I SA/Rz 684/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./ Sędziowie WSA Kazimierz Włoch SO del. Jarosław Szaro Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2012 r. sprawy ze skargi P. R. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że interpretacja wymieniona w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego P. R. kwotę 200 (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia [...] grudnia 2011 r. skarżący P.R. wystąpił z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu dyskontowania kosztów inwestycji poniesionych w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej, która prowadzi działalność produkcyjną na terenie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej. Dnia 23 listopada 2005 r. spółka uzyskała pierwsze zezwolenie na prowadzenie działalność gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, natomiast w dniu 9 kwietnia 2008 r. uzyskała drugie zezwolenie. W toku działalności spółka ponosi szereg nakładów inwestycyjnych, które udokumentowane są fakturami od kontrahentów. Faktury te nierzadko nie były regulowane w dacie ich otrzymania, lecz w odroczonych terminach płatności. Spółka prowadzi ewidencję księgową w formie ksiąg rachunkowych. W związku z powyższym zadano pytania: W jaki sposób należy zinterpretować pojęcie "koszty inwestycji", które są podstawą do ustalenia wielkości pomocy publicznej? Czy koszt inwestycji należy uznać za poniesiony w dacie zarachowania (gdy jest udokumentowany fakturą, rachunkiem lub innym dokumentem otrzymanym przez spółkę), czy też za koszt inwestycji należy uznać faktyczny wydatek, tj. rozchód pieniędzy z kasy, bądź rachunku bankowego dokonywany przez spółkę z tytułu zapłaty za faktury (rachunki)? Czy wobec powyższego, koszty inwestycji, które mają wpływ na wielkość zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, należy dyskontować wg zasad zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów od daty poniesienia (tj. ujęcia w księgach rachunkowych spółki), czy też od daty faktycznego poniesienia wydatku, tj. wypływu środków pieniężnych z kasy, bądź rachunku bankowego? Zgodnie ze stanowiskiem wnioskodawcy, za koszty inwestycji należy uznać zarachowane koszty inwestycji. Tak też jego zdaniem powinno być interpretowane określenie, zawarte w § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 226, poz. 2286 ze zm.; powoływanego dalej jako: rozporządzenie z 2004 r.). "koszty inwestycji poniesione". Do takich wniosków prowadzi bowiem celowościowa wykładnia przepisów rozporządzenia z 2004 r., w szczególności § 6 ust. 1, a także rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 listopada 2006 r. w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 215, poz. 1581 ze zm. - dalej jako rozporządzenie z 2006 r.), oraz innych regulacji, takich jak chociażby ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223, ze zm., zwana dalej: ustawą o rachunkowości). Poza tym, w sytuacji gdy przepis prawa jest na tyle niejasny, że wykładnia językowa nie odpowiada precyzyjnie na postawione pytanie odnośnie tego w jaki sposób należy rozumieć termin w nim użyty w celu prawidłowego odkodowania normy prawnej, niezbędne jest odwołanie się do wykładni celowościowej. W ocenie wnioskodawcy, wykładnia celowościowa przepisów rozporządzenia z 2004 r. prowadzi do wniosków, że wydatek inwestycyjny powinien być uznawany za poniesiony zgodnie z metodą memoriałową, tzn. w momencie jego zaksięgowania, a nie w momencie jego faktycznego poniesienia. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 1721/10. Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...], uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W ocenie organu dla poniesienia kosztu nie wystarczy wyłącznie jego zaewidencjonowanie w prowadzonej przez podatnika ewidencji księgowej (księgach rachunkowych). Jego zdaniem sama idea utworzenia specjalnych stref ekonomicznych i prowadzenia działalności gospodarczej na ich terenie, w przypadku pomocy udzielanej na nowe inwestycje, nierozerwalnie łączy się z obowiązkiem wydatkowania przez przedsiębiorcę określonych środków pieniężnych w związku z prowadzeniem na terenie strefy procesem inwestycyjnym, w określonym terminie, a nie tylko z zamiarem ich wydatkowania. Ubiegając się o zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, przedsiębiorca zobowiązuje się dokonać na jej terenie inwestycji o określonej wartości w określonym czasie, tj. zobowiązuje się do faktycznego nabycia, wytworzenia, czy też modernizacji określonych składników majątku (środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych), które będzie faktycznie wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej przez określony czas, co oznacza, że zobowiązuje się ponieść ciężar ekonomiczny w minimalnej wysokości określonej w zezwoleniu w zamian za przyznane mu przez państwo preferencje (np. w postaci zwolnienia podatkowego). Dla realizacji tej inwestycji nie wystarczy zatem wykazać, iż wydatki związane z jej wykonaniem zostały na podstawie właściwych dokumentów ujęte w księgach rachunkowych. Konieczne jest także fizyczne wydatkowanie tych środków. