I SA/Bd 719/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Dariusz Dudra Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Zakrzewska-Wiśniewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2012 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę I SA/Bd 719/12 UZASADNIENIE Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego, po szczegółowej analizie faktur VAT dotyczących poniesionych wydatków na materiały budowlane, złożonych wyjaśnień i zastrzeżeń przez skarżącą Spółkę, protokołów przesłuchań świadków i strony, a także złożonych korekt zeznania podatkowego za 2009 r. organ podatkowy I instancji stwierdził, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2009 r. o kwotę [...] zł. Po analizie poniesionych przez Spółkę wydatków, organ I instancji ustalił, iż nie można uznać za koszty uzyskania 2009 r. wydatków dotyczących: - rozbudowy stołówki w kwocie [...] zł, - adaptacji budynku sanitarnego i hydroforni w kwocie [...] zł, - wydatków związanych z eksploatacją samochodu osobowego L. w kwocie [...] zł, - wynagrodzenia Prezesa Spółki w kwocie [...] zł, - podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł. Stwierdzone nieprawidłowości znalazły odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., w której określono Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w wysokości [...] zł. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie (uzupełnione pismem dnia [...].) zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), tj.: art. 121 § 2, art. 122, art. 125 § 1 i 2 oraz art. 139 § 1. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na remont budynku sanitarnego w kwocie [...] zł i nakładów poniesionych w związku z użytkowaniem samochodu marki L. w kwocie [...] zł. Spółka nie zakwestionowała pozostałych ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do niezakwestionowanych w odwołaniu ustaleń dotyczących zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki dotyczące rozbudowy stołówki, wynagrodzenia Prezesa Spółki i o wartość podatku od towarów i usług związanego z zakupem paliwa wskazując, że nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego, w związku z tym uznał, że pozostają one poza sporem. Następnie organ odwoławczy podał, że jak wynika ze stanu faktycznego Spółka w dniu [...] r. nabyła od P. E. "E." Sp. z o.o. z siedzibą w B. nieruchomość gruntową położoną w O. N. o powierzchni [...]ha będącą w użytkowaniu wieczystym i budynki za kwotę [...] zł - akt notarialny repertorium [...]. Zakup został udokumentowany fakturą VAT Nr [...] z dnia [...] r. Spółka ww. budynki wprowadziła do ewidencji środków trwałych w jednej pozycji w kwocie [...] zł. Organ wskazał, że Spółka prowadzi działalność w zakresie sprzedaży usług turystycznych. W 2009 r. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie [...] zł poniesione za prace remontowe i materiały do tych prac wykonanych w budynkach ośrodka wczasowego zakupionych w 2000 r. W trakcie kontroli podatkowej na podstawie analizy zapisów na kontach księgach rachunkowych ustalono, że Spółka realizowała inwestycje, które wg wykazanego stanu na dzień [...]r. nie były zakończone, jednakże w ciągu całego 2009 r. na koncie "Inwestycje" Spółka w 2009 r. nie zaewidecjonowała żadnych kosztów. Organ podatkowy w trakcie postępowania podatkowego na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że budynki (stołówka, sanitarny) zostały ulepszone i stwierdził, że nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących rozbudowy stołówki w kwocie [...] zł zł oraz wydatków poniesionych na adaptację budynku sanitarnego w kwocie [...] zł. Dyrektor podał, że Spółka w dniu [...] r. złożyła korektę zeznania podatkowego za rok podatkowy 2009, w której uwzględniła wydatki w kwocie [...] zł jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w 2009 r. Do korekty zeznania CIT-8 skarżąca nie załączyła żadnych wyjaśnień. Naczelnik Urzędu Skarbowego T. w decyzji z dnia [...] r. uznał, iż wydatki dotyczące rozbudowy stołówki w ośrodku wypoczynkowym zostały uwzględnione przez Spółkę w ww. korekcie zeznania jednakże powinny być pomniejszone o [...] zł, tj. o fakturę korygującą nr [...], natomiast nie pomniejszyła kosztów w wysokości [...] zł dotyczących adaptacji budynku sanitarnego na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74 poz. 397 ze zm.) dalej u.p.d.o.p. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony przez organ podatkowy I instancji materiał dowodowy i jego analiza dowodzi, że Spółka nie mogła zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów 2009 r. wydatków w kwocie [...] zł poniesionych na adaptację budynku sanitarnego. Kwota ta zdaniem organu odwoławczego zwiększyła wartość środka trwałego i będzie mogła być rozliczana w kolejnych latach poprzez odpisy amortyzacyjne. Organ powołując się na odpowiednie przepisy u.p.d.o.p. wyjaśnił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, jeżeli wypełnione są łącznie dwie przesłanki, tj. ulepszenie polegało na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji i ulepszenie spowodowało wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia tego środka do używania. Zatem aby uznać określone wydatki za poniesione na ulepszenie środka trwałego należy ustalić zakres rzeczowy przeprowadzonych robót, które można by zakwalifikować jako przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja bądź modernizacja. Organ zaznaczył, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje takich pojęć jak remont, przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja czy modernizacja. Wobec powyższego zasadne jest w takiej sytuacji odwołanie się do definicji tych pojęć zawartych w przepisach ustawy z dnia 07 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156 poz. 1118 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 8 cyt. ustawy przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Celem remontu jest zatem przywrócenie stanu pierwotnego środka trwałego z wymianą zużytych elementów technicznych, ale bez zmiany jego charakteru i funkcji. Organ odwoławczy podkreślił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż z ulepszeniem mamy do czynienia wówczas, gdy następuje adaptacja tj. przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż jego pierwotne przeznaczenie, lub nadanie mu nowych cech użytkowych; przebudowa tj. zmiana istniejącego stanu środka trwałego; rozbudowa tj. powiększenie środka trwałego; rekonstrukcja tj. odbudowanie zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych; modernizacja tj. unowocześnianie środka trwałego. W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. zakres rzeczowy wykonanych prac budowlanych, które zostały przeprowadzone w budynku sanitarnym przez Spółkę wskazywał, że wykonane prace budowlane spowodowały jego ulepszenie w wyniku adaptacji, co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Dyrektor nie zgodził się ze skarżącą, że zakwestionowane wydatki związane z budynkiem sanitarnym dotyczą kosztów remontu, a nie adaptacji oraz z bezpodstawnym stwierdzeniem, że zagadnienie to organ podatkowy dopasował do koncepcji by kosztów remontu budynku sanitarnego nie uznać za koszt uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ podatkowy dokonał oceny na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w tym także stanowiska strony prezentowanego w trakcie postępowania podatkowego. Organ podniósł, że Prezes Spółki był niekonsekwentny w swoich wyjaśnieniach i oświadczeniach, bowiem raz twierdził, że obiekt był użytkowany przez cały czas, a drugi raz, że był nieczynny. Ponadto, fakt, że w budynku sanitarnym nie było lokali mieszkalnych (segmentów wczasowych) potwierdził sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego M. M. operat szacunkowy wykonany na dzień [...] r. w celu wyceny wartości rynkowej nieruchomości gruntowej zabudowanej dla potrzeb księgowych z podziałem na poszczególne składniki zgodnie ze stanem faktycznym. W jego opisie przy wycenie podaje nawet, że jest to budynek magazynowy. Zarzut zaniechania ponownej lustracji budynku sanitarnego, zdaniem