I SA/Rz 724/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Kazimierz Włoch /spr./ SO del. Jarosław Szaro Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2012 r. sprawy ze skargi "A" z siedzibą w M. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że interpretacja wymieniona w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej "A" z siedzibą w M. kwotę 457 ( słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Indywidualną interpretacją z dnia [...] kwietnia 2012r. nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki A. Sp. z o.o. z siedzibą w M., przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2012r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu kwalifikacji wydatków poniesionych na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów kalkulacji wielkości pomocy publicznej w oparciu o koszty inwestycji - jest nieprawidłowe. Ze stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę wynika, że spółka jest producentem z branży lotniczej, którego podstawowym profilem działalności jest wytwarzanie statków powietrznych i kabin statków powietrznych. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w mieleckiej Specjalnej Strefie Ekonomicznej (dalej: SSE), w oparciu o trzy zezwolenia strefowe. Pierwsze zezwolenie Spółka uzyskała w dniu 29 kwietnia 1999r., które decyzją Ministra Gospodarki z dnia 10 kwietnia 2007r., na podstawie art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007. Nr 42, poz. 274, dalej: ustawa o SSE) w związku z przepisem art. 6 ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 2 października 2003r. o zmianie ustawy o SSE (Dz. U. z 2003r. Nr 188, poz. 1840 ze zm., dalej: ustawa o zmianie ustawy o SSE), zostało dostosowane do nowych przepisów prawnych (tzw. konwersja zezwolenia). Drugie zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE spółka uzyskała w dniu 8 marca 2007r. natomiast trzecie zezwolenie spółka uzyskała w dniu 29 stycznia 2009r. Dla Pierwszego Zezwolenia, w oparciu o rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 1 lutego 2007r. w sprawie mieleckiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 26, poz. 163 ze zm.,)- zwane dalej rozporządzeniem SSE, spółka stosuje przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004r. w sprawie mieleckiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 218, poz. 2209 ze zm.) oraz przepisy wcześniejszego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 1995r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu (Dz. U. Nr 107, poz. 526). Dla Drugiego Zezwolenia, Spółka stosuje przepisy rozporządzenia SSE. Dla Trzeciego Zezwolenia, Spółka stosuje przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548 ze zm.). Spółka jest przedsiębiorcą innym niż mały lub średni w rozumieniu zalecenia Komisji 2003/361/WE z dnia 6 maja 2003r. dotyczącego definicji małych i średnich przedsiębiorstw (Dz. U. L 124 z 20 maja 2003r.), jak również w rozumieniu Załącznika 1 do rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008r. Status dużego przedsiębiorcy Spółka posiadała także w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. w dniu 1 maja 2004r. Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654, dalej: ustawa o pdop.), wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie takiego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. W przypadku Spółki, dla wszystkich trzech Zezwoleń wielkość takiej pomocy kalkulowana jest w oparciu o poniesione wydatki inwestycyjne. Natomiast intensywność pomocy w przypadku Pierwszego Zezwolenia wynosi 75% wydatków kwalifikowanych, a w przypadku Drugiego i Trzeciego Zezwolenia 50% wydatków kwalifikowanych. W 2011r. Spółka planuje skorzystać z pomocy publicznej przysługującej jej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o pdop. W przypadku wszystkich trzech Zezwoleń, przepisy strefowe wskazują na obowiązek dyskontowania kosztów inwestycji i wielkości pomocy na dzień uzyskania zezwolenia w oparciu o "wartość poniesionych wydatków z dnia ich poniesienia". Powołane przepisy, zawierając definicję legalną wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą nie zawierają jednak żadnej definicji "poniesienia kosztu inwestycji", kluczowego dla prawidłowego ustalenia wielkości poniesionych wydatków i dostępnego limitu pomocy publicznej. Wątpliwości Spółki dotyczą określenia prawidłowego momentu ujmowania nakładów dla celów kalkulacji