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadzić mogłoby do absurdalnej sytuacji, w której przedsiębiorca, który np. ujął w księgach rachunkowych wydatki o wartości określonej w zezwoleniu na podstawie dokumentów księgowych (w rozumieniu ustawy o rachunkowości, a zatem nie tylko otrzymanych faktur) lecz w rzeczywistości nie wydatkował tych środków w określonym w zezwoleniu terminie, upoważniony byłby do korzystania z pomocy publicznej choć nie wypełnił warunków zezwolenia, nie nabył bowiem wyznaczonym terminie (bądź nie wytworzył) składników majątku w oparciu o które prowadziłby działalność gospodarczą. Ponadto zauważyć należy, że ustawodawca, w przepisach regulujących kwestię udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcom prowadzącym działalność gospodarczą na terenie specjalnych stref ekonomicznych w zakresie sposobu dyskontowania pomocy publicznej, jak również definicji nowej inwestycji, czy też kosztów nowej inwestycji, nie odwołuje się do przepisu art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji przepis ten znajduje zastosowanie jedynie dla celów ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Pismem z dnia 27 kwietnia 2012 r. skarżący zwrócił się do Ministra Finansów z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, którego organ ten miał się w jej ocenie dopuścić w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2012 r., naruszając art. 22 pkt 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz § 6 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r. W odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2012 r. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na interpretację indywidualną z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...], wniósł P.R., domagając się uchylenia zaskarżonego aktu. W ocenie skarżącego, zarówno przepisy rozporządzenia z 2006 r., jak również przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności art. 22 ust. 5d tej ustawy, potwierdzają słuszność stosowania metody memoriałowej. Ponadto skarżący wskazuje, że powyższe stanowisko potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 1721/10. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Organ na poparcie swojej argumentacji powołał się także na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 25 kwietnia 2012 r. w sprawie o sygnaturze II FSK 2099/10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytanie odnośnie ustalenia momentu poniesienia kosztów inwestycji na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, które to koszty stanowią istotny czynnik określenia wielkości pomocy publicznej, o których mowa w § 6 rozporządzenia z 2004 r., wiąże się z kwestią zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowym, wynikającym z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Art. 21 ust. 1 pkt 63a tejże ustawy, w kwestii określenia wysokości tego zwolnienia odsyła do przepisów ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, która z kolei zawiera delegację dla Rady Ministrów (art. 4 ust. 4 tego aktu) do ustalenia w drodze rozporządzenia, między innymi maksymalnej wielkość pomocy publicznej, której można udzielić przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia. Aktualnie, tj. od dnia 30 grudnia 2008 r. kwestie te reguluje rozporządzenie Rady Ministrów z 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczych na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548 ze zm., zwane dalej: rozporządzeniem z 2008 r.). Przepis § 6 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r. stanowi, że za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy na: 1) zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub ich spłatę określoną w umowie leasingu lub innej umowie o podobnym charakterze, z wyłączeniem środków transportu nabywanych przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w sektorze transportu, pod warunkiem zaliczenia ich - zgodnie z odrębnymi przepisami - do składników majątku podatnika, 2) rozbudowę lub modernizację istniejących środków trwałych - zaliczone do wartości początkowej tych środków