organu odwoławczego nie ma uzasadnienia, ponieważ oględziny budynku, co prawda z zewnątrz były i potwierdziły fakt, że w budynku są segmenty wczasowe (niemożność wizji lokali, ponieważ mieszkali wówczas wczasowicze). Zdaniem organu odwoławczego stanowisko organu podatkowego, że Spółka dokonała ulepszenia budynku sanitarnego znalazło również potwierdzenie w zeznaniach świadków, którzy w czasie prowadzonych prac budowlanych byli pracownikami Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także ze stanowiskiem skarżącej, że organ podatkowy I instancji niesłusznie nie uznał za koszt uzyskania przychodów kosztów eksploatacji samochodu marki L. Organ wskazał, że jak wynika ze stanu faktycznego M. J. jest jedynym wspólnikiem Spółki z o. o. i zarazem jedynym członkiem zarządu. W dniu [...] r. została zawarta umowa kupna sprzedaży samochodu osobowego marki L. pomiędzy M. J. jako sprzedającym a P. P. U. H. M. Spółka z o. o. reprezentowaną przez Prezesa Zarządu M. J. W treści ww. umowy jest zapis, że samochód stanowi wyłączną własność M. J. Organ wyjaśnił, że stosownie do art. 210 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Natomiast zgodnie z art. 210 § 2, w przypadku gdy wspólnik, o którym mowa w art. 173 § 1, jest zarazem jedynym członkiem zarządu, przepisu § 1 nie stosuje się. Czynność prawna między tym wspólnikiem a reprezentowaną przez niego spółką wymaga formy aktu notarialnego. O każdorazowym dokonaniu takiej czynności prawnej notariusz zawiadamia sąd rejestrowy, przesyłając wypis aktu notarialnego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wobec faktu, iż Spółka nie dopełniła wymogu określonego powyższym przepisem, organ I instancji mając na względzie zapis art. 73 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny uznał, że umowa kupna samochodu jest nieważna i przedmiotowy pojazd nie stanowi składnika majątku Spółki. Zatem dla uznania jego kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej winna być prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p. Skarżąca nie prowadziła takiej ewidencji przedstawiła tylko hipotetyczny koszt używania samochodu osobowego. W ocenie organu odwoławczego nieważność umowy na gruncie prawa cywilnego powoduje, że wydatki związane z taką umową nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Za nieuzasadniony uznał organ odwoławczy zarzut skarżącej, że przy dokonywaniu opłaty skarbowej od transakcji kupna nie zwrócono uwagi na brak notarialnego jej poświadczenia. Dyrektor podkreślił, że znajomość przepisów podatkowych należy do obowiązków podatnika, gdy prowadzi działalność gospodarczą. Odnosząc się do wskazanych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał je za bezzasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nieuznania kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na adaptację byłych sanitariatów na segmenty wczasowe w kwocie [...] zł oraz wydatków związanych z użytkowaniem samochodu osobowego marki L. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu skarżąca podniosła zarzuty tożsame z zawartymi już w odwołaniu. Stwierdziła, że organ podatkowy bezpodstawnie uznał zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 c u.p.d.o.p., że wykonane prace polegały na ulepszeniu budynku sanitariatów. W jej ocenie, z zeznań świadków M. P., F. D. i E. Z. wynika, że przeprowadzone prace budowlane miały charakter remontu, ponieważ ich zakres miał na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego budynku poprzez wymianę zużytych składników technicznych przy użyciu materiałów odpowiadających aktualnym standardom technologicznym. Skarżąca podkreśliła, że budynek wcześniej spełniał w części funkcję wczasowo-mieszkalną i wykonane prace to remont obiektu o przeznaczeniu wczasowo-mieszkalnym, a nie ulepszenie budynku sanitariatu, bowiem nie miała miejsca zmiana charakteru i funkcji budynku. Zdaniem Spółki fakt, że organ podatkowy nie dokonał w trakcie kontroli lustracji budynku stanowi o wadliwie przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym. Ponadto