynika, że od chwili utworzenia spółki nie wykonywał on żadnych transakcji związanych z zakupem i sprzedażą złomu. Otrzymywał natomiast od swojego znajomego faktury dokumentujące rzekomy zakup złomu od firmy B. Następnie były wypisywane faktury dla M. W związku z powyższym organ uznał, że schemat działalności spółki M. polegał wyłącznie na wprowadzaniu do obrotu faktur dotyczących obrotu złomem, którego w rzeczywistości spółka ta nie zakupiła, a więc nie mogła przenieść jego własności na kolejnych odbiorców, w tym na skarżącego. W ocenie organu odwoławczego zgromadzone w sprawie dowody nie pozostawiają również wątpliwości, co do fikcyjności transakcji sprzedaży złomu udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego przez spółkę S. Przeprowadzone czynności dowodowe ujawniły, bowiem że złom widniejący na zakwestionowanych fakturach pochodził od firm M. oraz M. T. J., które to podmioty trudniły się wprowadzaniem do obrotu pustych faktur. Organ odwołał się do zeznań T. J., który przyznał, iż w okresie od 2 sierpnia 2006 r. do 27 lipca 2007 r. wystawił na rzecz spółki S. 72 faktury sprzedaży złomu poświadczające nieistniejące transakcje. Zeznał też, iż nikogo nie zatrudniał w swojej firmie, nie miał żadnych samochodów ciężarowych oraz faktycznie nigdy nie organizował transportu złomu. Zdaniem organu spółka S. nie dysponowała więc towarem, który widniał na fakturach sprzedaży wystawianych na rzecz jej kontrahentów, w tym skarżącego. Organ nadmienił przy tym, że kontrola przeprowadzona u dostawców złomu do M. (tj. G. D. i J. R.) ujawniła, że prowadzili oni fikcyjną działalność w zakresie obrotu złomem. Organ zwrócił też uwagę, że dla uwiarygodnienia zwartych transakcji sprzedaży złomu wykorzystywano mechanizmy legalizujące w postaci wzajemnych rozliczeń za pośrednictwem rachunków bankowych. Schemat przepływu środków pieniężnych pomiędzy firmami dokonującymi fikcyjnego obrotu złomem opisali W. D., M. M., T. J., P. B. oraz L. W.. Pieniądze, które wpływały na konto firmowe przelewane były na konta osobiste (aby nie płacić prowizji), a następnie z kont osobistych wypłacana była gotówka w placówkach banku. Organ odwoławczy nie dał wiary przedłożonym przez skarżącego 22 maja 2012 r. oświadczeniom W. D. i T. L. wskazującym, że w 2007 r. sprzedawali złom na rzecz firmy skarżącego. Są one bowiem sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz zeznaniami złożonymi przez te osoby w Prokuraturze Okręgowej W. Z kolei oświadczenia M. M. i T. J. odnośnie dostaw do firmy A. nie mają związku ze sprawą, gdyż w okresie od stycznia do lipca 2007 r. podmioty te nie były kontrahentami skarżącego. Z kolei oceniając transakcje sprzedaży złomu udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego przez firmę S.- M. Z., organ odwoławczy zauważył, iż złom ten został przefakturowany z faktur wystawionych przez nieistniejące firmy S. L. D. i T. M. C. L. D. i M. C., będący głównymi dostawcami złomu do firmy M. Z., nie prowadzili bowiem w 2007 r. działalności gospodarczej, nie byli zarejestrowanymi podatnikami VAT i nie składali deklaracji dla celów podatku od towarów i usług. Organ zaznaczył przy tym, że z opinii Komendy Wojewódzkiej Policji w B. wynika, iż zapisy w funkcji podpisu "L. D." i "M. C." na fakturach wystawionych przez firmę S. i T. na rzecz M. Z. nie zostały nakreślone przez te osoby. W związku z powyższym organ uznał, że faktury VAT wystawione na rzecz M. Z. przez te firmy dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane. Innymi słowy dotyczą obrotu złomem, którego M. Z. w rzeczywistości nie zakupił, zatem nie mógł przenieść jego własności na następnych odbiorców, w tym na skarżącego. Organ odwołał się ponadto do zeznań mieszkańców wsi L. – A. J., A. J. i Z. K., z których wynika, że na placu M. Z. złom pojawiał się sporadycznie, a jeżeli już to w niewielkich ilościach. Fakt, że w miejscu prowadzenia przez M. Z. działalności gospodarczej nie było złomu potwierdził również A. W. oraz funkcjonariusze z Komendy Powiatowej Policji w Z. – M. W. i J. R., którzy prowadząc śledztwo w sprawie kradzieży linii napowietrznych sprawdzali posesję M. Z. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na okoliczności funkcjonowania firmy M. Z., tj. brak zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zbierania i transportu odpadów, brak ewidencji ilościowej i jakościowej odpadów, w tym kart ewidencji odpadu i kart przekazania odpadu, niewystawianie dokumentów WZ, niezatrudnianie pracowników, brak urządzeń przeładunkowych, wagowych i transportowych niezbędnych do dokonania obrotu tak dużych ilości złomu, brak w dokumentacji księgowej kosztów transportu złomu (stwierdzono jedynie niewielkie zakupy oleju napędowego do samochodu ROBUR, tj. w maju 2007 - 49,22 litrów i w czerwcu 2007 r. - 49,99 litrów). Odnosząc się do zeznań M. Z. z 19 kwietnia 2012 r. i złożonych przez niego oświadczeń organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy potwierdza fakt dostarczenia przez niego na rzecz skarżącego w okresie od stycznia do lipca 2007 r. jedynie 871 kg złomu. Dotyczy to dostawy od PHU M. i PW Z. udokumentowanej fakturą Nr 49/2007 z 29 czerwca 2007 r. Ustalono, że były to jedyne transakcje zakupu złomu przez M. Z., jakie faktycznie miały miejsce w okresie od stycznia do lipca 2007 r. M. Z. nie mógł więc sprzedać w tym okresie na rzecz skarżącego złomu w ilości wynikającej ze spornych faktur VAT (58.201 kg), gdyż po prostu nie dysponował taką ilością towaru. Za nieprawdopodobne organ uznał, że złom w takiej ilości został nabyty od okolicznych rolników. Z ich zeznań złożonych w postępowaniu uzupełniającym wynika, że sprzedali na rzecz M. Z. wyłącznie niewielką ilość złomu stalowego (stare maszyny rolnicze, blachy, błotniki, maski od samochodów). Tymczasem przedmiotem faktur wystawionych w okresie od stycznia do lipca 2007 r. na rzecz firmy A. był złom metali nieżelaznych (m.in. aluminium, miedzi, mosiądzu) w ilości 59.092 kg (z czego faktycznie dostarczono 871 kg). Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy czyni niewiarygodnymi oświadczenia T. K. i Z. G., że M. Z. w latach 2005-2007 trudnił się handlem złomem. Z kolei bez wpływu na ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozostaje oświadczenie M. Z., że w 2007 r. sprzedał złom na rzecz M. Z., gdyż po pierwsze przedmiotem faktur wystawionych przez M. Z. na rzecz firmy A. był złom metali nieżelaznych a nie złom stalowy. Po drugie, z zakwestionowanych faktur VAT wynika, że M. Z. dostarczył do C. 58.201 kg złom, a M. Z. nabył od M. Z. zaledwie 3000 kg. 3.1. W skardze na powyższą decyzję, uzupełnionej pismem z 3 października 2012 r., skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie: - art. 121 § 1, 122, 123, 180 § 1, 187 § 1, 188, 190, 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, dalej: o.p.) Skarżący wniósł ponadto na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.) o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z oświadczeń W. D. i T. Ł.. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 4.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Wskazał, że spór w tej sprawie jest konsekwencją zakwestionowania przez organy prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez firmy M. sp. z o.o. w W., S. sp. z o.o. w W. oraz S. M. Z. z siedzibą w L. 4.3. Sąd pierwszej instancji podkreślił na wstępie swoich rozważań, że sprawa rozliczenia skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. była już przedmiotem orzekania przed sądami administracyjnymi. Wyrokiem z 18 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 49/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił poprzednią decyzję organu odwoławczego z 17 grudnia 2009 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre okresy rozliczeniowe 2007 r., a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 4 kwietnia 2011 r. I FSK 82/11, oddalił skargę kasacyjną organu od tego wyroku. Jako, że część zarzutów skargi odnosi się do kwestii, która została już prawomocnie przesądzona w wymienionych wyrokach sądów administracyjnych obu instancji, nie mogły one w ocenie sądu pierwszej instancji odnieść zamierzonego przez autora skargi skutku ze względu na wynikające z art. 170 p.p.s.a. związanie sądu prawomocnym orzeczeniem. Odnosząc się więc do próby zakwestionowania przez skarżącego stanowiska organów w zakresie faktur zakupu złomu wystawionych na jego rzecz przez firmy M. oraz S., Sąd pierwszej instancji wskazał, że w prawomocnym wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Bk 49/10 jednoznacznie stwierdzono, że w odniesieniu do faktur zakupu złomu wystawionych przez firmy M. oraz S., materiał dowodowy pozwalał organom na postawienie tezy, że dokumentują one zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Sąd ten zaznaczył, że działalność tych firm była fikcyjna, a wystawione przez nie faktury VAT, w tym na rzecz firmy skarżącego, nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu transakcji określonych tymi dokumentami. Związanie prawomocnym wyrokiem sądu we wskazanym zakresie powoduje, że przedmiotem badania w tej sprawie nie mogły stać się - nadal kwestionowane przez skarżącego - okoliczności związane fakturami VAT wystawionymi przez dwa wyżej wymienione podmioty gospodarcze. W celu wykazania naruszenia prawa w tym względzie skarżący mógł skorzystać ze środka prawnego w postaci skargi kasacyjnej od powyższego wyroku WSA, czego jednak nie uczynił. 4.4. W odniesieniu do transakcji sprzedaży złomu udokumentowanych fakturami wystawionymi przez M. Z., sąd pierwszej instancji podzielił ustalenia organu o niedysponowaniu przez niego taką ilością złomu, która mogłaby być przedmiotem obrotu ze skarżącym w skali wynikającej z kwestionowanych faktur (58.201 kg). Po ponownym rozpatrzeniu tej sprawy organ uznał za udowodnioną jedynie dostawę 871 kg złomu. Trafność tych ustaleń, w ocenie sądu pierwszej instancji potwierdza materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w tym dowody przeprowadzone po wyeliminowaniu z obrotu prawnego poprzedniej decyzji organu odwoławczego tj. przesłuchanie w charakterze świadka M. Z. oraz szeregu innych osób. Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia organu, iż nie potwierdziły się twierdzenia M. Z., że złom sprzedany na rzecz firmy skarżącego pochodził z transakcji zawartych ze S. i T. oraz z transakcji z okolicznymi rolnikami. W sposób nie budzący wątpliwości ustalono bowiem, że właściciele S. (L. D.) i T. (M. C.) nie prowadzili w 2007 r. działalności gospodarczej, nie byli zarejestrowanymi podatnikami VAT i nie składali deklaracji dla celów podatku od towarów i usług. Ponadto, co wynika z opinii Komendy Wojewódzkiej Policji w B., podpisy na fakturach wystawionych przez te firmy nie zostały nakreślone przez L. D. i M. C. W konsekwencji organ słusznie przyjął, że faktury VAT wystawione przez na rzecz M. Z. przez te firmy dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane. Zdaniem sądu pierwszej instancji niewiarygodnym okazało się również twierdzenie skarżącego, w myśl którego złom w tak znacznych ilościach pochodził z transakcji przeprowadzonych przez M. Z. z rolnikami. Analiza zeznań rolników wskazuje, że co prawda sprzedawali na jego rzecz złom, lecz były to ilości niewielkie i co należy podkreślić złomu stalowego, podczas gdy przedmiotem kwestionowanych w sprawie faktur był złom metali nieżelaznych. Ponadto zeznania niektórych świadków wskazują na proceder sporządzania oświadczeń mających w zamiarze M. Z. potwierdzać dysponowanie przez niego odpowiednią ilością złomu, ale zawierających w istocie nieprawdziwe dane, co do ilości towaru nabytego. Świadkowie wskazywali np., że nie zapoznawali się z treścią oświadczenia i podpisywali je tam, gdzie wskazał M. Z. (świadek R. T.), bądź podpisywali je, potwierdzając faktyczną ilość nabytego od niego złomu, a M. Z. bez ich wiedzy dopisywał większą ilość tego towaru (świadek K. W.). Powyższe utwierdza w przekonaniu, że dołączone do akt oświadczenia rolników nie są wiarygodnym dowodem wskazującym na rzeczywiste rozmiary transakcji przeprowadzonych przez M. Z. z rolnikami. W powiązaniu z innymi dowodami, tj. zeznaniami świadków wskazujących na sporadyczne pojawianie się złomu na placu należącym do M. Z. oraz wypunktowanych przez organ okolicznościami funkcjonowania firmy M. Z. (np. brak zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zbierania i transportu odpadów, brak ewidencji ilościowej i jakościowej odpadów, w tym kart ewidencji odpadu i kart przekazania odpadu, niewystawianie dokumentów WZ, niezatrudnianie pracowników, brak urządzeń przeładunkowych, wagowych i transportowych niezbędnych do dokonania obrotu tak dużych ilości złomu, brak w