I SA/Ol 538/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant referent stażysta Jakub Gosk, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 24 października 2012r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2007r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego i podatkowego określił M.S. zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec 2007 r. Organ ustalił, że podatnik w 2007r. prowadził pod firmą A. działalność gospodarczą polegającą na zakupie i sprzedaży nieruchomości oraz dzierżawieniu gruntu pod nośniki reklamowe. W dniu 7.09.2006r. aktem notarialnym Rep. "[...]" zawarł, w ramach prowadzonej działalności, przedwstępną umowę na zakup działki nr 8/1 położonej w G. przy ul. B. W umowie tej strony określiły warunki przyrzeczonej umowy przeniesienia własności gruntu za kwotę 4.500.000zł., w terminie do 30.03.2007r. W dniu 23.11.2006r. aktem notarialnym Rep.A nr "[...]" podatnik zawarł zE Spółką B. przedwstępną umowę sprzedaży działki nr 8/1 położonej w G. przy ul. B., m.in. pod warunkiem nabycia przez M.S. prawa własności działki, w terminie do 10.12.2006r. Umowa ta została rozwiązana w dniu 21.12.2006r. Strony oświadczyły, że przyczyną rozwiązania umowy zawartej w dniu 23.11.2006r. było niedotrzymanie warunku nabycia przez M. S. prawa własności gruntu do dnia 10.12.2006r. W dniu 28.12.2006r. rozwiązano również umowę przedwstępną z dnia 7.09.2006r. bez skutków prawnych dla stron. W tym samym dniu tj.28.12.2006r. M.S., jako osoba fizyczna, aktem notarialnym Rep.A "[...]" nabył działkę nr 8/1 położoną w G. przy ul. B. za kwotę 4.500.000zł. Działkę tę darował w dniu 29.12.2006r. swojej żonie K. P.-S. do jej majątku osobistego (między małżonkami istnieje ustrój rozdzielności majątkowej). Wartość darowizny określono na kwotę 4.500.000zł. W dniu 2.01.2007r. M. S. udzielił małżonce pożyczki w kwocie 300.000 zł. kwota ta została wykorzystana na zapłacenie podatku od darowizny i opłat: notarialnej i sądowej. W dniu 25.01.2007r. K. P.-S. aktem notarialnym Rep.A nr "[...]"sprzedała działkę nr 8/1 położoną w G. przy ul. B. Spółce B. za kwotę 12.000.000 zł. Organ I instancji ustalił, że płatność pierwszej raty na rzecz sprzedającej w kwocie 6.000.000zł. nastąpiła w dniu 29.01.2007r. i w tym samym dniu K. P.-S. zwróciła mężowi pożyczkę w kwocie 300.000zł. Jednocześnie udzieliła M. S. pożyczki w kwocie 4.850.000 zł., która została przeznaczona przez podatnika na zapłatę ceny nabycia działki nr 8/1 przy ul. B. w G. Płatność na rzecz K.M. i P.P. nastąpiła w dniu 30.01.2007r. W oparciu o analizę dokumentów zebranych w trakcie postępowania i przeprowadzonych dowodów z zeznań świadków i strony oraz przepływów środków finansowych związanych z nieruchomością organ I instancji uznał, że dokonana darowizna na rzecz małżonki miała na celu wyłącznie wykorzystanie uregulowań prawnych pozwalających na uniknięcie zapłaty podatku, co odpowiada normie z art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej. Organ wywiódł skutki podatkowe tak, jakby nie było czynności darowizny na rzecz małżonki i uznał, że M. S., będąc podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r.o podatku od towarów i usług (Dz.U nr 54 poz.535 ze zm.) jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT z tytułu dostawy przedmiotowej nieruchomości. W konsekwencji , w oparciu o art. 19 ust. 11 określił podatek należny za miesiące: styczeń, luty i marzec 2007r. Ponadto organ I instancji stwierdził, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur nr "[...]" z dnia 13.03.2007r. i nr "[...]" z dnia 23.03.2007r. dokumentujących zakup usług związanych z działką nr 7/9 będącą własnością K. P.-S. W odwołaniu podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika-adwokata, wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej lub uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 121 § 1 i § 2, art.124, art.123, art.125 Ordynacji podatkowej w związku z art.31 ustawy o kontroli skarbowej, -art. 196 § 2, § 3, § 4 tej ustawy przez niepouczenie świadka o przysługującym mu prawie do odmowy udzielenia odpowiedzi na pytania, gdy odpowiedź mogłaby go narazić na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej oraz przez niezachowanie wymogów dotyczących przechowywania protokółów z przesłuchania ww. świadków, - art.193 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez nie wydanie protokółu badania ksiąg podatkowych, pomimo ich zakwestionowania w zaskarżonej decyzji, - art.122, art.187 § 1, art.180, art.191 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że strony umowy darowizny z dnia 29 grudnia 2006r. M. S. i K.P.