I SA/Kr 1240/12

Sygn. akt I SA/Kr 1240/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 października 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2012 r., sprawy ze skargi "E" Spółka z o.o. Oddział w Polsce, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 4 czerwca 2012 r. Nr [...] do [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2008r. - skargę oddala - Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 czerwca 2012 r. nr [...] do [...] utrzymano w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 lutego 2012 r. Nr[...], nr [...]nr [...]Nr[...],Nr[...], Nr[...], określające w stosunku do E., Spol. s.r.o. Sp. z o.o. za miesiące od czerwca do listopada 2008 r. różnicę podatku od towarów i usług do zwrotu oraz do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy. W uzasadnieniu wyjaśniono, że pierwotnie wydane w tym przedmiocie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 marca 2011 r. zostały w dniu 2 sierpnia 2011 r. uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej ze względu na nieprawidłowości przeprowadzonego postępowania w zakresie przeprowadzenia i zakończenia kontroli podatkowej oraz weryfikacji ksiąg podatkowych. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy organ I instancji określił spółce różnice podatku od towarów i usług do przeniesienia oraz do zwrotu wysokości niższej niż została zadeklarowana przez spółkę. W odwołaniach od decyzji organu I instancji spółka zarzuciła naruszenie: - art. 86 ust. 8 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że do zastosowania tego przepisu niezbędne jest wykazanie w Polsce podatku należnego od towarów i usług z tytułu wykonywania na terytorium Polski czynności opodatkowanych tym podatkiem, jak również uznaniu, że stosowanie tego przepisu możliwe jest jedynie w odniesieniu do podatników "polskiego" podatku od towarów i usług. - art. 87 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 8 pkt 1 cyt. ustawy poprzez jego niezastosowanie wskutek błędnej wykładni art. 86 ust. 8 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje rażącym naruszeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług dla przedsiębiorców, - art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 ustawy poprzez ich błędne zastosowanie, podczas gdy w sprawie nie zaszły przesłanki uprawniające do zastosowania tych przepisów, gdyż kwoty wykazane przez oddział w składanych deklaracjach były prawidłowe. Zdaniem odwołującego spółka, jako podatnik podatku od towarów i usług, dokonując zakupu towarów i usług za pośrednictwem oddziału zarejestrowanego dla celów VAT w Polsce, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi zakupami, pomimo że nie wykazuje w deklaracjach VAT-7 składanych w Polsce podatku należnego związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych w Polsce. Zarejestrowanie oddziału w Polsce było ustawowym obowiązkiem spółki, ze względu na wykonywanie jednostkowych czynności opodatkowanych w Polsce takich jak np. dostawy na rzecz pracowników z tytułu refakturowania nabytych w tym celu towarów i usług. Z tożsamości podmiotowej oddziału i spółki wynika, że oddział i spółka są jednym i tym samym podatnikiem polskiego podatku VAT. Hipoteza art.86 ust.8 pkt 1 ustawy o VAT mająca według oddziału zastosowanie w niniejszej sprawie, wymaga jedynie, aby podatnik polskiego podatku VAT dokonywał dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju oraz aby czynności te stanowiły w kraju czynności opodatkowane, gdyby były dokonywane w Polsce. Tylko w ten sposób możliwe jest zapewnienie zgodności polskich przepisów o podatku od towarów i usług z regulacjami wspólnotowymi oraz zapewnienie realizacji podstawowej zasady neutralności podatku VAT. Utrzymując w mocy zaskarżone decyzje Dyrektor Izby Skarbowej na wstępie zaznaczył, że choć w sprawach podatku VAT zasadą powinno być wydawanie odrębnych decyzji wymiarowych, dotyczących poszczególnych miesięcy, przychylono się do wniosku strony i ze względów ekonomii procesowej wydano jedno rozstrzygnięcie. Następnie badając formalną poprawność kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego stwierdzono, że kontrola podatkowa za okres od czerwca 2008r. do listopada 2008r.wszczęta została w dniu 10 listopada 2010 r. poprzez doręczenie kontrolowanemu- reprezentowanemu przez J. D.