strona wskazała, że ze stwierdzeń zawartych w decyzji organu I instancji można by wywnioskować, że wybudowano nowy budynek. Skarżąca podniosła, że postępowanie organów podatkowych narusza art. 122 Ordynacji podatkowej w sprawie dotyczącej nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków dotyczących eksploatacji samochodu marki L. w kwocie [...] zł. Jej zdaniem powołanie się przez organ podatkowy na zapis art. 210 § 2 Kodeksu spółek handlowych w przedmiotowej sprawie jest dalekim uproszczeniem. Strona stwierdziła, że wielokrotnie informowała, iż przedmiotowy samochód M. J. nabył w trakcie trwania wspólności majątkowej z żoną M. J. ze wspólnych środków, czyli stanowił współwłasność małżonków w chwili jego sprzedaży. Skarżąca podniosła, że organy podatkowe nie wyjaśniły w tej kwestii wszystkich okoliczności, a ponadto pominęły dowód w sprawie, a mianowicie oświadczenie M. J. o współwłasności przedmiotowego pojazdu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, nie można tego zastosować w rozpatrywanej sprawie. W sprawie zastosowanie miały przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. poz. 654 ze zm.) - zwana dalej updop oraz z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., poz. 60) - zwana dalej op. Sąd przyjął ustalony stan faktyczny w całości. Przedmiotem sporu są zasadniczo dwie kwestie. Po pierwsze, prawo skarżącego do rozliczenia kosztów w wysokości [...] zł dotyczących adaptacji budynku sanitarnego. Zdaniem strony, przeciwnie do oceny organu, był to remont. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. WSA wyjaśnia, że pojęcie "ulepszenie środków trwałych", o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c updop, odnosi się do przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Nakłady poniesione przez podatnika na ulepszenie środka trwałego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, lecz powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie, w przypadku wydatków poniesionych w celu przywrócenia pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego, wydatki takie jako wydatki poniesione na cele remontowe stanowią dla podatnika koszt podatkowy w dacie ich poniesienia. Różnica między nakładami na remont a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych, a drugie prowadzą do przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 lipca 2007 r., I SA/Sz 925/06, uznano, że kwalifikacja określonych prac budowlanych do kategorii ulepszenia środka trwałego wymaga wykazania, że następuje ulepszenie środka trwałego rozumiane jako przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja oraz modernizacja; że następuje wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania; że ulepszenie to można wymierzyć, czy to wzrostem okresu używania środka trwałego, czy zwiększeniem jakości produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych, czy kosztami eksploatacji. Remontem są prace budowlane, które przywracają pierwotny stan techniczny, jeżeli zaś następuje nadanie składnikowi majątku nowych cech użytkowych, mamy do czynienia z ulepszeniem składnika majątku. Adaptacja jest to przystosowanie obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił. Bezspornie wydatków na przywrócenie stanu pierwotnego i usunięcie skutków awarii nie można traktować jako nakładów zwiększających wartość obiektu. Są to niewątpliwie nakłady zapewniające funkcjonowanie obiektów. Ocena ta dokonywana jest jednak w konkretnych okolicznościach sprawy i nie w każdym przypadku wykonanie pewnych robót będzie świadczyło o tym, iż przeprowadzono jedynie remont. Wydatki na zakup materiałów budowlanych czy usług czy narzędzi, w zależności od tego, czy zostaną użyte do prac o charakterze remontowym czy prowadzącym do ulepszenia, mogą być odniesione bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów lub pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony przez organ podatkowy I instancji materiał dowodowy i jego analiza dowodzi, że Spółka nie mogła zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów 2009 r. wydatków w kwocie [...] zł poniesionych na adaptację budynku sanitarnego. Kwota ta zdaniem organu odwoławczego zwiększyła wartość środka trwałego i będzie mogła być rozliczana w kolejnych latach poprzez odpisy amortyzacyjne. Organ powołując się na odpowiednie przepisy updop wyjaśnił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, jeżeli wypełnione są łącznie dwie przesłanki, tj. ulepszenie polegało na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji i ulepszenie spowodowało wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia tego środka do używania. Zatem aby uznać określone wydatki za poniesione na ulepszenie środka trwałego należy ustalić zakres rzeczowy przeprowadzonych robót, które można by zakwalifikować jako przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja bądź modernizacja. Z tym stanowiskiem, w świetle swoich wcześniejszych wyjaśnień, WSA się zgadza. Jednakże organ zaznaczył, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje takich pojęć jak remont, przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja czy modernizacja. Organ uznał za zasadne w takiej sytuacji odwołanie się do definicji tych pojęć zawartych w przepisach ustawy z dnia 07 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156 poz. 1118 ze zm.). Zdaniem Sądu jest to stwierdzenie nie znajdujące umocowania w przyjętych w orzecznictwie i doktrynie dyrektywach wykładni prawa podatkowego. Celem definicji legalnej jest bowiem usunięcie wieloznaczności danego pojęcia, określenie jego sensu w ramach danego aktu prawnego ( por. M.Zieliński- Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki - Wyd .Prawnicze LexixNexis, Warszawa 2002,s.188-189). Ustawa podatkowa jest odrębna od Prawa budowlanego. Stwierdzić należy, iż w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może więc, w przypadku autonomicznej regulacji, dojść do pewnych niespójności w systemie prawa (por. R.Mastalski- Autonomia prawa podatkowego- Przegląd Podatkowy z 2003 r., nr 10, s.12 i n., wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 lipca 2007 r., sygn. akt K 11/06, opubl. w OTK-A z 2007 r., nr 7,poz. 81 i przywołane tam orzecznictwo). Na ocenę zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia w tej kwestii nie mają zatem wpływu rozstrzygnięcia dotyczące tego czy podatnik wykonał remont w rozumieniu art. 3 pkt 8 cyt. ustawy. W każdym razie takie stwierdzenie może być mylące. Nie ma to jednak wpływu na wynik sprawy, czyli nie może stanowić podstawy uchylenia decyzji, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Organ przyjął, że przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym; celem remontu jest zatem przywrócenie stanu pierwotnego środka trwałego z wymianą zużytych elementów technicznych, ale bez zmiany jego charakteru i funkcji. Takie pojmowanie zagadnienia jest zgodne z pojęciami uznanymi za poprawne w świetle przepisów podatkowych. Sąd uznał za poprawne określenie przyjęte przez organ odwoławczy, że z ulepszeniem mamy do czynienia wówczas, gdy następuje adaptacja tj. przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż jego pierwotne przeznaczenie, lub nadanie mu nowych cech użytkowych; przebudowa tj. zmiana istniejącego stanu środka trwałego; rozbudowa tj. powiększenie środka trwałego; rekonstrukcja tj. odbudowanie zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych; modernizacja tj. unowocześnianie środka trwałego. Poprawną jest ocena Dyrektora Izby Skarbowej w B., że zakres rzeczowy wykonanych prac budowlanych, które zostały przeprowadzone w budynku sanitarnym przez Spółkę wskazywał, że wykonane prace budowlane spowodowały jego ulepszenie w wyniku adaptacji, co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. WSA wyjaśnia, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Oczywiście można rozwlekać toczące się postępowanie na poszukiwanie kolejnych dowodów, lecz nie to jest celem postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, które powinno cechować się zarówno