-S., której przedmiotem była nieruchomość położona w G. przy ul. B., stanowiąca działkę nr 8/1 nie miały zamiaru wywołać jej skutków, a co za tym idzie, że faktycznym sprzedającym ww. nieruchomość w dniu 25 stycznia 2007r. na rzecz Spółki B. był M.S., który z tego tytułu osiągnął dochód w wysokości 4.521.097,77 zł., podczas, gdy z prawidłowo dokonanej oceny całości zebranych w tej sprawie dowodów wynika, że umowa darowizny wywołała wszelkie skutki zawarte w jej treści. - wymienionych wyżej przepisów przez wybiórcze rozpatrzenie dowodów, pominięcie dowodów dotyczących okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i w efekcie dokonanie błędnej oceny dowodów, uznanie za wiarygodne tylko takich, które przemawiały za z góry przyjętą tezą organu, jakoby umowa darowizny miała charakter fikcyjny, w szczególności niewzięcie pod uwagę, że między małżonkami istniał ustrój rozdzielności majątkowej od początku małżeństwa tj. od 21 września 2001r. i że środki pieniężne ze sprzedaży nieruchomości na rzecz Spółki B. weszły trwale w skład majątku osobistego K.P.-S. oraz że udzielona M. S. przez małżonkę pożyczka w kwocie 4.850.000 zł. została przez niego w całości zwrócona, - art.194 Ordynacji podatkowej przez ustalenie zgodnego zamiaru stron umowy darowizny wbrew temu co wynikało z aktu notarialnego, mimo braku dowodu przeciwnego, -art. 199a §1 i § 2 Ordynacji podatkowej a także art.199a § 3 tej ustawy przez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w sytuacji, gdy po stronie organu miały miejsce wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Ponadto zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. art.5 ust.1, art.7 ust.1, art.19 ust.1 i ust.11, art. 86 ust.1 i art.99 ust.12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług przez niewłaściwe ich zastosowanie, wynikające z błędnego przyjęcia przez organ kontroli skarbowej, że M. S. w ramach wykonywanej działalności gospodarczej dokonał dostawy niezabudowanych gruntów – działki 8/1 położonej przy ul. B. w G. na rzecz Spółki B. W obszernym uzasadnieniu pełnomocnik podatnika przedstawił przebieg kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego, szczegółowo wskazując na błędy popełnione przez organ kontroli i powołując orzecznictwo sądów oraz poglądy doktryny odnośnie zasad i reguł postępowania podatkowego. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, powołując art.233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że stosownie do 193 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Za księgi w rozumieniu tej ustawy uznaje się także ewidencje, do prowadzenia których zobowiązani są podatnicy podatku od towarów i usług na podstawie art. 109 ust.3 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji, na podstawie art. 193 § 6 i 7 Ordynacji podatkowej, miał obowiązek sporządzić protokół badania ksiąg - ewidencji, w którym stwierdziłby, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje prowadzonych przez podatnika ewidencji za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, oraz doręczyć podatnikowi odpis tego protokółu. Dopóki organ nie dokona tych czynności, prowadzone przez podatnika ewidencje korzystają z wynikającej z art.193 § 1 Ordynacji podatkowej szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych, którą należy interpretować jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego stwierdzenia w sposób uregulowany prawem prowadzenia ksiąg podatkowych w sposób nierzetelny lub wadliwy, który skutkował zniekształceniem tych elementów stanu faktycznego, które w danej sprawie objęte były zakresem prawnopodatkowego stanu faktycznego i które powinny być zaewidencjonowane zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. W ocenie organu, z akt sprawy, a zwłaszcza z protokołu kontroli z dnia 5 maja 2009 r. oraz protokołu z przeprowadzonej oceny zebranych materiałów dowodowych w postępowaniu kontrolnym z dnia 21 stycznia 2010 r. wynika, że nie zostały w nich zawarte te ustalenia. Organ I instancji, dokonując rozstrzygnięcia, nie przeprowadził w sposób kompletny procedury, przewidzianej w art. 193 ustawy. Nie spełnił obowiązku zawartego w art. 193 § 4, § 5 i § 6 ustawy, który obliguje organ podatkowy do wyraźnego i precyzyjnego wyrażenia oceny badanych ksiąg pod kątem ich rzetelności. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzone naruszenie, jako mające istotny wpływ na wynik sprawy wyczerpuje przesłanki do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu należy sporządzić protokół badania ksiąg, zawierający ocenę pod kątem ich rzetelności i skutków tej oceny dla uznania ksiąg za dowód w postępowaniu. Ponadto zalecił, by Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał również analizy oraz oceny zgłoszonych zarzutów i wniosków podniesionych w odwołaniu, jak i w piśmie z dnia 24 listopada 2010 r., przy czynnym udziale strony oraz ustosunkował się do nich w decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M.S., działając przez adwokata, wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy: – art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i brak ponownego merytorycznego rozpatrzenia przez organ II instancji sprawy co do istoty; – art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, mimo że rozstrzygnięcie nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części; - art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i nieprzeprowadzenie przez organ dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu zdarzeń związanych z obrotem nieruchomością w postaci działki nr 8/1 i rozliczeń między małżonkami pełnomocnik skarżącego wskazał na ocenę tych zdarzeń i skutki podatkowe wywiedzione w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]". Podniósł następnie, że w toku postępowania kontrolnego przeprowadzona została kontrola podatkowa, którą zakończono protokołem z dnia 5 maja 2009r. W protokole tym nie zawarto wyraźnej oceny badanych ksiąg pod kątem rzetelności, o którym mowa w art.193 § 6 Ordynacji podatkowej, jednak postępowanie kontrolne trwało nadal. W ramach tego postępowania został wydany protokół z dnia 21 stycznia 2010r. W związku z tym to jego treść była istotna dla wydania decyzji kończącej postępowanie kontrolne podatnika. Protokół z dnia 21 stycznia 2010roku nie zawiera wyraźnego stwierdzenia, iż badane księgi podatkowe prowadzone były nierzetelnie, aczkolwiek z treści protokółu jednoznacznie wynika, że organ kontrolny uznał, że księgi były nierzetelne w zakresie transakcji dotyczącej nieruchomości przy ul. B. w G. W dokumencie został przedstawiony wyczerpujący stan faktyczny dotyczący spornej działki wraz z jego oceną prawną. Co więcej, organ wskazał, że w wyniku przedmiotowych transakcji podatek należny powinien wynieść 2.016.426,23 zł.(str.36 protokółu). Organ podatkowy bezsprzecznie stwierdził, że przedstawiony stan w księgach nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, co odpowiada ustawowej definicji nierzetelności księgi podatkowej. Dalej pełnomocnik skarżącego wywiódł, że "w orzecznictwie powszechnie się przyjmuje, że brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności ksiąg zgodnie z art.193 § 6 O.p. nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku gdy z protokółu kontroli wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń" Powołał się tu na wyrok NSA z dnia 17.10.2007r. IFSK 1291/06 i wyrok WSA w Łodzi z dnia 6.05.2010r. I SA/Łd 266/10. Wskazał na ocenę czynności zawartą w protokóle z dnia 21 stycznia 2010r., oraz na klauzulę wzywającą kontrolowanego do ustosunkowania się na piśmie do ustaleń zawartych w protokóle i przedłożenia wszelkich dowodów, które mogą wpłynąć na rozstrzygnięcie sprawy, i podał, że skarżący zastosował się do wezwania. W ocenie autora skargi brak sformułowania, że badane księgi są prowadzone w sposób nierzetelny nie może być wyłączną podstawą uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych nie ma znaczenia samoistnego, gdyż jest ściśle powiązane z protokołem określającym zakres nierzetelności księgi. Zatem brak sformułowania uznania ksiąg za nierzetelne przez organ nie może być podstawą wydania decyzji kasacyjnej przez Dyrektora Izby Skarbowej. Organ odwoławczy może uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia wtedy, gdy postępowanie dowodowe zawiera braki istotne dla rozstrzygnięcia danej sprawy. Jednocześnie muszą one stanowić całość lub też znaczną część postępowania dowodowego. Zakładając nawet, że protokół z dnia 21 stycznia 2010r. nie zawiera oceny badanych ksiąg podatkowych to wyrażenie takiej oceny nie wykracza poza granice uzupełnienia postępowania dowodowego, określonego w art. 229 Ordynacji podatkowej. Organ niewłaściwie zastosował art. 233§ 2 Ordynacji podatkowej, nie zostały bowiem spełnione przesłanki wymienione w tym przepisie. Dokonał jedynie kontroli decyzji organu I instancji, natomiast nie dokonał merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, do czego był zobowiązany na mocy art. 127 Ordynacji podatkowej. Nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, nie dokonał ustalenia stanu faktycznego oraz wykładni przepisów prawa. Naruszył zatem zasadę dwuinstancyjności postępowania oraz art.229 Ordynacji podatkowej. W tej sprawie powinien był przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, zwłaszcza, że należało je przeprowadzić, w ocenie organu, tylko na okoliczność stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 25 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 311/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M.S. na opisane rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu swojego stanowiska Sąd wskazał, że w sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej albowiem postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organ pierwszej instancji nie było wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Uznał także, że organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnił istnienie przesłanek w nim wymienionych. W ocenie Sądu, organ odwoławczy w decyzji kasacyjnej udzielił wskazówek w zakresie ponownego rozpatrzenia sprawy. Przede wszystkim wskazano, jakie działania powinny zostać podjęte w celu wyjaśnienia okoliczności zakwestionowania rzetelności ewidencji VAT za 2006 rok, na podstawie art.193 § 4 i § 6 - § 8 Ordynacji podatkowej. Zalecono także, by w powtórnie prowadzonym postępowaniu dążyć do uzyskania dowodów potwierdzających pozbawienie strony prawa do obrony i czynnego uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył brak w aktach sprawy protokołu z badania ksiąg podatkowych w zakresie podatku VAT w zakresie ich rzetelności i niewadliwości lub nierzetelności, sporządzanych przez organ I instancji, co wskazywało na pozbawienie strony uprawnień wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. W tym też zakresie organ odwoławczy wskazał na konieczność usunięcia tego uchybienia w powtórnie prowadzonym postępowaniu. Odnosząc się natomiast do kwestii nie ustosunkowania się przez organ odwoławczy do zarzutów zawartych w odwołaniu oraz podniesionych w toku postępowania, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została na podstawie art. 233 § 2 O.p., a zatem będąc orzeczeniem typu kasacyjnego - nie rozstrzyga merytorycznych zarzutów zawartych w odwołaniu. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej M.S. od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1563/11, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W piśmie z dnia 18 października 2012 r. skarżący zmodyfikował skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". Wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zasady i tryb kontroli działania organów administracji publicznej przez sądy reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r. poz. 270) zwana dalej w skrócie "p.p.s.a.". Zawiera ona m.in. przepisy określające kompetencje sądów administracyjnych I instancji i granice orzekania w sprawie. Stosownie do treści art. 190 p.p.s.a, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wobec powyższego należy wskazać, że w wymienionym wyżej wyroku z dnia 26 lipca 2012r. sygn. I FSK 1563/11 Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni art.127,art.229 i art.233§2 Ordynacji podatkowej, wskazanych w skardze kasacyjnej jako naruszone przez organ odwoławczy, którego to naruszenia nie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę na decyzję wydaną na podstawie art. 233§2 Ordynacji podatkowej. NSA podkreślił, że Ordynacja podatkowa przewiduje w postępowaniu podatkowym pełen zakres