maksymalnej wartości pomocy publicznej z tytułu działalności w SSE. W toku prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka ponosi dwa podstawowe rodzaje wydatków kwalifikacyjnych: 1) wydatki na wytworzenie środków trwałych we własnym zakresie, 2) wydatki na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych od kontrahentów. Wobec powyższego spółka zadała pytanie czy dla celów kalkulacji wielkości pomocy publicznej w oparciu o koszty inwestycji, wydatki poniesione na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych od kontrahentów winny być uwzględniane w dacie zarachowania dokumentów źródłowych dokumentujących nabycie (tzw. podejście memoriałowe), czy też w dacie fizycznej zapłaty należności wynikającej z takich dokumentów (tzw. podejście kasowe)? W ocenie spółki momentem poniesienia wydatków na nabycie środków trwałych jest w tym przypadku moment zarachowania tychże wydatków tj. zastosowanie znajduje metoda memoriałowa. W ocenie spółki bowiem znaczenie określenia "poniesienie" wydatków powinno być dokonywane w oparciu o powszechnie obowiązujące reguły interpretacyjne tj. wykładnię językową uzupełnioną wnioskami płynącymi z pozostałych rodzajów wykładni oraz orzecznictwem sądowym. Odwołując się zatem do słownikowego oraz potocznego znaczenia słowa "ponieść" spółka uzasadniła, że do uznania kosztu za poniesiony nie jest konieczne faktyczne wydatkowanie środków, a wystarcza samo ich zaksięgowanie w ewidencji. W ocenie spółki również analiza przepisów strefowych - m.in. § 6 ust. 1 lub § 7 ust. 1 Rozporządzenia SSE:, w których normodawca posługuje się pojęciami "uznaje się" w stosunku do kosztów – potwierdza, że termin "poniesione koszty inwestycji" nie może być interpretowany w wąskim znaczeniu tego słowa. W ocenie spółki dla rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii konieczne jest również sięgnięcie do wykładni systemowej uwzględniającej miejsce przepisu w systemie prawa, do którego należy – w przedmiotowym zaś przypadku do art. 15a ust 7 oraz art. 15 ust 4e ustawy o pdop., w których to przepisach ustawodawca ustalił zasadę rozliczania kosztów w oparciu o dokument potwierdzający jego poniesienie tj. według metody memoriałowej, ograniczając podejście kasowe do nielicznych, enumeratywnie wskazanych przypadków. Analogiczne wnioski płyną z wykładni przepisów ustawy o rachunkowości- przepisy art. 6 ust 1, art. 23 ust 2 oraz art. 28 ust 2 tej ustawy wskazują, że poniesienie wydatku ma miejsce w momencie dokonania operacji gospodarczej, nie zaś w chwili zapłaty, a rozliczenie następuje w oparciu o kwotę, którą podatnik został ekonomicznie obciążony np. na podstawie faktury od kontrahenta - chodzi zatem o kwoty należne a nie zapłacone. W ocenie wnioskodawcy przepisy ustawy o rachunkowości jednoznacznie czynią metodę memoriałową podstawową zasadą rachunkowości, polegającą na ujmowaniu w księgach rachunkowych ogółu operacji gospodarczych dotyczących danego okresu, niezależnie od tego, czy zostały one w tym okresie opłacone, czy nie. Podatnik zauważył wobec tego, że w sytuacji przyjęcia, iż dla celów kalkulacji wysokości zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu działalności w SSE miałaby obowiązywać inna metoda ustalania kosztów inwestycji, aniżeli metoda memoriałowa - podatnicy zobowiązani byliby do prowadzenia dodatkowej, odrębnej ewidencji środków trwałych, w której w odróżnieniu od ewidencji bilansowej i podatkowej, koszty zaliczane do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą rejestrowane byłyby według daty dokonania zapłaty. Równocześnie jednak, przepisy o SSE nie przewidują obowiązku prowadzenia dodatkowej ewidencji dla celów ustalenia wysokości kosztów kwalifikowanych, nie podają również zasad prowadzenia takiej ewidencji, wobec czego nałożenie na podatnika takiego obowiązku nie tylko nadmiernie utrudniłoby prowadzoną działalność gospodarczą i stanowiłoby ograniczenie dostępności pomocy publicznej – co jest sprzeczne z obowiązującym w przedmiotowym temacie stanowiskiem doktryny i judykatury, - ale byłoby również pozbawione podstawy prawnej. Spółka zwróciła również uwagę na zmianę brzmienia § 6 ust. 1 Poprzedniego rozporządzenia SSE. Podmioty które otrzymały zezwolenia strefowe przed 1 maja 2004r. przyjmują jako wydatki inwestycyjne "wydatki faktycznie poniesione", podczas gdy po 1 maja 2004r., przedmiotowa definicja wskazuje wyłącznie na "koszty inwestycji