I FSK 258/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 538/12 w sprawie ze skargi M. M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 14 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2007 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 października 2012r., sygn. akt I SA/Ol 538/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 14 lutego 2011 r. wydaną w sprawie ze skargi M. M. S. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2007 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że organ I instancji ustalił, że podatnik w 2007r. prowadził pod firmą M. działalność gospodarczą polegającą na zakupie i sprzedaży nieruchomości oraz dzierżawieniu gruntu pod nośniki reklamowe. W dniu 7 września 2006r. aktem notarialnym skarżący zawarł, w ramach prowadzonej działalności, przedwstępną umowę na zakup działki nr [...] położonej w G. przy ul. B. W dniu 23 listopada 2006r. podatnik zawarł z A. Sp. z o.o. przedwstępną umowę sprzedaży przedmiotowej działki. Umowa ta została rozwiązana w dniu 21 grudnia 2006r. Strony oświadczyły, że przyczyną rozwiązania umowy było niedotrzymanie warunku nabycia przez skarżącego prawa własności gruntu do dnia 10 grudnia 2006r. W dniu 28 grudnia 2006r. skarżący, jako osoba fizyczna, nabył działkę nr [...] za kwotę 4.500.000zł. Działkę tę darował w dniu 29 grudnia 2006r. swojej żonie K. S.-S. do jej majątku osobistego (między małżonkami istnieje ustrój rozdzielności majątkowej). Wartość darowizny określono na kwotę 4.500.000 zł. W dniu 2 stycznia 2007r. skarżący udzielił małżonce pożyczki w kwocie 300.000 zł. kwota ta została wykorzystana na zapłacenie podatku od darowizny i opłat notarialnej i sądowej. W dniu 25 stycznia 2007r. K. S.-S. sprzedała działkę Spółce A. za kwotę 12.000.000 zł. Organ I instancji ustalił, że płatność I raty na rzecz sprzedającej w kwocie 6.000.000zł. nastąpiła w dniu 29 stycznia 2007r. i w tym samym dniu K. S.- S. zwróciła mężowi pożyczkę w kwocie 300.000zł. Jednocześnie udzieliła skarżącemu pożyczki w kwocie 4.850.000 zł., która została przeznaczona przez podatnika na zapłatę ceny nabycia działki. Płatność na rzecz K. M. i P. P. nastąpiła w dniu 30 stycznia 2007r. Organ uznał, że dokonana darowizna na rzecz małżonki miała na celu wyłącznie wykorzystanie uregulowań prawnych pozwalających na uniknięcie zapłaty podatku, co odpowiada normie z art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej. Organ wywiódł skutki podatkowe tak, jakby nie było czynności darowizny na rzecz małżonki i uznał, że skarżący, będąc podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz.535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT z tytułu dostawy przedmiotowej nieruchomości. Decyzją z dnia 8 września 2010 r. organ I instancji określił podatek należny za: styczeń, luty i marzec 2007r. stwierdzając , że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur z dnia 23 marca 2007r. Decyzją z dnia 14 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O., uchylił w całości decyzję z dnia 8 września 2010r. i przekazał sprawę do rozpatrzenia organowi I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania: - art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie i brak ponownego merytorycznego rozpatrzenia przez organ II instancji sprawy co do istoty; - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, mimo że rozstrzygnięcie nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części; - art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i nieprzeprowadzenie przez organ dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie , podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 25 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 311/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę podatnika. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że w sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organ I instancji nie było wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu, organ odwoławczy w decyzji kasacyjnej udzielił wskazówek w zakresie ponownego rozpatrzenia sprawy. Wskazano, jakie działania powinny zostać podjęte w celu wyjaśnienia okoliczności zakwestionowania rzetelności ewidencji VAT za 2006 r., na podstawie art. 193 § 4 i § 6 - § 8 Ordynacji podatkowej. Zalecono także, aby w powtórnie prowadzonym postępowaniu dążyć do uzyskania dowodów potwierdzających pozbawienie strony prawa do obrony i czynnego uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu. Ponadto organ zaznaczył brak w aktach sprawy protokołu z badania ksiąg podatkowych w zakresie podatku VAT w zakresie ich rzetelności i niewadliwości lub nierzetelności, sporządzanych przez organ I instancji, co wskazywało na pozbawienie strony uprawnień wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1563/11, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W piśmie z dnia 18 października 2012 r. skarżący zmodyfikował skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 lutego 2011 r. wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 8 września 2010 r. Sąd I instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lipca 2012r. sygn. I FSK 1563/11 tj. przepisów art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, wskazanych w skardze kasacyjnej jako naruszone przez organ odwoławczy, którego to naruszenia nie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę na decyzję wydaną na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. NSA uwzględnił zarzuty skargi kasacyjnej o błędnym zaakceptowaniu przez Sąd I instancji stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, że podstawą wydania decyzji kasacyjnej może być okoliczność nieprzeprowadzenia przez organ I instancji w sposób kompletny procedury przewidzianej w art. 193 Ordynacji podatkowej, a więc niespełnienia obowiązku zawartego w art. 193 § 4, 5 i 6 tej ustawy, który obliguje organ podatkowy do wyraźnego i precyzyjnego wyrażenia oceny badanych ksiąg pod kątem ich rzetelności. Zgodził się z autorem skargi kasacyjnej, że brak sformułowania, że badane księgi są prowadzone w sposób nierzetelny nie może być wyłączną podstawą uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Stwierdził, że stanowisko organu wyrażone w decyzji kasacyjnej nakazujące organowi I instancji wyrażenie oceny badanych ksiąg pod kątem ich rzetelności narusza art. 229 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się zatem do zarzutów skargi i będąc związanym przytoczoną wyżej wykładnią przepisów procedury podatkowej Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, podkreślając, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada związania organu odwoławczego zarzutami odwołania, a rodzaje decyzji, jakie organ może podjąć w wyniku jego rozpoznania zostały ściśle określone w art. 233 Ordynacji podatkowej. Gdyby nawet uznać, że brak jasnego wyrażenia stanowiska co do rzetelności ksiąg i stwierdzenia, za jaki okres nie mogą one stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym stanowi rażące naruszenie art.193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, to z art. 233 § 2 tej ustawy nie wynika możliwość uchylenia decyzji tylko z tej przyczyny, gdyż przepis art. 233 § 2, określający przesłanki uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia nie może być interpretowany rozszerzająco. Skoro organ odwoławczy stwierdził, że w aktach sprawy znajdują się takie dokumenty procesowe jak protokół kontroli z dnia 5 maja 2009 r. oraz protokół z dnia 21 stycznia 2010 r. a ten drugi zawiera w swej treści opis nieprawidłowości, do których strona mogła się odnieść, to rzeczywiście nie wystąpił przypadek naruszenia procedury, uniemożliwiający organowi odwoławczemu dokonanie ustalenia stanu faktycznego. Jak stwierdził NSA sam brak wskazania w protokole, że ksiąg, z powodu ich nierzetelności nie można uznać za dowód w określonym zakresie, nie uzasadnia wydania decyzji kasacyjnej. Innych naruszeń procedury podatkowej mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, co skutkować by miało koniecznością prowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy nie wskazał. Zdaniem Sądu I instancji nie można bowiem uznać za takie wskazanie wydanego w decyzji kasacyjnej zalecenia, aby Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał również analizy oraz oceny zgłoszonych zarzutów i wniosków podniesionych w odwołaniu, jak i w piśmie z dnia 24 listopada 2010 r. Nie wiadomo bowiem, który z zarzutów odwołania uzasadniał uznanie, że wystąpiła konieczność prowadzenia postępowania dowodowego w szerszym zakresie niż uzupełniająco, na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 3 § 1 w związku z art. 134 § 1 w zw. z art. 135 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez niewskazanie przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jasnych, precyzyjnych wytycznych dla organu podatkowego co do dalszego postępowania, w tym w szczególności zwrócenia się przez organ podatkowy w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał , że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, nie stanowią podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika bowiem, że Sąd I instancji będąc związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wydaną w postępowaniu odwoławczym przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzję z dnia 14 lutego 2011 r. Sąd nie uwzględnił przy tym wniosku pełnomocnika skarżącego z 18 .10. 2012r. modyfikującego skargę do WSA poprzez pozostawienie do uznania Sądu rozważenia możliwości uchylenia na podstawie art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. nie tylko zaskarżonej decyzji organu II instancji, ale również decyzji organu I instancji, uznając ten wniosek za sprzeczny z dotychczasowym tokiem postępowania, w tym kasacyjnym przed NSA prowadzonym w kierunku zobligowania organu odwoławczego do merytorycznego rozpoznania sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut braku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wytycznych co do dalszego postępowania w przedmiocie zwrócenia się przez organ podatkowy w trybie art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego. Uprawnione natomiast w rozpoznawanej sprawie są, wynikające z tego uzasadnienia konstatacje, że Ordynacja podatkowa przewiduje w postępowaniu podatkowym zasadę dwuinstancyjności, co oznacza, że bez naruszenia tej zasady , organ odwoławczy nie może ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, lecz zobowiązany jest do ponownego rozpoznania sprawy merytorycznie w jej całokształcie , w tym odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w postępowaniu odwoławczym i wydania stosownego rozstrzygnięcia w sprawie. Uznając , że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.