przestrzeganiem zasady dążenia do pozyskania prawdy obiektywnej (art. 122 op), przy jednoczesnym zachowaniu proporcji przestrzegania zasady szybkości i ekonomiczności tegoż postępowania (art. 125 op) co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego, które w sprawie znajdują zastosowanie. Art. 122 i 187 op nie można bowiem interpretować w ten sposób, że organy podatkowe mają nieograniczony obowiązek poszukiwać dowodów świadczących na korzyść strony skarżącej, a strona może się ograniczyć jedynie do kwestionowania ustaleń organów podatkowych. Materiał dowodowy musi być zupełny, jego ocena swobodna, ale nie dowolna (art. 187 § 1 i art. 191 op). Przepis art. 191 op formułuje jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak w: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 376-378). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 518/07). W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący. Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Organ podatkowy dokonał oceny na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w tym także stanowiska strony prezentowanego w trakcie postępowania podatkowego. W materiale dowodowym znajduje się potwierdzenie, że prezes spółki był niekonsekwentny w swoich wyjaśnieniach i oświadczeniach, bowiem raz twierdził, że obiekt był użytkowany przez cały czas, a drugi raz, że był nieczynny. W złożonym wyjaśnieniu (K.143) wyraźnie oświadcza, że przebudowano budynek sanitariatów ogólnych na trzy segmenty wczasowe, kotłownie, hydrofornię i dwa pomieszczenia socjalne. Ponadto, fakt, że w budynku sanitarnym nie było lokali mieszkalnych (segmentów wczasowych) potwierdził sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego M. M. operat szacunkowy wykonany na dzień [...] r. w celu wyceny wartości rynkowej nieruchomości gruntowej zabudowanej dla potrzeb księgowych z podziałem na poszczególne składniki zgodnie ze stanem faktycznym. W jego opisie przy wycenie podaje nawet, że jest to budynek magazynowy. W tym miejscu, w odpowiedzi na wątpliwości skarżącego, wynikające z tego, że w operacie posłużono się określeniem "remont", Sąd wskazuje, że w postępowaniu podatkowym biegły działa na podstawie art. 197 op. Zgodnie z § 1 tego przepisu, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. WSA wyjaśnia, że wiadomości specjalne to niewątpliwie takie, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Z pewnością przepis ten nie daje biegłemu uprawnień do zastępowania organu w jego kompetencji oceny prawnej sprawy. Taką oceną prawną jest to, czy w sprawie podatkowej mamy do czynienia z remontem czy też nie. Oznacza to, że nawet posłużenie się przez biegłego w operacie wyrazem "remont" nie przesądza, że wykonane czynności miały właśnie taki charakter. Należy przy tym dodać, ze względu na okoliczności sprawy, że opiniom sporządzonym na zlecenie strony, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową, nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, w rozumieniu art. 197 § 1 op (por. wyrok tut. Sądy z 16 listopada 2011r., I SA/Bd 679/11). Takiego waloru nie miała opinia załączona prze skarżącego. Jednakże nawet z niej niewątpliwie dla Sądu wynika, że zakupiony przez skarżącego budynek nie mógł spełniać tej samej roli przed jego zmianami (K.106, 123, 133). Już chociażby z zamieszczonego zdjęcia wynika, że budynek był przestarzałym sanitariatem w ośrodku wypoczynkowym, jaki wielu pamięta z czasów PRL. Przechodząc do kolejnych zarzutów strony, tj. braku oględzin budynku, ważnym w sporze staje się art. 188 op, gdzie czytamy, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. WSA wyjaśnia, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 op organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się - na zasadzie art. 188 op - na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (por. A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, ,,Państwo i Prawo", 2001, nr 10, s. 64). Oceniając według tego, zarzut zaniechania ponownej lustracji budynku sanitarnego, WSA zgadza się ze zdaniem organu odwoławczego, że nie ma on uzasadnienia, ponieważ oględziny budynku były dokonane i potwierdziły fakt, że w budynku są segmenty wczasowe, a to wystarczy do obrony tezy przyjętej w zaskarżonej decyzji. Sąd nie widzi potrzeby lustrowania budynku po kilku latach od dokonania robót. Rację ma organ odwoławczy, że spółka dokonała ulepszenia budynku sanitarnego, co znalazło również potwierdzenie w zeznaniach świadków, którzy w czasie prowadzonych prac budowlanych byli pracownikami spółki: I. S. (K.220 i 219), M. P. (K. 226 i 225), F. D. (K. 232 i 231), R. S. (K. 238 i 237), M. Sz.