- Dyrektora Oddziału w Polsce (umocowanemu do reprezentacji Spółki zgodnie z wpisem do KRS) -imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Protokół kontroli został doręczony w dniu 24 listopada 2010 r. M. J., tj. osobie wskazanej w oświadczeniu z dnia 10 listopada 2010 r. jako upoważnionej do reprezentowania kontrolowanego w trakcie kontroli podatkowej. Do protokołu tego zostały złożone zastrzeżenia i wyjaśnienia oddziału spółki z dnia 8 grudnia 2010 r., podpisane przez pełnomocnika L. M., ustanowionego na podstawie załączonego pełnomocnictwa z dnia 26 listopada 2010 r., z którego wynikało upoważnienie do podejmowania wszelkich działań związanych z jego reprezentowaniem przed organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi we wszelkich sprawach dotyczących rozliczeń oddziału spółki w zakresie podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2008 r. do września 2010 r. L.M. został następnie zgłoszony do udziału w postępowaniu podatkowym za kontrolowany okres, zakończonym wydaniem decyzji, które zostały uchylone i były przedmiotem ponownego rozpatrzenia. W toku tego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że protokół kontroli podatkowej za okres od czerwca 2008 r. do listopada 2008 r. nie został doręczony osobie upoważnionej do jego odbioru, gdyż na mocy pełnomocnictwa nie można było uznać M. J. za osobę wyznaczoną przez Oddział Spółki do jej reprezentowania podczas kontroli podatkowej, wskazaną zgodnie z art.281a Ordynacji podatkowej, a upoważnienie na podstawie art.284 § 1 Ordynacji podatkowej nie może dotyczyć protokołu kontroli. Z uwagi na powyższe organ podatkowy doręczył protokół kontroli na adres oddziału spółki w dniu 17 października 2011 r. wraz z pismem wyjaśniającym jego doręczenie oraz informacją o możliwości skorzystania z uprawnień wynikających z art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast w dniu 10 stycznia 2012 r. doręczono pełnomocnikowi oddziału spółki protokół badania ksiąg za okres od czerwca 2008 r. do listopada 2008 r., w którym uznano, że ewidencje za badany okres prowadzone były w sposób wadliwy. Zdaniem organu odwoławczego z treści pełnomocnictwa udzielonego L. M. wynika bardzo szeroki zakres umocowania do reprezentowania oddziału spółki w kontrolowanym okresie. Użyty w nim zwrot "podejmowania wszelkich działań związanych z jej reprezentowaniem przed organami podatkowymi" należy rozumieć jako wszelkie czynności postępowania sprawdzającego, kontrolnego, podatkowego i egzekucyjnego, a zatem uznać należy, że obejmuje ono również swym zakresem udział w kontroli podatkowej tym bardziej, że złożone zostało wraz z zastrzeżeniami do protokołu tej kontroli. Stwierdzono, że na podstawie przedmiotowego upoważnienia pełnomocnik nie mógł w imieniu spółki uczestniczyć w kontroli podatkowej, bowiem ustanowiony został i zgłosił ten fakt organowi w czasie przewidzianym dla czynności pokontrolnych z art. 291 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Okoliczność ta jednak skutkuje prawnie skutecznym zgłoszeniem pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej. Zatem wszelkie czynności podejmowane po dniu 8 grudnia 2010 r. tj. złożeniu pełnomocnictwa do akt mniejszej sprawy winny być dokonane z udziałem pełnomocnika, a w związku z tym również osobie tej winien być doręczony protokół kontroli podatkowej. Wobec powyższego, organ podatkowy I instancji doręczając protokół kontroli w dniu 17 października 2011 r. bezpośrednio oddziałowi spółki pominął ustanowionego pełnomocnika procesowego. Nie zapewniono zatem oddziałowi spółki czynnego udziału w etapie postępowania, naruszając tym samym istotną zasadę postępowania. Okoliczność ta w ocenie organu odwoławczego nie może jednak dyskwalifikować wydanych decyzji, ze względu na to, że pełnomocnik oddziału znał ustalenia kontroli podatkowej, bowiem złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli, w których nie zgodził się z oceną prawną w zakresie przyjętego stanowiska organu podatkowego co do zakwestionowania prawa oddziału spółki do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług w Polsce. Ponadto doręczono mu protokół badania ksiąg podatkowych za okres od czerwca 2008 r. do listopada 2008 r., w którym nie uznano za dowód w postępowaniu podatkowym ewidencji spółki za badany okres w części dotyczącej zaewidencjonowania podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług związanych z czynnościami, które nie są opodatkowane na terytorium kraju. Pełnomocnik poznał zatem przyczyny, dla których organ podatkowy zakwestionował dokonane przez oddział rozliczenia w kontrolowanym okresie, miał możliwość odniesienia się do argumentacji zawartej w protokole badania ksiąg, z którego to prawa skorzystał poprzez złożenie zastrzeżeń do tego protokołu z dnia 11 stycznia 2012 r. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy uznał, że uchybienie w doręczeniu protokołu kontroli nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Wpływu takiego również nie wykazała strona w złożonym odwołaniu, nie stawiając w tej kwestii żadnych zarzutów. Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził żadnych nieprawidłowości w procedurze badania ksiąg, określoną w art.193 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do merytorycznego rozpatrywania sprawy ustalono stan faktyczny, z którego wynika, że E.spol. s.r.o. sp. z o.o. Oddział w Polsce jest zarejestrowanym w Polsce od dnia 29 kwietnia 2008 r. oddziałem przedsiębiorstwa zagranicznego E., spol. s.r.o. z siedzibą w Słowacji. Spółka poprzez Oddział dokonała w dniu 20 czerwca 2008 r. rejestracji na potrzeby podatku VAT. W kontrolowanym okresie przedmiotem działalności spółki było głównie projektowanie, programowanie i dostawa oprogramowania z zakresu zabezpieczenia komputerów oraz sieci komputerowych. Oddział w Polsce wykonywał natomiast techniczne opracowanie elementów oprogramowania na rzecz jednostki macierzystej, które następnie wykorzystywane były przez spółkę do wytworzenia gotowego oprogramowania antywirusowego stanowiącego przedmiot jej sprzedaży dokonywanej z terytorium Słowacji i tam rozliczanej dla celów podatku od wartości dodanej. Rozliczenia pomiędzy E., spol. s.r.o. sp. z o.o. Oddział w Polsce a jednostką macierzystą odbywały się w formie noty debetowej. Czynności oddziału stanowiły zatem wyłącznie czynności wewnątrzzakładowe tj. czynności podlegające wewnętrznemu rozliczeniu. Oddział nie dokonywał na terenie kraju żadnych innych transakcji. W okresie objętym kontrolą poniósł jedynie koszty ogólne związane z prowadzoną działalnością w związku z nabyciem usług księgowych, transportowych, telekomunikacyjnych, medycznych, sprzątania, najmu, osprzętu komputerowego, telefonów, art. higienicznych, spożywczych, materiałów biurowych, wyposażenia biura, z których wykazał do odliczenia podatek naliczony. Oddział poniósł ponadto koszty zakupu wyposażenia biura, które refakturował na pracowników. W deklaracjach VAT-7 wykazano podatek naliczony z tytułu dokonywanych zakupów, nie wykazano natomiast podatku należnego z tytułu czynności na rzecz jednostki macierzystej. Organ odwoławczy ocenił, że dokonane przez organ I instancji ustalenia, w ramach których: - uznano za prawidłowe rozliczenie podatku z tytułu nabycia i przekazania towarów i usług odsprzedanych dla własnych pracowników oraz potraktowanie czynności wykonywanych na rzecz jednostki macierzystej jako czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, - stwierdzono, że wydatki oddziału w Polsce związane z jego funkcjonowaniem nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi przez podmiot zidentyfikowany dla polskiego podatku od towarów i usług, a zatem w myśl art. 86 ust 1 i art. 86 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących te zakupy nie podlega odliczeniu. Uzasadniając powyższe stanowisko stwierdzono, że istota przedmiotowej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy oddziałowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych w Polsce towarów i usług, a wykorzystywanych w działalności gospodarczej prowadzonej przez jednostkę macierzystą na Słowacji, zarejestrowaną w Polsce na potrzeby podatku VAT. W celu udzielenia odpowiedzi na powyższe pytanie zacytowano art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz przedstawiono zasady funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego w Polsce, uregulowane ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. nr 155, poz. 1095 z późn. zm.). Z przepisów tych wynika zdaniem organu odwoławczego, że rejestracji podatkowej winien dokonać tylko ten oddział zagranicznej osoby prawnej, który wykonuje działalność gospodarczą, a nie ogranicza się jedynie do świadczeń na rzecz swojej centrali z siedzibą w innym kraju. Jednocześnie zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1cyt. ustawy stwierdzono, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki: 1. świadczenie ma charakter odpłatny, 2. świadczenie jest wykonane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 3. świadczenie jest wykonane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, 4. świadczenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy. Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy oceniono, że usługi świadczone przez oddział, będący stroną w niniejszej sprawie na rzecz swojej jednostki macierzystej z siedzibą w Słowacji nie są czynnościami wykonywanymi na rzecz innego podmiotu, lecz realizowane w ramach tej samej osoby prawnej. Spółka w okresie objętym kontrolą nie dokonywała poprzez swój oddział zarejestrowany w Polsce sprzedaży towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem w przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wobec powyższego nie dochodzi do sprzedaży z art. 2 pkt 22 ustawy, a tym samym nie zachodzi konieczność udokumentowania tych czynności fakturą VAT i rozliczenia podatku przez nabywcę. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest brak prawa do odliczenia przez oddział w Polsce podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących zakupy towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 1cyt. ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przedstawiona powyżej zasada daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ustawodawca wyłączył zatem możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności nie podlegających opodatkowaniu. Z uwagi na fakt, że czynności wykonywane pomiędzy oddziałem podmiotu zagranicznego w Polsce, a spółką z siedzibą na Słowacji nie są czynnościami wykonywanymi na rzecz innej osoby prawnej, lecz są czynnościami wykonywanymi w ramach jednego podmiotu, czynności te nie spełniają definicji świadczenia usług na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem i nie powinny być dokumentowane fakturami VAT. Stwierdzono, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego przez oddział w Polsce nie ma znaczenia, że przedmiotowe usługi dokumentowane są fakturą wystawioną przez jednostkę macierzystą i podlegają opodatkowaniu na terenie Słowacji. Spółka - "matka" fakturując świadczone usługi nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług zidentyfikowany na terytorium Polski, lecz jako podatnik podatku od wartości dodanej na terenie Słowacji. W tym miejscu zauważono, że polska ustawa o VAT rozróżnia pojęcia podatku od wartości dodanej oraz podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 1 ust. 1, ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, stanowiącym dochód budżetu państwa. Oznacza to, że jej przepisy mają zastosowanie wyłącznie do opodatkowania tym podatkiem, a nie do innych podatków czy danin publicznoprawnych. Podatek od towarów i usług nie jest tożsamy z podatkiem od wartości dodanej, o czym świadczy zawarta w art. 2 pkt 11, zgodnie z którym podatkiem od wartości dodanej jest "podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku określonego tą ustawą". Tak więc podatek od wartości dodanej to podatek, który jest nakładany w którymkolwiek państwie członkowskim poza Polską. Nadto w myśl art. 5 ust. 1cyt. ustawy, ilekroć analizowana ustawa posługuje się pojęciem podatku, należy przez to rozumieć podatek od towarów i usług określony niniejszą ustawą. Zauważono, że oddział powołuje przepis art. 86 ust 8 pkt 1 cyt. ustawy, jako dający jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tymczasem uprawnienie wynikające z tego przepisu odnosi się do podatników prowadzących działalność gospodarczą na terenie kraju, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług poza terytorium kraju. W niniejszej zaś sprawie oddział stanowi kategorię podatnika, nie wykonującego w kraju czynności, o których mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Sam fakt zarejestrowania zagranicznego przedsiębiorcy w formie oddziału na terenie Polski nie jest równoznaczny z posiadaniem uprawnień w zakresie prawa do odliczania podatku naliczonego. Istotne jest, by przedsiębiorca zagraniczny zarejestrowany na terenie Polski w formie oddziału wykonywał tu czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i obligujące go do rozliczania tego podatku. Skoro czynności wykonywane na rzecz jednostki macierzystej, nie stanowią usług świadczonych przez oddział, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lecz podlegają tylko rozliczeniu wewnętrznemu, to uregulowania zawarte w art. 86 ust 1 i ust.8 cyt. ustawy nie mogą mieć w niniejszej sprawie zastosowania. Zauważono, że spółka - "matka" fakturując świadczone usługi nie występowała jako podatnik podatku od towarów i usług zidentyfikowany na terytorium Polski, lecz jako podatnik podatku od wartości dodanej na terytorium Słowacji, co potwierdzają wystawiane przez nią faktury z danymi centrali a nie oddziału. Tymczasem podatek od towarów i usług jest podatkiem terytorialnym i neutralnym, wobec czego jest on należny od transakcji, które mają miejsce, bądź traktowane są jako mające miejsce na ściśle określonym terytorium. Jeżeli podatnik na terytorium Polski dokonuje jedynie zakupów, a nie dokonuje czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 cyt. ustawy, to odliczenie przysługuje mu w sytuacji, gdy świadczy usługi, których miejsce świadczenia zgodnie z art. 27 i 28 cyt. ustawy jest poza krajem i od których przysługiwałoby odliczenie w Polsce. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie występuje, gdyż oddział wykonywał świadczenia (których nie można uznać za świadczenie usług) tylko na rzecz centrali spółki, która dokonywała ich sprzedaży i wystawiała faktury na rzecz swoich kontrahentów. Stwierdzono, że zasada potrącalności podatku VAT nie przewiduje sytuacji, aby podatek naliczony w jednym kraju obniżał podatek należny w innym kraju. Do sytuacji takiej jaka występuje w tej sprawie zastosowanie winny mieć przepisy dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008r. Określają one szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim. Należy przy tym pamiętać, że zależnie od tego, czy siedziba danego podatnika znajduje się w kraju dokonywania zakupów, czy w kraju realizacji dostaw różny będzie sposób zapewniania neutralności VAT dla podatnika. W przypadku, gdy siedziba podatnika znajduje się w miejscu wykonywanych czynności opodatkowanych, a zakupy zostały dokonane i opodatkowane za granicą, wówczas zwrot zapłaconego podatku w kraju zakupu przysługuje na podstawie w/w dyrektywy. Zasady te w polskich przepisach zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. nr 89, poz.851). Przy czym przepis § 2 ust 1 pkt 1 i 2 tego rozporządzenia stanowi, że zwrot podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przysługuje osobie fizycznej, osobie prawnej oraz jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, która nie posiada siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, która: 1) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług lub podatnikiem podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności, 2) nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium kraju, 3) nie wykonuje na terytorium sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy, z wyjątkiem m.in. (pkt j) usług w stosunku do których podatnikami rozliczającymi podatek od towarów i usług są podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Choć oddział Spółki mimo braku takiego obowiązku dokonał rejestracji dla celów podatku od towarów i usług, to fakt ten nie może zaważyć na dokonanej ocenie prawnej stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie. Czynności wewnątrzzakładowe nie mają w ogóle znaczenia dla sposobu rozliczania się z podatku od towarów i usług, co oznacza, że ani nie powodują powstania obowiązku podatkowego, ani też nie uniemożliwiają odliczenia podatku, jeżeli spełnione są pozostałe warunki obniżenia podatku należnego. Warunki takie nie zostały jednak spełnione. Oddział nie wykonywał czynności opodatkowanych na terytorium kraju, nie deklarował też poza refakturowaniem na rzecz pracowników podatku należnego. Podsumowując stwierdzono, że z uregulowań unijnych wynika, iż zasada neutralności w zakresie podatku VAT realizowana jest dwojako: 1. bezpośrednio na podstawie Dyrektywy 2006/112/WE, gdy dany podatnik dokonuje zakupów w kraju, w którym wykonuje również czynności podlegające opodatkowaniu, bądź ten podatnik dokonuje czynności opodatkowanych w innym kraju (z uwagi na przepisy dot. miejsca świadczenia), w których to sytuacjach takich następuje odliczenie podatku naliczonego, 2. na podstawie Dyrektywy 2008/9/WE, gdy dany podatnik dokonuje zakupów w kraju, w którym nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu, a wykonuje takie czynności w państwie członkowskim siedziby, w których to sytuacjach zwrot podatku naliczonego następuje na wniosek. Oceniono, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z drugą sytuacją. Oceny tej nie może zmienić fakt, że oddział, który w rzeczywistości nie wykonywał żadnych czynności podlegających opodatkowaniu w kraju, ani czynności podlegających opodatkowaniu w innym państwie członkowskim, może stać się podatnikiem uprawnionym do odliczeń na podstawie Dyrektywy 2006/112/WE poprzez refakturowanie drobnych zakupów na rzecz swoich pracowników. Nie jest również tak, jak wskazuje w odwołaniu oddział, że na podatnika podatku VAT należy patrzeć globalnie i dokonując oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego badać czy spółka, która założyła oddział dla celów rozliczeń podatku w kraju, dokonuje sprzedaży czynności wykonywanych przez oddział. Na brak możliwości takiego globalnego w skali całej Unii spojrzenia na podatnika wskazuje wyrok ETS C-97/09, w którym stwierdzono, że limit zwolnienia z podatku dla małych przedsiębiorstw należy odnosić do każdego kraju, w którym dany podmiot działa jako podatnik, a nie łącznie do każdego państwa członkowskiego, w którym jest on podatnikiem. Poświadcza to więc, że oddział jest podatnikiem w danym kraju, a nie może być traktowany jako jeden podatnik wykonujący działalność w różnych państwach, w których zarejestrowano oddziały i w państwie siedziby. Przyjęcie takich założeń wykluczałoby potrzebę stworzenia mechanizmów przewidzianych w Dyrektywie 2008/9/WE. Ponadto dodano, że z zasad udzielania pomocy administracyjnej w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej nie wynika możliwość prostego sprawdzenia dokumentów podatnika rozliczającego się w innym kraju. Natomiast zasady wymiany takich informacji przewidziane zostały do zastosowania procedury określonej w Dyrektywie 2008/9/WE. Odnosząc się natomiast do powołanego w odwołaniu wyroku WSA w Krakowie z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt. I SA/Kr 1569/11, stwierdzono, że zapadł on w odmiennym niż ustalony stanie faktycznym, gdyż oddział firmy z Wielkiej Brytanii prowadził samodzielnie na terytorium kraju sprzedaż towarów i usług, a w wyroku stwierdzono, że podatnik wykonujący, czy też finansujący bezpłatne usługi gwarancyjne towarów może odliczyć od podatku należnego podatek naliczony związany z zakupami dotyczącymi usług gwarancyjnych, jeżeli usługi te dotyczą opodatkowanej podatkiem od towarów i usług sprzedaży (dostaw) towarów. E. Spol. s.r.o. Sp. z o.o. złożyła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającymi decyzjami organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, tj.: • art. 86 ust. 8 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy – poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że do zastosowania tego przepisu niezbędne jest wykazanie w Polsce podatku należnego od towarów i usług z tytułu wykonywania na terytorium Polski czynności opodatkowanych tym podatkiem, jak również na uznaniu, że stosowanie tego przepisu możliwe jest jedynie w odniesieniu do podatników "polskiego" podatku od towarów i usług. Ta błędna wykładnia doprowadziła w konsekwencji do