poniesione". W ocenie spółki powyższa zmiana, zgodnie z założeniem racjonalnego ustawodawcy, winna być uwzględniana jako jeden z elementów dokonywanej wykładni. Skoro bowiem wprowadzona z dniem 1 maja 2004r. definicja kosztów inwestycji odpowiadających kosztom zakupu i wytworzenia stanowiła odpowiedź na postulaty przedsiębiorców, którzy wskazywali metodę kasową jako znaczne utrudnienie w ustalaniu limitu pomocy publicznej - nowelizacja terminu "poniesienie kosztów inwestycji" w 2004r. winna być uwzględniona zarówno w odniesieniu do Pierwszego Zezwolenia (wydanego w 1999r.) jak i w przypadku Drugiego i Trzeciego Zezwolenia (odpowiednio uzyskanych w 2007 i 2009r.) co sprowadziłoby się do interpretowania terminu "poniesienia wydatków jako kosztu ekonomicznie obciążającego podatnika, ujmowanego w dacie dokonania operacji gospodarczej tj. wg. zasady memoriałowej. Na potwierdzenie swojego stanowiska spółka powołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych. Uznając przedstawione przez wnioskodawcę stanowisko za nieprawidłowe, Minister Finansów przywołał przepisy art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o pdop.; art. 16 ust. 1 ustawy o SSE oraz § 3 ust. 4 § 5 ust. 1§ 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 1995r.; § 3 ust. 1 ust. 4, § 5 ust. 1, § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004r.; § 4 ust. 4, § 6 ust 1, §7 ust 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 1 lutego 2007r.; § 8, § 3 ust. 1 i ust 4, § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz.1548 ze zm.), podkreślając że przepisy te określają warunki do uznawania wydatków za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą. Wydatki te: - muszą to być kosztami inwestycji - muszą być poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia strefowego, - muszą być poniesione w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy, - muszą być przeznaczone na cele wyżej wymienione, W odniesieniu do kwestii pojęcia "poniesionych wydatków inwestycyjnych", organ podkreślił, iż zostało ono zdefiniowane w wyżej wymienionych rozporządzeniach w sprawie specjalnych stref ekonomicznych, a jako odstępstwo od reguły pojęcie to należy interpretować ściśle, zgodnie z jego wykładnią językową. Organ odwołał się do Słownika Języka Polskiego PWN, podkreślając że "ponieść koszt" znaczy tyle co zostać obciążonym sumą pieniędzy wydatkowaną na kupno lub opłacenie czegoś, a także wywiódł że aby "ponieść" koszt trzeba wydać określoną kwotę pieniędzy na dany przedmiot, usługę, co doprowadzi do pomniejszenia (obciążenia) stanu środków finansowych będących we władaniu podmiotu. Wychodząc z powyższego założenia organ uznał, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez niego wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji - "poniesienie" musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości. W związku z powyższym, dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego nie jest wystarczające jedynie zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia – metoda memoriałowa, a moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym. Podkreślił zatem, że przedsiębiorca który chce skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez niego wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji powinien spełnić łącznie następujące warunki: dokonać zakupu lub wytworzenia środka trwałego, ponieść wydatki z tym związane - zaliczone do wartości początkowej tych środków. Przywołując treść § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 1995r. oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004r., § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 1 lutego 2007r. oraz §5 ust 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008r., Minister Finansów stwierdził, że choć przepisy te nie regulują kwestii uznania wydatku za poniesiony, to stanowią jaki dzień przyjmuje się za dzień poniesienia wydatku dla wyliczenia zdyskontowanej wartości inwestycji. Z ich literalnego brzmienia wynika, że wydatkiem jest koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym, a przez poniesienie wydatku należy rozumieć definitywne pokrycie kosztów z własnych zasobów majątkowych podatnika. Podkreślił też że, wbrew stanowisku podatnika, brak podstaw prawnych do odniesienia zawartego w ww. rozporządzeniach sformułowania "poniesionych kosztów inwestycji" do definicji zawartych w innych aktach