trwałych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym. Z kolei przepis § 6 ust. 1 rozporządzenia z 2006 r. wskazuje, że za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące: 1) ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego; 2) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika; 3) kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych; 4) ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Wskazane przepisy mówią o "kosztach poniesionych", nie precyzując co należy rozumieć pod tym pojęciem, dlatego też ustalenie znaczenia tego pojęcia musi nastąpić poprzez wykładnię. Minister Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej, uzasadniając swoje stanowisko powołał się na wykładnię gramatyczną § 6 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r., i 2006 r. której wyniki, według niego, prowadzą do stwierdzenia, że normodawca mówiąc o kosztach poniesionych miał na myśli koszty faktycznie poniesione. Skarżący jednak, opierając się również na wynikach wykładni gramatycznej, doszedł do zupełnie odmiennych wniosków. Do tych samych wniosków doszedł również opierając się na wykładniach: systemowej, celowościowej i historycznej, których w jego ocenie nie można pominąć w procesie ustalania treści normy prawnej. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd co do zasadności korzystania z różnych rodzajów wykładni przepisów prawa, akceptując tym samym stanowisko, jakie zaprezentował między innymi Naczelny Sąd Administracyjny, w uchwale składu Siedmiu Sędziów z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. I FPS 4/06 - ONSAiWSA z 2007 r., Nr 5, poz. 112). Sąd powtórzy więc przytoczone w uzasadnieniu wspomnianej uchwały uwagi w tym zakresie. Stanowisko, że dokonując wykładni przepisów prawa nie należy się ograniczać do jednego tylko jej rodzaju zajął m.in. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 stycznia 1993r., sygn. akt III ARN 84/92 oraz w uchwale z dnia 7 marca 1995r. sygn. akt III AZP 2/95 (OSNCP 1993, Nr 10, poz. 183), który stwierdził: "(...) Wykładania gramatyczno-słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesów, rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie - jeżeli nie przede wszystkim - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznawana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy". Podobne stanowisko zajął również R. Mastalski, który we "Wprowadzeniu do prawa podatkowego" (C.H.BECK Warszawa 1995r., str. 106) wyraził pogląd: "(...) Wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa jest (...), procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech (językowej, systemowej, funkcjonalnej), przedstawionych tu rodzajów wykładni. Rezultaty wykładni językowej są więc nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można zatem traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość". Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji, z zastosowaniem wyżej przytoczonych sposobów wykładni, należy stwierdzić że interpretacja przepisów prawa, zaprezentowana przez organ jest nietrafna i w ocenie Sądu nie doprowadziła do właściwego odkodowania zawartych w nich norm prawnych. Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, że normodawca (Rada Ministrów) konstruując treść przepisu § 6 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r. i 2006 r., posłużył się zwrotem: "uznaje się". Nie użył zwrotu: "są", lub: "stanowią", co oznacza, że "koszty inwestycji poniesione" nie mogą być tłumaczone w ramach wykładni językowej jako wydatki, a więc w znaczeniu językowym tyle co "rozchód środków pieniężnych z kasy lub rachunku bankowego, związanego bezpośrednio z obiegiem pieniądza". Przyjęcie przez normodawcę wspomnianej konstrukcji, przy użyciu terminu "uznaje się" uprawnia do stwierdzenia, że zwrot: "wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą" nie może być wykładany poprzez odniesienie poszczególnych wyrazów tego zwrotu do treści tych wyrazów funkcjonujących w języku powszechnie stosowanym. Przeciwnie dla potrzeb rozporządzenia z 2004 r. i 2006 r., a więc również dla potrzeb momentu ustalenia poniesionych kosztów inwestycji normodawca przyjął, że takim wydatkiem jest "poniesiony koszt inwestycji". Natomiast "ponieść" oznacza tyle co: "zostać obarczonym, obciążonym czymś", zaś "koszt" oznacza tyle co "suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś". Z przytoczonych znaczeń słów: "ponieść" i "koszt" nie można wyprowadzić, stosując jedynie wykładnię językową, że celem normodawcy było stosowanie metody kasowej, a więc że decydującym kryterium było faktyczne poniesienie wydatku. Nie można pominąć