II FSK 387/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 72/12 w sprawie ze skargi R. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz R. sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 72/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "strona skarżąca"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 listopada 2011 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. – S. z dnia 28 lutego 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że spółka w dniu 29 grudnia 2009 r. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty i złożyła korektę zeznania podatkowego CIT-8 za 2005 r., gdzie w stosunku do zeznania pierwotnego wskazała na mniejszy dochód wynikający z pomniejszenia przychodu i kosztów uzyskania przychodu. Wyjaśniła, że korekta została spowodowana zmianą kwalifikacji wcześniej zaciągniętego kredytu, co spowodowało ponowne przeliczenie różnic kursowych (zrealizowanych jak i niezrealizowanych), zmianę wartość środków trwałych (uprzednio zwiększonych o ujemne różnice kursowe z wyceny bilansowej) oraz zmniejszenie umorzenia środków trwałych. Wynikająca z korekty nadpłata została zwrócona na rachunek spółki w dniu 26 kwietnia 2010 r. W stosunku do spółki wszczęto ponadto kontrolę podatkową, a następnie postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. W trakcie postępowania ustalono, że strona skarżąca uzyskała na podstawie umowy kredytowej z dnia 3 września 1998 r. z R. S.A. kredyt w wysokości równowartości 18 700 000 USD. Kredyt ten był stawiany do jej dyspozycji w transzach, stanowiących równowartość odpowiednich kwot USD, które były po przekazaniu ewidencyjnym na rachunek rozrachunkowy kredytu w USD przeliczane na rachunek rozrachunkowy kredytu w PLN i przekazywane w PLN na rachunek bieżący złotówkowy strony skarżącej, która z tego rachunku mogła dopiero dokonywać płatności w PLN zgodnie z warunkami umowy kredytowej. W konsekwencji organ stwierdził zaniżenie przychodów podatkowych o kwotę 733 449,47 zł, stanowiącą dodatnie zrealizowane różnice kursowe od dokonanych w 2005 r. spłat opisanego kredytu. Jako podstawę decyzji z dnia 28 lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 a i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., nr 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił swoją analizę umowy kredytowej w oparciu o jej treść, przebieg realizacji wypłat kredytu i spłat rat. Uznał, że skoro zgodnie z umową kredyt udzielony został w USD, a wykorzystywany był w PLN, to walutą kredytu były dolary amerykańskie, a więc kredyt był kredytem walutowym, a nie złotówkowym denominowanym w USD. Świadczyć też miało o tym wykorzystywanie do realizacji kredytu rachunku kredytowego w USD, co zgodnie z art. 69 ust. 1 prawa bankowego stanowiło oddanie do dyspozycji kredytobiorcy kwot w walucie obcej. Organ powołał się też na pisemną informację banku, który wskazał, że przedmiotowy kredyt był kredytem walutowym w USD. Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek. W konsekwencji środki pieniężne otrzymane oraz wydatkowane na spłatę części kapitałowej pożyczki (kredytu) nie mają wpływu na rozliczenie podatkowe pożyczkobiorcy (kredytobiorcy). Jednak – zdaniem organu odwoławczego – kredyty na gruncie przepisów podatkowych nie są zdarzeniem całkowicie obojętnym, gdyż w przypadku kredytu (pożyczki) zaciągniętego w walucie obcej skutki podatkowe wywołują różnice kursowe powstałe od spłaconych rat kapitałowych, które są wynikiem wahań w czasie kursów walutowych. Różnice kursowe ustala się od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych oraz od przychodów otrzymanych w walutach obcych lub wartościach pieniężnych w walutach obcych. Własne środki mogą przy tym pochodzić m.in. z kredytu w walucie obcej, zaś realizacji różnic kursowych może nastąpić w wyniku spłaty kredytu. Organ odwoławczy przy tak przedstawionej interpretacji uznał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo wyliczył zrealizowane różnice kursowe od spłaty poszczególnych rat. 3. W skardze od powyższej decyzji spółka zarzuciła: 1) naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 a u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że przedmiotowy kredyt był kredytem walutowym, 2) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 180 i 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm.) poprzez niezgromadzenie wyczerpującego materiału dowodowego, w szczególności poprzez niezadanie bankowi dodatkowych pytań, a tym samym naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów i pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu, 3) naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sanowanie działania Naczelnika Urzędu Skarbowego to jest wydania przez ten organ decyzji w sytuacji, w której ten sam organ zwrócił skarżącej nadpłatę w oparciu o korektę zeznania CIT-8. 