prawnych, w szczególności, zaś zwrócił uwagę że określenie dnia kosztu poniesienia przychodów zawarte w art. 15 ust. 4e ustawy o pdop. nie wywiera skutków w zakresie rozumienia pojęcia "kosztu poniesionego" użytego na gruncie rozporządzeń w sprawie specjalnych stref ekonomicznych, gdyż wskazane rozporządzenia nie stanowią odpowiedniego odniesienia do treści art. 15 ust. 4e ustawy o pdop. Odnosząc się do argumentacji podatnika, że poniesienie kosztu należy kwalifikować według zasady memoriałowej gdyż odmienna kwalifikacja prowadzi do błędu w wykładni prawa, w postaci naruszenia zasady konsekwencji terminologicznej organ wskazał, że kwestia ustalenia dochodu dla celów podatkowych nie jest tożsama z kwestią ustalenia wielkości pomocy publicznej przysługującej przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Kwestie ustalenia wielkości pomocy publicznej wynikają bowiem z przepisów ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz z przepisów wykonawczych do tej ustawy. Pomoc publiczna udzielana przez państwo stanowi de facto zwrot wydatków inwestycyjnych poniesionych przez przedsiębiorcę w związku z inwestycją określoną w zezwoleniu. Zagadnienie stosowania zwolnień w specjalnych strefach ekonomicznych wymaga zatem rozróżnienia pomiędzy ustaleniem wyniku podatkowego którego obliczenie następuje na podstawie postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a ustaleniem wielkości przysługującej z tytułu poniesienia wydatków inwestycyjnych pomocy publicznej (odpowiadającej wielkości maksymalnego zwolnienia podatkowego), dokonywanej na podstawie ustawy o SSE i rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy. Wobec tego dochód podatkowy ustalany winien być na podstawie przepisów ustawy o pdop, natomiast wielkość przysługującej przedsiębiorcy pomocy publicznej ustalana jest na podstawie przepisów ustawy o SSE oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy. Dlatego też przyjęcie wykładni, zgodnie z którą wielkość pomocy publicznej w formie zwolnienia podatkowego uzależniona jest od wielkości poniesionych, w znaczeniu kasowym, przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikujących się jako koszty inwestycji, nie prowadzi do naruszenia zasad wykładni. Rozpatrywane bowiem znaczenie pojęcia "poniósł wydatki inwestycyjne" wynika z systemu udzielania pomocy publicznej w specjalnych strefach ekonomicznych a w związku z tym musi odpowiadać systematyce ustawy o SSE i rozporządzeń wykonawczych regulujących kwestie przyznawania pomocy publicznej w obszarze specjalnych stref ekonomicznych. Natomiast termin "poniesienia kosztu" w rozumieniu omawianych ustaw podatkowych ma w tej sprawie znaczenie wyłącznie dla potrzeby ustalenia dochodu podatkowego. Odwoływanie się do przepisów zawartych w ustawie o rachunkowości również nie znajduje żadnego potwierdzenia w treści rozporządzeń oraz w innych przepisach strefowych, które nie odnoszą się i nie odsyłają do zapisów tej ustawy. Organ podkreślił też, że skoro ustawodawca w przepisach dotyczących specjalnych stref ekonomicznych nie zawarł odniesienia do ustawy o rachunkowości, należy oprzeć się na powszechnym rozumieniu użytych sformułowań z uwzględnieniem wykładni systemowej oraz celowościowej. Podkreślił też, że zastosowanie zasady memoriałowej na gruncie przepisów strefowych, mogłoby prowadzić do niepożądanych rezultatów w rozliczeniach podatkowych, umożliwia podatnikowi skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, bez faktycznego ponoszenia wydatków kwalifikowanych wpływających na wysokość pomocy. Wobec tego uznał, że moment poniesienia wydatków inwestycyjnych, będących podstawą zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, oznacza ich poniesienie zgodnie z zasadą kasową tj. z chwilą zapłaty. Pomimo wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa uznając ją za prawidłową. W skardze na powyższą interpelację wnosząc o jej uchylenie w całości, skarżąca spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o pdop. w zw. z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych w związku z: - § 6 ust 1 w zw. z § 7 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie mieleckiej specjalnej strefy ekonomicznej - § 7 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 1 lutego 2007 r. w sprawie mieleckiej specjalnej strefy ekonomicznej - § 6 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548 ze zm.), poprzez ich błędną