zakwestionowania prawa oddziału do odliczenia podatku naliczonego VAT zawartego w cenie nabywanych w Polsce przez oddział towarów i usług wykorzystywanych w działalności gospodarczej prowadzonej przez jednostkę macierzystą, • art. 87 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 8 pkt 1 cyt. ustawy – poprzez jego niezastosowanie wskutek błędnej wykładni, co skutkowało zakwestionowaniem prawa oddziału do przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następny okres rozliczeniowy oraz odmowie prawa do zwrotu podatku VAT oddziałowi, a tym samym rażącym naruszeniem zasady neutralności podatku VAT dla przedsiębiorców, • art. 21§3a Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 cyt. ustawy – poprzez ich błędne zastosowanie, tj. określenie wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od czerwca do listopada 2008 r., podczas gdy w sprawie nie zaszły przesłanki uprawniające do zastosowania tych przepisów, gdyż kwoty wykazane przez oddział w składanych deklaracjach były prawidłowe, • art. 191 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a polegających na przyjęciu , że w przedmiotowej sprawie zastosowanie mogą znaleźć przepisy dyrektywy 2008/9/WE (Ósmej dyrektywy), mimo że oddział, na podstawie art. 96 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług miał obowiązek dokonania w Polsce rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług, • art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, przejawiający się w tym, że organ po przeprowadzeniu w styczniu 2009 r. kontroli prawidłowości rozliczeń z tytułu VAT za ten sam okres i w analogicznym zakresie nie stwierdził żadnych uchybień, potwierdzając prawo oddziału do odliczenia podatku naliczonego, po czym w listopadzie 2010 r. po przeprowadzeniu kolejnej kontroli zakwestionował prawo oddziału do odliczenia podatku naliczonego. Na rozprawie w dniu 11 października 2012 r. pełnomocnicy strony skarżącej złożyli załącznik do protokołu, w którym podtrzymano dotychczasowe stanowisko. Jednocześnie odniesiono się do wyroku tut. Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 797/12, który rozstrzygał analogiczną sprawę skarżącej spółki, tyle tylko, że za inny okres (lipiec – wrzesień 2010 r.). Wskazano mianowicie, że wyrok NSA w Warszawie z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 860/10, na który Sąd się powoływał w ustnych motywach rozstrzygnięcia dotyczył sprawy podobnej, to jednak ze stanu faktycznego nie wynikała kluczowa informacja, czy oddział wykonywał na terytorium polski czynności opodatkowane. Tymczasem w niniejszej sprawie skarżąca strona wykonywała takie czynności. Z kolei zakwestionowany przez Sąd wyrok WSA w Krakowie z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1569/11, który spółka przytoczyła na poparcie swoich twierdzeń winien znaleźć w sprawie zastosowanie, albowiem stan faktyczny tam zarysowany jest podobny do stanu faktycznego niniejszej sprawy – oddział ponosi wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi, z których co prawda nie on, ale jego jednostka macierzysta (zagraniczna) wykazuje podatek należny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, który nie nasuwa, zdaniem Sądu żadnych wątpliwości wynika, że strona skarżąca jest oddziałem przedsiębiorstwa zagranicznego z siedzibą na Słowacji, przy czym spółka poprzez oddział dokonała w dniu 20 czerwca 2008 r. rejestracji na potrzeby podatku VAT. Oddział w okresie objętym kontrolą poniósł koszty ogólne związane z prowadzoną działalnością na rzecz jednostki macierzystej, z których wykazał do odliczenia podatek naliczony, a ponadto poniósł koszty zakupu wyposażenia biura, które refakturował na pracowników wykazując z tego tytułu podatek należny. Uznać należy, iż poza sporem w przedmiotowej sprawie pozostaje to, iż czynności wykonywane miedzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym są czynnościami wykonywanymi w ramach tej samej osoby prawnej. Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) jego podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy, obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Należy zatem uznać, iż oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonało rejestracji odrębnego podatnika lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym mimo, iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału. W konsekwencji przedsiębiorstwo zagraniczne (posiadające siedzibę na terenie Unii Europejskiej) dokonujące poprzez oddział rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce, posiada status podatnika podatku od wartości dodanej (posiadanego z racji samodzielnego prowadzenia poza Polską działalności gospodarczej) oraz podatnika podatku od towarów i usług (z racji prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium RP). Należy w tym miejscu zauważyć, że polska ustawa podatkowa rozróżnia pojęcia podatku od wartości dodanej oraz podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, stanowiącym dochód budżetu państwa. Oznacza to, że jej przepisy mają zastosowanie wyłącznie do opodatkowania tym podatkiem a nie do innych podatków czy danin publicznoprawnych. Na gruncie analizowanej ustawy podatek od towarów i usług nie jest tożsamy z podatkiem od wartości dodanej, o czym świadczy zawarta w art. 2 pkt 11 cytowanej ustawy definicja ustawowa, wskazująca, że podatkiem od wartości dodanej jest "podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku określonego tą ustawą". Tak więc podatek od wartości dodanej to podatek, który jest nakładany w którymkolwiek państwie członkowskim poza Polską. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu tym podatkiem, podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 8 ust. 1 tej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się m.in. każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Z powyższego wynika, iż aby doszło do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług muszą być spełnione łącznie następujące przesłanki: 1) świadczenie musi mieć charakter odpłatny, 2) świadczenie musi być uznane za wykonane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 3) świadczenie musi być wykonane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, 4) świadczenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy. W przedmiotowej sprawie z całą pewnością stwierdzić można, iż nie zostanie spełniony warunek wymieniony w pkt 3, gdyż czynności wykonywane pomiędzy oddziałem przedsiębiorcy zagranicznego a zagraniczną centralą tego przedsiębiorcy czy innymi jego zagranicznymi oddziałami, nie są czynnościami wykonywanymi na rzecz innej osoby prawnej. Czynności te są świadczone bowiem w ramach tej samej osoby prawnej. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W oparciu o regulacje zawarte w spornym między stronami postępowania przepisie ust. 8 pkt 1 powołanego artykułu, podatnik ma zaś również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Sąd przychylając się do stanowiska organów podatkowych, w pełni aprobuje przy tym pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 860/10 (dostępny na stronach http://orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie wyraźnie podkreślono, że istotą regulacji zawartej w przepisie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest wprawdzie prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu czynności określonych w art. 5 ust. 1 o podatek naliczony przy nabyciu (imporcie) towarów i usług związanych z wykonywaniem czynności nieopodatkowanych polskim podatkiem, bowiem wykonywanych poza terytorium kraju jednakże aby odliczyć podatek naliczony wymieniony w art. 86 ust. 8 pkt 1 cytowanej ustawy, musi zaistnieć podatek należny z tytułu czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1, tj. odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Jak tamże wyjaśniono, podatek od towarów i usług jest podatkiem terytorialnym, wobec czego jest on naliczany od transakcji, które mają miejsce, bądź traktowane są jako mające miejsce na ściśle określonym terytorium. Jeżeli podatnik na terytorium Polski dokonuje jedynie zakupów, a nie dokonuje czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to traktowany jest jako konsument ponoszący ekonomiczny ciężar podatku, nawet jeżeli zakupy miały związek z działalnością gospodarczą, ale wykonywaną wyłącznie poza granicami kraju. Wskazać przy tym należy, że wbrew twierdzeniom zawartym w załączniku do protokołu rozprawy powoływanie się przez Sąd na powyższy wyrok jest jak najbardziej zasadne, gdyż zapadł on na gruncie identycznego stanu faktycznego. W uzasadnieniu wyroku wyraźnie podkreślono, że oddział zarejestrowany na terytorium Polski jako podatnik podatku od towarów i usług nie wykonywał sprzedaży opodatkowanej. Inaczej mówiąc, z zasady neutralności podatku VAT i jego terytorialności wynika, że jeżeli podatnik chce skorzystać na danym terytorium z prawa do odliczenia podatku naliczonego, to na tymże terytorium musi też wykazać podatek należny. Istotą zasady neutralności jest obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w poprzednich fazach obrotu, zarezerwowanej dla podatników nabywających towary lub usługi dla celów działalności opodatkowanej. Neutralność u podatników wykonujących czynności opodatkowane przejawia się przede wszystkim w możliwości obniżenia podatku należnego przy sprzedaży o podatek naliczony przy zakupach oraz możliwością uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podatek nie jest natomiast neutralny dla podmiotu nie wykonującego czynności opodatkowanych na terytorium kraju, w tym bowiem przypadku występuje wyłącznie podatek naliczony w cenie zakupionych towarów i usług, który stanowi element rachunku kosztów. Koncepcja opodatkowania konsumpcji sprowadza się do tego, że ekonomiczny ciężar podatku ponosi ostateczny nabywca towaru lub usługi, który nie wykorzystuje ich do wykonywania przez siebie czynności opodatkowanych. W ramach wspólnego systemu VAT ciężar podatku poniesie więc także podmiot, nabywający towary i usługi do czynności wykonywanych jako podatnik, tyle że do czynności