(K. 250 i 249). Nie może zmienić tego oświadczenie strony (K. 271 i poprzednia), gdyż nawet jeżeli pod koniec lat 60tych, budynek spełniał rolę wczasowo-mieszkalną, to w chwili nabycia go przez skarżącego, z materiału dowodowego jasno wynika, że takiej roli nie spełniał. W ocenie Sądu prace wykonano w obiekcie budowlanym istniejącym jako sanitariat, i w ich skutek zaistniał obiekt wczasowo – mieszkalny, co wskazuje na to, że w sprawie nie odtworzono stanu pierwotnego, ale przystosowano składnik majątkowy do wykorzystania go w innym celu niż jego pierwotne (na moment nabycia) przeznaczenie. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 października 2010r., II FSK 944/09, próba rekonstrukcji pierwotnego stanu technicznego i użytkowego, rozumianego jako stan istniejący w momencie wytworzenia tego środka, może nastręczać trudne do przezwyciężenia trudności, ale także – co istotniejsze z podatkowo-prawnego punktu widzenia – nie ma znaczenia dla oceny charakteru nakładów poczynionych przez konkretnego podatnika, które z natury rzeczy odnosić się mogą tylko do takiego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego, w jakim ten właśnie podatnik środek trwały przyjął do używania. Sąd pisze dalej, że istotną cechą remontu jest założenie, że następuje on w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). Drugą kwestią będącą przedmiotem sporu jest zagadnienie rozliczenia wydatków związanych z eksploatacją samochodu osobowego L. w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej spółki, że należy uznać za koszt uzyskania przychodów koszty eksploatacji samochodu marki L. Organ wskazał, że M. J. jest jedynym wspólnikiem spółki z o. o. i zarazem jedynym członkiem zarządu. W dniu [...] r. została zawarta umowa kupna sprzedaży samochodu osobowego marki L. pomiędzy M. J. jako sprzedającym a P. P. U. H. M. Spółka z o. o. reprezentowaną przez Prezesa Zarządu M. J. W treści ww. umowy jest zapis, że samochód stanowi wyłączną własność M. J. Sąd stwierdza, że ustalenia te znajdują potwierdzenie w aktach sprawy. Organ prawidłowo wyjaśnił, że stosownie do art. 210 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Natomiast zgodnie z art. 210 § 2, w przypadku gdy wspólnik, o którym mowa w art. 173 § 1, jest zarazem jedynym członkiem zarządu, przepisu § 1 nie stosuje się. Czynność prawna między tym wspólnikiem a reprezentowaną przez niego spółką wymaga formy aktu notarialnego. O każdorazowym dokonaniu takiej czynności prawnej notariusz zawiadamia sąd rejestrowy, przesyłając wypis aktu notarialnego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wobec faktu, iż Spółka nie dopełniła wymogu określonego powyższym przepisem, organ I instancji mając na względzie zapis art. 73 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny uznał, że umowa kupna samochodu jest nieważna i przedmiotowy pojazd nie stanowi składnika majątku spółki. Zatem dla uznania jego kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej winna być prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 16 ust. 5 updop Skarżąca nie prowadziła takiej ewidencji przedstawiła tylko hipotetyczny koszt używania samochodu osobowego. WSA zgadza się z tym stanowiskiem, jednak stwierdza, że stwierdzenie z uzasadnienia decyzji: "w ocenie organu odwoławczego nieważność umowy na gruncie prawa cywilnego powoduje, że wydatki związane z taką umową nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów" można