wykładnię tj. przyjęcie, że moment poniesienia kosztów inwestycji będących podstawą zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych oznacza ich poniesienie zgodnie z zasadą kasową tj. z chwilą zapłaty. Zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: przepisu art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 50, ze zm.) poprzez nieodniesienie się do argumentacji przedstawionej przez Spółkę oraz zaniechanie wyczerpującego uzasadnienia zaprezentowanego stanowiska, a także poprzez wydanie zaskarżonej Interpretacji bez uwzględnienia jednolitej linii orzeczniczej sądów, co doprowadziło do naruszenia przez organ zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi spółki podkreśliła, że momentem poniesienia kosztów nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych od kontrahentów, dla potrzeb kalkulacji wielkości pomocy publicznej dostępnej w formie zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu działalności w specjalnej strefie ekonomicznej , jest moment zarachowania takich kosztów w prowadzonej ewidencji tj. pierwszeństwo zastosowania ma zasada memoriałowa. W ocenie skarżącego za stanowiskiem tym przewijają zarówno spójne, jednoznaczne rezultaty wykładni językowej, historycznej, systemowej i celowościowej – obszernie przedstawione w treści skargi - jak i stanowisko sądów administracyjnych. W ocenie spółki, zawarte w rozporządzeniach SSE bezpośrednie lub pośrednie odwołanie do przepisów ustawy o rachunkowości, winno stanowić – wobec braku definicji pojęcia "poniesienia kosztu" w przepisach strefowych – podstawę wykładni również w tym zakresie. Ponieważ przepisy tej ustawy posługują się metodą memoriałową jako jedną z podstawowych zasad rachunkowości, spółka przy obliczaniu wartości pomocy publicznej w oparciu o koszty kwalifikowane powinna uwzględniać jako datę poniesienia kosztów moment ujęcia poszczególnych kosztów w ewidencji księgowej. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie obciążające ją koszty, niezależnie od terminu ich zapłaty. Art. 23 ust. 2 ustawy o rachunkowości stanowi, iż zapis księgowy powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji gospodarczej i datę zapisu księgowego. Natomiast art. 28 ust. 2 powyższej ustawy stanowi, że cena nabycia to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu (...) powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu (...), obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Zastosowanie dwóch różnych metod uznawania kosztów za poniesione dla różnych rodzajów kosztów inwestycji, prowadziłoby do naruszenia zasady zakazu wykładni homonimicznej, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 25 maja 2011r. sygn. akt II FSK 1721/10. W odpowiedzi na skargę, organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Na wstępie zauważyć należy, że wykładnia przepisów prawa, w tym podatkowego, nie powinna się ograniczać tylko do jednego jej rodzaju. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu Siedmiu Sędziów z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. I FPS 4/06 – ONSAiWSA z 2007 r., nr 5, poz. 112), zajął stanowisko, że dokonując wykładni przepisów prawa nie należy się ograniczać tylko do jednego jej rodzaju. Podobnie wypowiedział się m.in. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 stycznia 1993 r., sygn. akt III ARN 84/92 oraz w uchwale z dnia 7 marca 1995r., sygn. akt III AZP 2/95 (OSNCP 1993, Nr 10, poz. 183), który stwierdził : "(...) Wykładania gramatyczno-słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesów, rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej: systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie – jeżeli nie przede wszystkim – celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznawana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy". Podobne stanowisko zajął również R. Mastalski, który we "Wprowadzeniu do prawa podatkowego" (C.H.BECK Warszawa 1995r., str. 106) wyraził pogląd: (...) Wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa jest (...), procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech (językowej, systemowej, funkcjonalnej), przedstawionych tu rodzajów wykładni. Rezultaty wykładni językowej są więc nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można zatem traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość". Interpretacja, wykładnia przepisów prawa, zaprezentowana w zaskarżonej