dwuinstancyjności, co oznacza, że organ odwoławczy nie może ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, a zobowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. "Decyzja kasacyjna, powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji możliwa jest jedynie wówczas, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a zatem gdy: organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać prawidłowości ustalenia stanu faktycznego musiałby przeprowadzić postępowanie dowodowe albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony(....) Zgodnie bowiem z treścią art.229 organ odwoławczy może przeprowadzić tylko uzupełniające postępowanie dowodowe. Nie wszystkie przypadki rażącego naruszenia przepisów prawa procesowego będą podstawą do przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w innych sytuacjach niż te, które zostały określone w art. 233§2". Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na wyjątkowy charakter normy z art.233§ 2 Ordynacji podatkowej, jako wprowadzającej wyłom w konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy. Natomiast ocena prawidłowości zastosowania art.233§2 Ordynacji podatkowej, który w swojej treści zawiera zwrot niedookreślony "w znacznej części" możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do zarzutów skargi kasacyjnej o błędnym zaakceptowaniu przez Sąd I instancji stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, że podstawą wydania decyzji kasacyjnej może być okoliczność nieprzeprowadzenia przez organ I instancji w sposób kompletny procedury przewidzianej w art. 193 Ordynacji podatkowej, a więc niespełnienia obowiązku zawartego w art. 193 § 4, 5 i 6 tej ustawy, który obliguje organ podatkowy do wyraźnego i precyzyjnego wyrażenia oceny badanych ksiąg pod kątem ich rzetelności. Zwrócił uwagę, że w protokole z dnia 5 maja 2009 r., który kończył kontrolę podatkową nie zawarto wyraźnej oceny badanych ksiąg pod kątem rzetelności, o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, jednak w ramach postępowania kontrolnego został wydany protokół z dnia 21 stycznia 2010 r. i jego treść była istotna dla wydania decyzji kończącej postępowanie kontrolne podatnika. Protokół z dnia 21 stycznia 2010 r. nie zawiera wyraźnego stwierdzenia, iż badane księgi podatkowe prowadzone były nierzetelnie, ale z treści protokołu jednoznacznie wynika, że organ kontrolny uznał, iż księgi podatkowe kontrolowanego były prowadzone nierzetelnie w zakresie transakcji dotyczącej nieruchomości w G. Zgodził się z autorem skargi kasacyjnej, że brak sformułowania, iż badane księgi są prowadzone w sposób nierzetelny nie może być wyłączną podstawą uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Stanowisko organu wyrażone w decyzji kasacyjnej nakazujące organowi pierwszej instancji wyrażenie oceny badanych ksiąg pod kątem ich rzetelności narusza przepis art. 229 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Tym samym NSA uznał za zasadne zarzuty naruszenia przepisów art. 122, 124, 125 § 1 i 127 Ordynacji podatkowej oraz wskazał, że Sąd I instancji dokonał błędnego rozstrzygnięcia. Odnosząc się zatem do zarzutów skargi i będąc związanym przytoczoną wyżej wykładnią przepisów procedury podatkowej, ściśle odnoszącą się do rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Nie sposób jednak nie zauważyć, że argumentacja tego środka zaskarżenia działania organów, w odniesieniu do kwestii procedury związanej z księgami podatkowymi, jako dowodu w postępowaniu podatkowym, określonej w art.193§ 4 i §§ 6-8 zdecydowanie różni się od argumentacji zawartej w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Na str. od 28 do 30 odwołania podnoszono, powołując się na orzecznictwo sądowe oraz podglądy doktryny, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej "nie sporządził jednak protokółu badania ksiąg podatkowych kontrolowanego" " Nie wydanie protokółu badania ksiąg podatkowych stanowi rażące naruszenie prawa podatkowego" "(...) nie wydając protokółu badania ksiąg nie tylko naruszył normy prawa podatkowego, ale jednocześnie pozbawił kontrolowanego możliwości przedstawienia innych dowodów, które umożliwiłyby organowi kontroli skarbowej prawidłowe określenie podstawy opodatkowania". W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje jednak zasada