odczytać jako zbyt daleko idąc. WSA wyjaśnia, że z treści art. 15 ust. 1 updop nie wynika, ażeby możliwość rozliczenia związana była w jakikolwiek sposób z ważnością umowy cywilnoprawnej, na podstawie, której koszt podatkowy powstał. Uznanie takiej umowy za sprzeczną z przepisami prawa nie wystarczy jeszcze do odmowy zaliczenia wydatków z niej wynikających do kosztów uzyskania przychodów. Wprost przeciwnie z normy wyrażonej w art. 15 ust. 1 updop wynika, iż dla pojęcia kosztów uzyskania przychodów istotne znaczenie mają zdarzenia faktycznie, a nie prawne. Innymi słowy w przypadku, gdy przepis podatkowy nie uzależnia możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów od skutku wywołanego przez określoną czynność prawną a poniesienie tego wydatku spełnia przewidziane w art. 15 ust. 1 kryteria, zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów (przy braku przesłanek negatywnych wynikających z art. 16 ust. 1) jest prawidłowe, pomimo że do jego powstania doszło w wyniku nieważnej na gruncie prawa cywilnego umowy. Stwierdzenie to uzasadnione jest tym, że nawet w wyniku zawarcia nieważnej umowy, może dojść między stronami niedoszłego stosunku prawnego do określonych zachowań, polegających na spełnieniu świadczeń wzajemnych, np. w przypadku nieważnej umowy o pracę do świadczenia pracy i do świadczenia polegającego na wypłacie wynagrodzenia. Czynności te należy wtedy traktować jedynie jako czynności faktyczne, którym na gruncie prawa podatkowego nie można odmówić określonych skutków z tego prawa wynikających. Z treści tego przepisu nie da się wyprowadzić tezy, iż jedynie ważna czynność prawna w rozumieniu art. 58 k.c. może stanowić podstawę prawną uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu i zaksięgowania w tym charakterze zdarzenia gospodarczego. Rzecz bowiem w tym, że przepis art. 15 ust. 1 posługuje się pojęciami właściwymi prawu podatkowemu, takimi jak przychód i koszty poniesione w celu jego uzyskania, nie nawiązując w żaden sposób do pojęć cywilnoprawnych. Istnienie ważnego stosunku cywilnoprawnego ma znaczenie wówczas, gdy przepis prawa podatkowego wprost z tym stosunkiem łączy prawo bądź obowiązek. (por. wyrok NSA z 24 września 2010r., II FSK 848/09). Jednakże tak wyrażona ocena nie kwalifikuje zaskarżonej decyzji do wyeliminowania jej z obrotu prawnego, gdyż nie ma to wpływu na wynik sprawy. Katalog wydatków, które mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów po spełnieniu warunków o zróżnicowanym charakterze (dokonaniu czynności faktycznych bądź zaistnieniu zdarzeń prawnych) został wymieniony w art. 16 ust. 1 updop. Tylko w kontekście kazuistycznej normy wyrażonej w tym artykule, który w zdaniu pierwszym stanowi: "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów", teza o zaliczeniu niektórych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jedynie na podstawie ważnej czynności prawnej może być prawdziwa. W ocenie Sądu, organ prawidłowo wskazuje na art. 16 ust. 5 updop, z którego w powiązaniu z art. 16 ust. 1 pkt 51 updop, wynika, że istotnym dla uznania jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych - jest to czy samochód osobowy stanowił składnik majątku podatnika. To oznacza, że prawidłowym było odwołanie się do prawa cywilnego, w tym handlowego. W sprawie niniejszej w sposób bezsporny wynika, że nie dopełniono formalności, by samochód znalazł się w majątku spółki, co spowodowało, że przedmiotowe wydatki nie zostały prawidłowo udokumentowane i dlatego należało je wyeliminować z kosztów uzyskania przychodów. Nie zmienia tego twierdzenie strony, że przedmiotowy samochód M. J. nabył w trakcie trwania wspólności majątkowej z żoną M. J. ze wspólnych środków, czyli stanowił współwłasność małżonków w chwili jego sprzedaży, ani oświadczenie M. J. o współwłasności przedmiotowego pojazdu, już chociażby z tego powodu, że nie uczestniczyła ona w transakcji zbycia samochodu. Mając na względzie powyższe, oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. H.Adamczewska-Wasilewicz M. Łent D. Dudra