dokumentacji księgowej kosztów transportu złomu - stwierdzono jedynie niewielkie zakupy oleju napędowego, zdaniem sądu pierwszej instancji, organ prawidłowo uznał, że zakwestionowane faktury dotyczą obrotu złomem, którego M. Z. w rzeczywistości nie zakupił, zatem nie mógł przenieść jego własności na następnych odbiorców, w tym na skarżącego. W ocenie sądu pierwszej instancji organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia tej sprawy, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Wymowa powyższych dowodów jest jednoznaczna, a ich ocena nie jest dowolna. W sprawie jako dowód zostało dopuszczone wszystko, co mogło przyczynić się do jej wyjaśnienia. Sąd pierwszej instancji stwierdził przy tym, że prawidłowym było skorzystanie przez organ odwoławczy z pozyskanych od organów ścigania dokumentów oraz protokołów przesłuchań świadków, na co pozwalał art. 181 § 1 o.p. Odnosząc się do wniosków dowodowych skarżącego na okoliczność transakcji z M. Z., sąd pierwszej instancji uznał, iż dotyczyły okoliczności stwierdzonych już wystarczająco innymi dowodami, bądź niemających związku ze sprawą (wnioskowanie o przesłuchanie w charakterze świadków osób reprezentujących firmy, od których w kontrolowanym okresie skarżący nie nabywał złomu). Ponadto, do wszystkich wniosków dowodowych organ odniósł się szczegółowo w postanowieniu z 18 czerwca 2012 r., a ich nieuwzględnienie znajduje oparcie w art. 188 o.p. Materiał dowodowy jako kompletny dawał zatem podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia w zakresie pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu złomu wystawionych na jego rzecz przez M., S. oraz firmę M. Z. Wobec powyższego za niezasadne uznano zarzuty naruszenia art. 121 § 1, 122, 123, 180 § 1, 187 § 1, 188, 190, 191 o.p. 4.5. Sąd pierwszej instancji podniósł również, że organ odwoławczy nie mógł naruszyć art. 106 § 3 p.p.s.a. ponieważ adresatem tego przepisu jest sąd administracyjny. 4.6. Z tych względów, nie stwierdzając naruszania prawa sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej: p.p.s.a. oddalił skargę skarżącego. 5.1. W skardze kasacyjnej skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na zaniechaniu przez sąd pierwszej instancji uchylenia decyzji w całości z powodu nieuwzględnienia wskazanych w skardze naruszeń przepisów prawa podatkowego, a mianowicie następujących przepisów Ordynacji podatkowej; a) art. 191 o.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego przed wydaniem decyzji, a tym samym nie całościowe zebranie materiału dowodowego w sprawie, co doprowadziło do wadliwej i niezupełnej oceny całego materiału dowodowego; b) art. 188 i 190 o.p. poprzez nieuwzględnienie żądania skarżącego o ponowienie w postępowaniu podatkowym dowodów przeprowadzonych w postępowaniu karnym, w sytuacji, gdy posłużenie się w postępowaniu podatkowym protokołem i przesłuchań z postępowania karnego w istotny sposób wpłynęło na ocenę stanu faktycznego, a co za tym idzie na wynik sprawy, a także uprawnienia skarżącego określone w art. 190 § 1 i 2 o.p.; c) art. 187 § 1 o.p. poprzez naruszenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego na skutek niezebrania materiału dowodowego w sposób wystarczający; d) art. 122 o.p. wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także oparcie się wyłącznie na dowodach pośrednich; e) art. 121 i 122 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej wyrażające się w wadliwej ocenie prawnej stanu faktycznego, a także wadliwym zastosowaniu przepisów prawa do niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego; 2. błędne zastosowanie art. 170 p.p.s.a. polegające na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, iż jest on związany ustaleniami faktycznymi ujętymi w prawomocnym wyroku wydanym przez ten sąd w sprawie sygn. akt I SA/Bk 49/10 oraz prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 82/11, co stanowiło jedną z przyczyn oddalenia skargi skarżącego wniesionej w niniejszej sprawie, w sytuacji, gdy art. 170 p.p.s.a. kształtuje związanie sądu, jedynie w zakresie prawomocnie rozstrzygniętej kwestii prawnej, a nie w zakresie ustaleń faktycznych przywołanych w uzasadnieniu wyroku, 3. naruszenie art. 133 § 1 w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a., polegające na: a) wydaniu wyroku i sporządzeniu jego uzasadnienia bez dokładnej analizy całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przedstawionych w treści skargi i pism procesowych argumentów, b) wydanie wyroku nie biorąc pod uwagę całości akt sprawy, w tym poprzez pominięcie jako dowodu w sprawie oświadczeń Pana W. D. oraz pana T. L., jak też dowodu z innych dokumentów wskazanych w piśmie do skargi złożonej do sądu pierwszej instancji, co doprowadziło do dokonania przez sąd błędnej oceny stanu faktycznego sprawy i zgromadzonych dowodów, a w konsekwencji do oddalenia skargi. 