4. Uchylając zarówno decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, jak i decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest uzasadniona, choć z innych przyczyn niż w niej wskazane. Na wstępie sąd pierwszej instancji podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie sporna jest ocena, czy w wyniku zawartej umowy kredytowej spółka otrzymała środki w walucie obcej, czy w złotych. W ocenie sądu pierwszej instancji, spółka stawała się właścicielem środków pieniężnych w postaci polskich złotych, bowiem faktycznie walutą (USD) w ramach realizacji umowy kredytowej w stosunkach między nią a bankiem nie mogła dysponować jak właściciel. Spłaty kredytu miały być zgodnie z umową dokonywane (i były początkowo dokonywane) w złotych stanowiących równowartość kwot określonych w USD, a od podpisania aneksu w 2001 r. mogły być również dokonywane (i były dokonywane) w USD. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu z 2005 r.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, były w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zaś zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. (pozostałe przepisy art. 12 ust 3 i 4 oraz art. 13 i 14 nie mają w sprawie niniejszej zastosowania) do przychodów nie zaliczało się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów nie były zaliczane wydatki na spłatę pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek (art. 16 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.). Wbrew stanowisku organu odwoławczego, różnice kursowe powstałe w wyniku kredytu zaciągniętego w walucie obcej powstałe od spłacanych rat kapitałowych, które są wynikiem wahań w czasie kursów walutowych nie miały w czasie przedmiotowym dla sprawy znaczenia podatkowego ani po stronie przychodów, ani też kosztów (wyłączając kwestie związane z amortyzacja środków trwałych). W ustawie (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) nie można odnaleźć samoistnej podstawy opodatkowania różnic kursowych. Zgodnie bowiem z art. art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Do przychodów z różnic kursowych nie miał też zastosowania art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., który dotyczył różnic kursowych pomiędzy przychodami należnymi wyrażonymi w walutach obcych (zarachowanymi w momencie, kiedy stały się należne, choć jeszcze nie otrzymane) a rzeczywiście otrzymanymi, bowiem taka sytuacja przy kredycie w okresie istotnym dla sprawy w ogóle nie miała miejsca. Z zestawienia przepisów: art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (przychodami z zastrzeżeniem ust. 4 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe) i art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. (do przychodów nie zalicza się otrzymanych pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) należy wywieść obowiązująca w okresie rozliczeniowym normę prawną stanowiącą, iż nie są przychodami podatkowymi różnice kursowe wyliczone jako różnica między wyrażoną w złotych na dzień zwrotu kredytu (kapitału, a nie odsetek) kwotą w walucie obcej, a wartością złotową tej części kredytu w momencie jego otrzymania (postawienia do dyspozycji) w walucie obcej. Zdaniem sądu pierwszej instancji, podatkowo obojętne jest więc otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych w ramach pożyczki (kredytu), względnie jej zwrotu, gdy otrzymane czy zwrócone środki pieniężne wyrażone zostały w walucie obcej. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, analogicznie rzecz się przedstawia w przypadku kosztów uzyskania przychodu, na co wskazuje art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a u.p.d.o.p. 5.1. Od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: - naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie wadliwej oceny stanu faktycznego, polegającej na przyjęciu, że spółka w wykonaniu umowy kredytu otrzymywała środki w złotych polskich, w sytuacji, gdy ocena całego zgromadzonego materiału dowodowego pozwoliła na stwierdzenie, iż strona skarżąca zaciągnęła kredyt walutowy i otrzymywała środki oraz realizowała spłaty rat kredytu w walucie, zatem dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej ocena stanu faktycznego nie wykraczała poza zasadę swobodnej oceny dowodów, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku zawierające przedstawienie stanu sprawy, nie odnoszące się w zasadniczej mierze do istoty sporu, a jednocześnie budzące wątpliwości, w zakresie zgodności przedstawienia istotnych dla sprawy ustaleń ze zgromadzonym w aktach sprawy materiałem dowodowym, - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 2a, art. 12 ust. 4 pkt 1, art. 15 ust. 1a i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p., w brzmieniu sprzed jej nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz, U. Nr 217, poz. 1589) - poprzez błędną wykładnię każdego z tych przepisów oraz ich zestawienia, polegającą na przyjęciu, że różnice kursowe są obojętne podatkowo i nie stanowią samodzielnego źródła przychodów, podczas gdy cytowane przepisy (zarówno interpretowane łącznie, jak i oddzielnie) pozwalają na uznanie, że powstałe różnice kursowe stanowią przychód, bądź koszt uzyskania przychodu podlegający opodatkowaniu. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie. 6.1. W skardze kasacyjnej organ zarzuca wydanie zaskarżonego wyroku zarówno z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, jak i z naruszeniem przepisów prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania organ podnosi naruszenie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a w szczególności art. 