zwolnionych lub nieopodatkowanych. Zasada neutralności VAT, umożliwiająca odliczenie podatku naliczonego, ma zastosowanie bowiem tylko do podatników wykonujących czynności opodatkowane VAT. Jeśli zaś podatnik takich czynności nie wykonuje, a nabywa dobra z naliczonym podatkiem, podatek ten stanowi element kosztowy. Taka sytuacja sprawia, że obciążenie podatkiem VAT może dotyczyć także podatnika. (zob. też A. Bącal, D. Dominik, M. Militz, P. Ogiński: Zasady dotyczące podatku od towarów i usług w: Przegląd podatkowy, Dodatek, Nr 11 (223) z listopada 2009 r., str. 6-9). Z przyjętego za podstawę prawno-podatkowej oceny stanu faktycznego wynika, że słowacka Spółka nie dokonywała poprzez Oddział zarejestrowany w Polsce sprzedaży towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem. Spółka świadczy oczywiście usługi poza terytorium kraju opodatkowane podatkiem od wartości dodanej, lecz jak wskazano wyżej podatek od wartości dodanej nie jest tożsamy z podatkiem od towarów i usług, tj. podatkiem należnym z tytułu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy zauważyć, że zarówno regulacje unijne, jak i krajowe, stawiają te same warunki odnoszące się do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze późn. zm.) zawarto podstawową zasadę wspólnego systemu VAT, wiążącą prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystąpieniem czynności opodatkowanych. Natomiast art. 169 Dyrektywy 112 zawiera zapis zobowiązujący państwa członkowskie do rozszerzenia zakresu prawa do odliczenia podatku, o którym mowa w art. 168, na niektóre przypadki zakupów związanych z czynnościami nieopodatkowanymi w danym kraju, ze względu na miejsce ich świadczenia i opodatkowania. Na mocy regulacji zawartej w punkcie a artykułu 169 Dyrektywy 112, prawo do odliczenia podatku naliczonego w kraju zakupu zostało przyznane podatnikom również wtedy, gdy nabyte towary lub usługi na terytorium tego kraju wykorzystywane są do celów transakcji podatnika związanych z działalnością gospodarczą, dokonywanych poza terytorium tego kraju, w którym podatek jest należny lub zapłacony, jeśli charakter tej działalności jest taki, że gdyby była na terytorium kraju zakupu, dawałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stwierdzić należy, że polski ustawodawca wydając uregulowania w tej materii (art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług) uwzględnił cel jaki przyświecał ustawodawcy unijnemu w regulacji zawartej zarówno w art. 168, jak i art. 169 lit. a Dyrektywy. W kontekście powołanych powyżej przepisów wspólnotowych, warunki dotyczące skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w polskiej ustawie VAT i usług w pełni odzwierciedlają zapisy art. 168 i 169 lit. a Dyrektywy. Odnosząc się do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, należy odwołać się do jednolitego kierunku orzecznictwa sądów administracyjnych, w świetle którego wyrażona we wspomnianym przepisie "zasada zaufania" nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy organu. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem (z wielu por. choćby wyroki NSA z dnia 21 października 2011r., sygn. akt II FSK 2367/10 oraz z dnia 2 lutego 2010r. sygn. akt. II FSK 1401/08, dostępne na stronach http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jakkolwiek zmienność stanowisk zajmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie o kwalifikowanym naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych nie może świadczyć wydanie decyzji, będącej owocem prawidłowo przeprowadzonego w sprawie postępowanie podatkowe za dany okres i określenie należnego podatku zgodnie z przepisami ustawy podatkowej, tylko dlatego, że w odniesieniu do innych, poprzednich okresów rozliczeniowych organ wypowiedział się uprzednio w odmienny sposób tym bardziej, że stanowisko to wyartykułowano w protokole kontroli, a nie decyzji podatkowej choćby nieostatecznej. Pamiętać przy tym trzeba o zasadniczej roli jaką odgrywa kontrola podatkowa, która służyć ma tylko gromadzeniu danych, które mogą zostać następnie wykorzystane w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem decyzji podatkowej. Organy podatkowe powinny przede wszystkim działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). Dopiero ewentualne wydanie błędnych decyzji (a zatem rozstrzygnięć kończących postępowanie) w innych sprawach może być przedmiotem postępowania nadzwyczajnego w trybie przewidzianym w Ordynacji podatkowej, nie może natomiast prowadzić do powielania błędów przy rozpatrywaniu sprawy. Ponadto wskazać należy, że wbrew twierdzeniom zawartym w załączniku do protokołu rozprawy z dnia 11 października 2012 r., wyrok WSA w sprawie I SA/Kr 1569/11, na który powołuje się strona skarżąca zapadł w odmiennym stanie faktycznym, gdyż tam oddział spółki mającej siedzibę w Wielkiej Brytanii wskazał wyraźnie, że prowadzi samodzielnie na terytorium kraju sprzedaż silników. Agregatów prądotwórczych oraz innych podobnych towarów. Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).