również, że od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca do ustawy podatkowej dodał przepis art. 22 ust. 5d (dodany przez art. 1 pkt 15 lit. e ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 217, poz. 1589), który stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Treść powołanych wyżej przepisów, chociaż nie dotycząca bezpośrednio kwestii objętej pytaniem stanowi pewną wskazówkę do ich wykładani, obrazując swoistego rodzaju "ewolucję" przepisów podatkowych. Powołany wyżej przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest pomocny do właściwego odkodowania treści norm prawnych, zawartych w przepisach rozporządzenia z 2004 r. i 2006 r., nie tylko przy zastosowaniu wykładni historycznej, ale również wykładni systemowej. Pokazuje bowiem sposób rozumienia pewnych pojęć przez ustawodawcę na płaszczyźnie regulacji, bez wątpienia związanej z aktem, którego przepisów dotyczy sformułowane we wniosku pytanie, jaką jest ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. To z jej bowiem przepisów wynika zwolnienie podatkowe, warunki skorzystania z którego precyzuje ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych i rozporządzenie z 2004 r. i 2006 r. Dla wsparcia przeprowadzonego wywodu prawnego uzupełniająco można wskazać, że z prezentowaną w toku rozważań wykładnią rozpoznawania momentu kwalifikowania wydatków inwestycyjnych przedsiębiorcy strefowego jako objętych pomocą publiczną korelują zapisy ustawy o rachunkowości, w tym w szczególności treść art. 6 ust. 1 i art. 4 ust. 2 ustawy, gdzie ustawodawca także przyjął memoriałową zasadę księgowania zdarzeń, w tym operacji gospodarczych. Wprawdzie, jak podkreśla się w orzecznictwie, przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru podatkowotwórczego, co wynika z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. m. in. wyrok NSA O.Z. w Gdańsku z dnia 20 lutego 1998 r., I SA/Gd 933/96, LEX nr 33710), niemniej, posiłkowe nawiązanie do tej ustawy jest uprawnione choćby z tego względu, że przecież przepis prawa nie jest osadzoną w próżni jednostką redakcyjną określonego tekstu prawnego, lecz jest elementem większej całości, składającym się na system prawa. Dodatkowo należy podnieść, że przepisy ustawy o rachunkowości stanowią źródło określonych obowiązków podatnika w zakresie prowadzenia ewidencji rachunkowej (art. 9 ust. 1 ustawy). Ponadto na gruncie niniejszej sprawy, przepis którego dotyczy sformułowane we wniosku pytanie, precyzuje jedynie znaczenie pojęć, do których odsyła ustawodawca w przepisach ustawy podatkowej, pojęć funkcjonujących w systemie prawnym nie tylko w ramach stosunków prawnopodatkowych. Nie ma więc podstaw do przyjmowania na tym gruncie odmiennej ich interpretacji, ukierunkowanej przez ogólne założenie poszczególnych instytucji prawa podatkowego. Należy także dodatkowo wskazać, iż kwestia wyboru metody (kasowej, bądź memoriałowej) według której koszt inwestycji przedsiębiorcy strefowego należy kwalifikować do objęcia pomocą publiczną, była także przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 25 maja 2011 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1721/10, a Sąd w składzie rozpoznającym sprawę wyrażony tam osąd prawny w pełni podziela. Wprawdzie orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosi się do przepisów rozporządzenia w sprawie ustanowienia mieleckiej specjalnej strefy ekonomicznej, to przeprowadzona tam wykładnia zasad obejmowania pomocą publiczną wydatków inwestycyjnych przedsiębiorcy strefowego znajduje aktualność także w stanie prawnym objętym przedmiotem sporu w analizowanej sprawie. Przychylając się do stanowiska wyrażonego w powołanym wyżej wyroku Sąd w składzie orzekającym odrzuca zatem wynik językowej wykładni "poniesienia kosztów inwestycji" uznając, że potoczne rozumienie słowa "poniesienie" (jako rozchodu środków pieniężnych z kasy lub z rachunku bankowego, a zatem zgodnie z zasadami metody kasowej) jest nieadekwatne dla znaczenia użytych w § 6 rozporządzenia strefowego pojęć prawnych ze względu na ich szczególne i określone znaczenie w języku prawnym. W toku ponownego rozpoznania wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego Minister Finansów zobowiązany jest ocenić prawidłowość stanowiska strony skarżącej zawartego we wniosku z uwzględnieniem przedstawionego stanowiska Sądu. Z tych wszystkich powodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Rzeszowie, działając na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 - dalej p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację, przy czym Sąd orzekł także po myśli art. 152 i art. 200 p.p.s.a.