5.3. Ponadto skarżący złożył pisma z dnia: 31 grudnia 2013 r., 16 stycznia 2014 r. i 20 stycznia 2014 r. 5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu odwoławczego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 6. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. 7. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że w skardze kasacyjnej postawione zostały jedynie zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania. Co prawda w piśmie procesowym z dnia 21 stycznia 2014 r. strona skarżąca wskazuje na naruszenie prawa materialnego, jednak z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. tak postawiony zarzut nie może być skutecznie rozpoznany. W myśl tego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. W rozpoznawanej sprawie z treści skargi kasacyjnej wprost wynika, że została ona w całości oparta na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. na naruszeniu przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor odwołał się do treści przepisów prawa materialnego, tj. przepisów Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., poza tym jednak nie wskazał czy i w jaki sposób sąd pierwszej instancji naruszył powołane przepisy. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie granicami skargi kasacyjnej nie może odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego. 8. Przechodząc zatem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej zmierza do podważenia dokonanych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji ustaleń stanu faktycznego, które dawały podstawę do zakwestionowania prawa D. K. do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu złomu wystawionych przez firmy M. sp. z o.o. w W., S. sp. z o.o. w W. oraz S. M. Z. W rozpatrywanej sprawie istotne jest, że wydanie zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji odnoszącego się do dokonanego przez organy podatkowe rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., poprzedzone było wydaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 4 kwietnia 2011 r., I FSK 82/11, którym oddalono skargę kasacyjną organu podatkowego wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 49/10. Tymże wyrokiem sąd pierwszej instancji uchylił poprzednią decyzję organu odwoławczego z dnia 17 grudnia 2009 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r., gdyż uznał, że poczynione przez organy podatkowe ustalenia dotyczące faktur pochodzących od M. Z. są niewystarczające do podważenia prawa D. K. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z tego względu Sąd nakazał uzupełnienie materiału dowodowego m.in. poprzez przesłuchanie M. Z. w charakterze świadka. Jednocześnie jednak sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że faktury pochodzące od spółek M. i S. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. W ocenie skarżącego, rozpatrujący niniejszą sprawę sąd pierwszej instancji naruszył art. 170 p.p.s.a. poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu przez ten sąd, że jest on związany ustaleniami faktycznymi ujętymi w prawomocnym wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 49/10 oraz w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 82/11. W myśl art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W tym miejscu należy wskazać na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 19 grudnia 2012 r., I FSK 62/12 zgodnie z którym "moc wiążąca orzeczenia, określona w przepisie art. 170 p.p.s.a., w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być już ono ponownie badane. Wprawdzie związanie prawomocnym orzeczeniem odnosi się, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia, jednak dla prawidłowego odczytania tejże sentencji należy się kierować treścią uzasadnienia. W ten sposób moc wiążąca orzeczenia może rozciągać się pośrednio na przyjętą w nim podstawę faktyczną rozstrzygnięcia". Biorąc pod uwagę powyżej prezentowany pogląd Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skoro w prawomocnym wyroku zaakceptowane zostało stanowisko organów podatkowych, które zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur pochodzących od spółek M. i S., to kwestia ta nie mogła być przedmiotem ponownego badania, zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, jak i przez Naczelny Sąd Administracyjny obecnie rozpatrujący sprawę. Z tych względów zarzut naruszenia art. 170 p.p.s.a. należało uznać za niezasadny. Nie ma przy tym racji autor skargi kasacyjnej twierdząc, że skarżący nie miał możliwości zaskarżenia wyroku WSA w Białymstoku w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 49/10, gdyż był to wyrok uwzględniający skargę. Przepis art. 173 § 1 P.p.s.a. stanowi, że od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W doktrynie prezentowany jest pogląd, że strona może wnieść skargę kasacyjną od każdego z orzeczeń wymienionych w art. 173 § 1 P.p.s.a., a zatem także od orzeczeń dla niej korzystnych (por. R. Hauser, J. Drachal, E. Mzyk, Dwuinstancyjne sądownictwo administracyjne, s. 109). Skoro skarga kasacyjna przysługuje od każdego wyroku wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny, to nie ulega wątpliwości, że skarżący mógł zaskarżyć wyrok, którym co prawda uchylona została zaskarżona decyzja lecz sąd podzielił jedynie niektóre z zarzutów skargi co do niezgodności decyzji z prawem. 9. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są trafne zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. powiązane z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 187, art. 188, art. 190 i art. 191 o.p. Postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone w sposób, który nie naruszał zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 o.p.) czy zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Również odmowa ponownego przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym dowodów uzyskanych w ramach postępowania karnego nie naruszała art. 188 i art. 190 o.p. Z racji związania prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 18 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 49/10, w rozpatrywanej sprawie sąd pierwszej instancji miał obowiązek zbadać czy organ podatkowy ponownie rozpatrując sprawę postąpił zgodnie ze wskazaniami zawartymi w tym wyroku, w tym czy prawidłowo przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z obowiązku tego sąd pierwszej instancji wywiązał się prawidłowo, nie naruszając przy tym wyżej wskazanych norm postępowania. W zakresie transakcji zakupu złomu od firmy M. Z. zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że organ odwoławczy zrealizował wytyczne z wyroku z dnia 18 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 49/10, gdyż zlecił organowi pierwszej instancji, przeprowadzenie dodatkowego postępowania mającego na celu uzupełnienie materiałów i dowodów, a tak zgromadzony materiał dowodowy został poddany ocenie, której rezultat wskazuje na trafność wyciągniętych wniosków. Ponownie rozpatrując sprawę organy przesłuchały nie tylko wystawcę zakwestionowanych faktur M. Z. lecz także innych świadków - głównie mieszkańców miejscowości, w której M. Z. miał prowadzić działalność gospodarczą oraz rolników, od których M. Z. rzekomo nabywał złom w znacznych ilościach. Rację ma sąd pierwszej instancji, że w trakcie uzupełniającego postępowania dowodowego nie zostały potwierdzone twierdzenia M. Z. jakoby złom sprzedany na rzecz firmy skarżącego pochodził z transakcji zawartych z okolicznymi rolnikami. Niewiarygodne okazało się również, aby złom w tak znacznych ilościach mógł pochodzić z transakcji przeprowadzonych przez M. Z. z rolnikami. Jak wskazał sąd pierwszej instancji analiza zeznań złożonych przez świadków (rolników) wskazuje, że co prawda sprzedawali oni złom na rzecz M. Z., jednak w rzeczywistości były to niewielkie ilości złomu stalowego, podczas gdy skarżącemu były sprzedawane