interpretacji nie jest trafna i nie doprowadziła, w ocenie Sądu, do właściwego odkodowania norm prawnych. Stosownie do § 6 ust. 1 rozporządzenia z 2004r.: "za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji (...), poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy (...)". Z kolei w § 7 ust. 1 normodawca wskazał, że: "(...) za koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji określone w § 6 (...). Należy zwrócić uwagę, że normodawca (Rada Ministrów) użył takiej konstrukcji, że posłużył się w obu wspomnianych przepisach zwrotem: "uznaje się". Nie użył zwrotu: "są", lub: "stanowią", co oznacza, że "koszty inwestycji poniesione" nie mogą być tłumaczone w ramach wykładni językowej jako wydatki, a więc w znaczeniu językowym tyle co "rozchód środków pieniężnych z kasy lub rachunku bankowego, związanego bezpośrednio z obiegiem pieniądza". Przyjęcie przez normodawcę wspomnianej konstrukcji, przy użyciu terminu "uznaje się" uprawnia do stwierdzenia, że zwrot: "wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą" nie może być wykładany poprzez odniesienie poszczególnych wyrazów tego zwrotu do treści tych wyrazów funkcjonujących w języku powszechnie stosowanym. Przeciwnie dla potrzeb rozporządzenia z 2004 r., a więc również dla potrzeb momentu ustalenia poniesionych kosztów inwestycji normodawca przyjął, że takim wydatkiem jest "poniesiony koszt inwestycji". Natomiast ponieść oznacza tyle co: "zostać obarczonym, obciążonym czymś", zaś "koszt" oznacza tyle co "suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś". Z przytoczonych znaczeń słów: "ponieść" i "koszt" nie można wyprowadzić, stosując jedynie wykładnię językową, że celem normodawcy było stosowanie metody kasowej, a więc że decydującym kryterium było faktyczne poniesienie wydatku. Przepisy § 5 ust. 1 wyżej cyt. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 1995r. oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004r., § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 1 lutego 2007r., oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008r. nie regulują kwestii uiszczenia wydatku za poniesiony. Niewątpliwie ani przepisy powyższych rozporządzeń, ani zawierająca upoważnienie do jego wydania ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych, nie zawierają definicji terminu lub przepisu, który pozwalałby na udzielenie odpowiedzi, czy chodzi o poniesienie wydatku w sensie ekonomicznym, kasowym, czy też o jego poniesienie w sensie memoriałowym, rachunkowym. Uzasadnione jest w tej sytuacji sięgnięcie do zasady określonej normatywnie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc w ustawie regulującej w art. 17 ust. 1 pkt 34 zwolnienie przedmiotowe w tym podatku, obejmujące dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, odsyłającej do ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, na podstawie której z kolei wydano rozporządzenie zawierające definiowany termin. W art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określono, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (z zastrzeżeniami nieistotnymi dla prowadzonych rozważań) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) (z wyjątkami nieistotnymi dla prowadzonych rozważań). Przepisem tym ustanowiono zatem memoriałową zasadę rozpoznawania momentu poniesienia kosztów bezpośrednich, a więc ściśle związanych z określonymi przychodami. Skoro zatem, zgodnie z cytowanym przepisem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach, nie ma uzasadnionego normatywnie powodu, by inaczej kwalifikować poniesienie wydatku w specjalnej strefie ekonomicznej jako koszt inwestycji. Gdyby bowiem przyjąć pogląd przedstawiony przez organ wydający interpretację, że poniesienie kosztu (wydatku na inwestycję w specjalnej strefie ekonomicznej) należałoby rozpoznawać w czasie inaczej, a więc wydatek taki kwalifikować według zasady kasowej, a nie przyjętej w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasady memoriałowej, prowadziłoby to do błędu w zasadach wykładni prawa w postaci naruszenia zasady konsekwencji terminologicznej, czyli naruszenia zakazu wykładni homonimicznej. Nie można bowiem bez uzasadnionej przyczyny nadawać tym samym zwrotom prawnym różnych znaczeń. Na korzyść tej wykładni przemawiają też dodatkowe argumenty, wywiedzione z brzmienia przepisów ustawy o rachunkowości oraz z obowiązującego wcześniej rozporządzenia z 1995 