związania organu odwoławczego zarzutami odwołania, a rodzaje decyzji, jakie organ może podjąć w wyniku jego rozpoznania zostały ściśle określone w art. 233 Ordynacji podatkowej. Gdyby nawet uznać, że brak jasnego wyrażenia stanowiska co do rzetelności ksiąg i stwierdzenia, za jaki okres nie mogą one stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym stanowi rażące naruszenie art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej (takie stanowiska były prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych) to z art. 233 § 1 tej ustawy nie wynika możliwość uchylenia decyzji tylko z tej przyczyny. Natomiast art.233 § 2, określający przesłanki uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia nie może być interpretowany rozszerzająco. Skoro organ odwoławczy stwierdził, że w aktach sprawy znajdują się takie dokumenty procesowe jak protokół kontroli z dnia 5 maja 2009 r. oraz protokół z przeprowadzonej oceny zebranych materiałów dowodowych w postępowaniu kontrolnym z dnia 21 stycznia 2010 r. a ten drugi zawiera w swej treści opis nieprawidłowości, do których strona mogła się odnieść, to rzeczywiście nie wystąpił przypadek naruszenia procedury, uniemożliwiający organowi odwoławczemu dokonanie ustalenia stanu faktycznego. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny sam brak wskazania w protokole, że ksiąg, z powodu ich nierzetelności nie można uznać za dowód w określonym zakresie, nie uzasadnia wydania decyzji kasacyjnej na podstawie art.233 § 2 Ordynacji podatkowej. Błędnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji uznał, że stwierdzone naruszenie, jako mające istotny wpływ na wynik sprawy wyczerpuje przesłanki do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Innych naruszeń procedury podatkowej mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, co skutkować by miało koniecznością prowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy nie wskazał. Nie można bowiem uznać za takie wskazanie wydanego w decyzji kasacyjnej zalecenia, by Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał również analizy oraz oceny zgłoszonych zarzutów i wniosków podniesionych w odwołaniu, jak i w piśmie z dnia 24 listopada 2010 r., przy czynnym udziale strony oraz ustosunkował się do nich w decyzji. Nie wiadomo bowiem, który z zarzutów odwołania uzasadniał uznanie, że wystąpiła konieczność prowadzenia postępowania dowodowego w szerszym zakresie niż uzupełniająco, na podstawie art.229 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.. Okoliczności, które miały być wyjaśnione przez organ I instancji, wymienione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w rzeczywistości mógł ustalić organ odwoławczy bez narażania się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, co wyraźnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sformułowanie zawarte w protokole z dnia 21 stycznia 2010 r. obligowało Dyrektora Izby Skarbowej do skorzystania z uprawnienia wynikającego z art. 229 Ordynacji podatkowej tj. do zwrócenia się do organu I instancji o wyrażenie wyraźnej i precyzyjnej oceny badanych ksiąg podatkowych, co do ich rzetelności. Uzupełnienie materiału dowodowego o wskazaną kwestię pozwoli organowi odwoławczemu na rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. Rozpoznając sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej, poza ustosunkowaniem się do zarzutów odwołania, rozpozna sprawę merytorycznie w jej całokształcie, a następnie wyda stosowne rozstrzygnięcie w sprawie. Sąd nie uwzględnił zgłoszonego w piśmie z dnia 18 października 2012 r. wniosku strony o uchylenie decyzji organu I instancji, albowiem wniosek ten jest sprzeczny z dotychczasowym tokiem postępowania, w tym kasacyjnym przed NSA, prowadzonym w kierunku zobligowania organu odwoławczego do merytorycznego rozpoznania sprawy. Zważyć przy tym należy, że w momencie orzekania decyzja organu I instancji nie istniała, albowiem została uchylona przez organ odwoławczy. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz na podstawie § 18 ust. 1 pkt. 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (...) (Dz.U. nr 163 , poz. 1348 ze zm.). Zasądzona kwota obejmuje: wpis sądowy (500 zł), koszty zastępstwa procesowego (240 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17zł).