znaczne ilości złomu metali kolorowych. Dawało to podstawy do przyjęcia, że dołączone do akt sprawy oświadczenia rolników, nie są wiarygodnym dowodem wskazującym na rzeczywiste rozmiary transakcji przeprowadzonych przez M. Z. Prawidłowo również uznał sąd pierwszej instancji, że w powiązaniu z innymi dowodami, tj. zeznaniami świadków wskazujących na sporadyczne pojawianie się złomu na placu należącym do M. Z. oraz wskazanych przez organ podatkowy okolicznościach funkcjonowania firmy M. Z. (np. brak zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zbierania i transportu odpadów, brak ewidencji ilościowej i jakościowej odpadów, w tym kart ewidencji odpadu i kart przekazania odpadu, niewystawianie dokumentów WZ, niezatrudnianie pracowników, brak urządzeń przeładunkowych, wagowych i transportowych niezbędnych do dokonania obrotu tak dużych ilości złomu, brak w dokumentacji księgowej kosztów transportu złomu - stwierdzono jedynie niewielkie zakupy oleju napędowego) istniały podstawy by stwierdzić, że organ podatkowy miał prawo przyjąć, iż zakwestionowane faktury dotyczą obrotu złomem, którego M. Z. w rzeczywistości nie zakupił, a zatem nie mógł przenieść jego własności na skarżącego. Ubocznie należy wskazać, że kwestionowane transakcje zakupu złomu przez D. K. podobnie zostały ocenione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2013 r., II FSK 1835/11 dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. czy w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 47/10 dotyczącym podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od lipca do grudnia 2005 r. 10. Za całkowicie bezzasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. W myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Uzasadniając powyższy zarzut stwierdzono jedynie, że wydanie zaskarżonego wyroku i sporządzenie jego uzasadnienia nastąpiło bez dokładnej analizy całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przedstawionych w treści skargi i pismach procesowych argumentów. Zarzucono też sądowi pierwszej instancji pominięcie jako dowodu w sprawie oświadczeń W. D. i T. L. oraz dowodu z innych dokumentów wskazanych w piśmie procesowym. Podkreślenia wymaga, że postępowanie dowodowe prowadzone przed sądami administracyjnymi ma charakter wyłącznie uzupełniający, w związku z czym dokonywanie przez sąd samodzielnych ustaleń jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do dokonania prawidłowej kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Sąd administracyjny nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją, a do tego sprowadzałoby się przeprowadzenie wszystkich wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów, co w istocie byłoby sprzeczne z charakterem postępowania dowodowego określonego w art. 106 § 3 p.p.s.a.. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. uwzględnił wniosek dowodowy strony skarżącej zawarty w piśmie z dnia 20 stycznia 2014 r., aby ocenić czy sąd pierwszej instancji prawidłowo skontrolował sposób ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego w zgodzie z zasadami prowadzenia postępowania zawartymi w Ordynacji podatkowej. Jednak jak już stwierdzono powyżej sąd administracyjny nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy w wyniku której została wydana zaskarżona decyzja. Ponadto w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. nie przeprowadza się uzupełniającego dowodu z dokumentów, które znajdują się w aktach administracyjnych, gdyż dokumenty te stanowią fragment materiału będącego przedmiotem dowodzenia w postępowaniu podatkowym. Tymczasem większość dokumentów, których dotyczył wniosek dowodowy strony skarżącej znajduje się w aktach postępowania podatkowego, a zatem były już one przedmiotem oceny sądu pierwszej instancji. Natomiast w odniesieniu do powoływanych przez skarżącego oświadczeń W. D. i T. L., sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że odnoszą się do kwestii, które zostały już prawomocnie przesądzone w wymienionych wyrokach sądów administracyjnych obu instancji. 11. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. określając ich wysokość na podstawie § 6 pkt 7 w związku z § 14 ust. 2 pkt. 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).