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Przewidziana w tym przepisie zasada memoriałowa księgowania zdarzeń, w tym operacji gospodarczych (art. 4 ust. 2 ustawy o rachunkowości) koreluje z wcześniej omówioną zasadą potrącalności kosztów w czasie, ustanowioną w podatku dochodowym od osób prawnych. Odstępstwo od tych zasad musiałoby więc wynikać tylko z wyraźnej, nie budzącej wątpliwości ingerencji ustawodawcy. Z kolei aspekt historyczny regulacji dotyczących zasad rozliczania wydatków inwestycyjnych w specjalnej strefie ekonomicznej, prowadzących do uzyskania korzyści podatkowych, istotnie wskazuje na to, że zmiana przyjętej formuły, polegająca na zastąpieniu zwrotu "wydatki faktycznie poniesione" zwrotem "koszty inwestycji poniesione" ma charakter normatywny, a nie tylko porządkujący. Jej wynikiem jest także zgodność terminologiczna rozporządzenia i ustawy podatkowej. Dla wykładni językowej omawianych pojęć, bez wpływu nie może pozostać ich kontekst historyczny. Otóż w poprzednim stanie prawnym (do 31kwietnia 2004 r.) § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 marca 2004 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu (Dz.U. Nr 74, poz. 694) posługiwał się zwrotem normatywnym "wydatki faktycznie poniesione", którego rozumienie mogło odpowiadać rozumieniu jakie nadaje obecnemu brzmieniu skarżący. Dokonana z dniem 1 maja 2004 r. zmiana ma ewidentnie charakter normatywny i jakkolwiek nie wprowadza definicji pojęcia "koszty inwestycji poniesione" to niewątpliwie zmienia jego rozumienie. Tak bowiem czyni racjonalny ustawodawca używając w tożsamych konstrukcjach prawnych słów o różnym znaczeniu w języku polskim. Za dokonaną przez sąd pierwszej instancji wykładnią przemawia także wykładnia systemowa. W stanie prawnym, którego dotyczy wniosek o interpretację przepisów prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, regulująca instytucję kosztów, w art. 15 ust. 4e za dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów uważa dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Tym samym w dalszym ciągu (jakkolwiek już wprost w ustawie zapisany) dla zaliczenia kosztu w dochodzie podatkowym nie ma znaczenia faktyczne zapłacenie, np. za wykonaną inwestycję, ale jedynie poniesienie tego kosztu, czyli jego ujęcie w księgach (metoda memoriałowa). Tam gdzie ustawodawca przewiduje wyjątki od tej zasady i uzależnia uznanie kosztu od jego faktycznego poniesienia stanowi o tym wprost, np. w art. 16 ust. 1 pkt 57, 57a u.p.d.o.p. Wbrew odmiennym wywodom strony skarżącej za dokonaną wykładnią prawa przemawiają także reguły wykładni celowościowej. Powołanie specjalnej strefy ekonomicznej jak i określenie zakresu udzielonej w jej ramach pomocy publicznej podyktowane jest ważnymi względami społecznymi takimi jak: poziom bezrobocia w regionie oddziaływania strefy, poziom produktu krajowego brutto na jednego mieszkańca regionu, w którym usytuowana jest strefa, skalę problemów regionu, związanych z koniecznością restrukturyzacji dawnych okręgów przemysłowych, strukturalną recesją oraz degradacją społeczną. W związku z tym przepisy prawa, w tym prawa podatkowego, które regulują funkcjonowanie tych stref, nie mogą być interpretowane w sposób, który byłby sprzeczny z tymi celami. Przyjęcie wykładni zawężającej przy ustalaniu wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą w istocie byłoby sprzeczne z intencją ustawodawcy w zakresie w jakim uznaje on, że taka pomoc jest uzasadniona. Zbliżone poglądy zostały wyrażone w wyrokach NSA z dnia 21.04.2011r. sygn. akt II FSK 2051/10 oraz 25 maja 2011r. sygn. akt II FSK 1721/10, a także WSA w Rzeszowie z dnia 23 września 2008r. sygn. akt I SA/Rz 552/08, z dnia 11 maja 2010r. sygn. akt I SA/Rz 200/10, z dnia 15 czerwca 2010r. sygn. akt I SA/Rz 250/10, z dnia 17 listopada 2009r. sygn. akt I SA/Rz 734/09. Z uwagi na powyższe skarga okazała się uzasadniona, a zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu w oparciu o art. 146 § 1 P.p.s.a. W oparciu o art. 152 P.p.s.a. orzeczono iż uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. W oparciu o art. 200 P.p.s.a. zasądzono od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Spółki zwrot kosztów sądowych w kwocie 457zł, na które to koszty składa się uiszczony wpis w wysokości 200zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240zł oraz opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17zł.