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c tej ustawy oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzuty podniesione przez organ podatkowy sprowadzają się do kwestionowania oceny sądu pierwszej instancji odnośnie prawidłowości przeprowadzenia postępowania w sprawie oraz prawidłowości przyjętego za podstawę wyroku stanu faktycznego sprawy. W tym zakresie organ kwestionuje zarówno zasadność podjętego przez sąd rozstrzygnięcia, jak i sposób jego uzasadnienia. 6.2. Odnosząc się do tych zarzutów przede wszystkim zauważyć należało, że – jak to podkreślił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji – w sprawie poza sporem pozostają okoliczności faktyczne sprawy. Wyjaśniono, że z bezspornych w tym zakresie ustaleń faktycznych organu wynikało, iż spółka uzyskała na podstawie umowy kredytowej z 1998 r. kredyt w wysokości równowartości 18 700 000 USD. Kredyt ten był stawiany do jej dyspozycji w transzach, stanowiących równowartość odpowiednich kwot USD, które były po przekazaniu ewidencyjnym na rachunek rozrachunkowy kredytu w USD przeliczane na rachunek rozrachunkowy kredytu w PLN i przekazywane w PLN na rachunek bieżący złotówkowy spółki, która z tego rachunku mogła dopiero dokonywać płatności w PLN zgodnie z warunkami umowy kredytowej. Jak trafnie również to podkreślił sąd pierwszej instancji na tym tle sporna jest jedynie ocena tego stanu faktycznego co do tego, czy w wyniku zawarcia umowy kredytu spółka otrzymała środki w walucie obcej czy w złotych. W tym zakresie należało zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że spółka stawała się właścicielem środków pieniężnych w postaci polskich złotych, bowiem faktycznie walutą (USD) w ramach realizacji umowy kredytowej w stosunkach między nią a bankiem nie mogła dysponować jak właściciel. Również spłaty kredytu miały być zgodnie z umową dokonywane (i były początkowo dokonywane) w złotych stanowiących równowartość kwot określonych w USD. Oceny tej nie zmienia również to, że od podpisania aneksu w 2001r. spółka mogła dokonywać (i dokonywała) spłaty kredytu w USD. W dalszym ciągu bowiem spółka w ramach tego kredytu otrzymywała środki pieniężne w polskich złotych. Wbrew zatem zarzutom procesowym podniesionym w skardze kasacyjnej na tym tle sporne nie pozostawały ustalenia faktyczne, które prawidłowo sąd pierwszej instancji przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sporna natomiast pozostawała ocena przyjęta na ich tle, że spółka zaniżyła przychody o kwotę 733 449,47 zł, stanowiącą dodatnie zrealizowane różnice kursowe od dokonanych w 2005 r. spłat kredytu otrzymanego na podstawie umowy z 3 września 1998 r. z R. S.A. nr [...] udzielony w wysokości 18 700 000 USD, wykorzystywany w PLN. Jako podstawę tej oceny organ wskazał w decyzji przepisy art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1a i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. W tej sytuacji, na tle bezspornego stanu faktycznego, jako sporną w sprawie należało zakwalifikować ocenę na podstawie przepisów prawa materialnego, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2005r. – postępowanie podatkowe dotyczyło tego okresu rozliczeniowego - różnice kursowe powstałe w wyniku realizacji umowy kredytu zaciągniętego w walucie obcej powstałe od spłacanych rat kapitałowych, które są wynikiem wahań w czasie kursów walutowych miały znaczenie podatkowe po stronie przychodów i kosztów ich uzyskania (wyłączając kwestie związane z amortyzacja środków trwałych). Zatem o wyniku oceny tego spornego zagadnienia decydowało zastosowanie właściwych przepisów prawa materialnego i ich wykładnia. Z tych względów za pozbawione usprawiedliwionych podstaw i za nie mające wpływu na wynik sprawy należało uznać zarzuty procesowe naruszenia art. 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim odnoszą się do ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego wyroku. 6.3. Z kolei kwestionując ocenę sądu pierwszej instancji w zakresie zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego w ramach drugiej podstawy skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 2a, art. 12 ust. 4 pkt 1, art. 15 ust. 1a i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p., w brzmieniu sprzed jej nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz, U. Nr 217, poz. 1589) - poprzez błędną wykładnię każdego z tych przepisów oraz ich zestawienia, polegającą na przyjęciu, że różnice kursowe są obojętne podatkowo i nie stanowią samodzielnego źródła przychodów. W ocenie organu wskazane przepisy (zarówno interpretowane łącznie, jak i oddzielnie) pozwalają na uznanie, że powstałe różnice kursowe stanowią przychód, bądź koszt uzyskania przychodu podlegający opodatkowaniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego należało uznać za pozbawione uzasadnionych podstaw. Odwołując się do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego sąd pierwszej instancji trafnie ocenił jako nieprawidłową ich wykładnię dokonaną w zaskarżonej decyzji, że w przypadku zaciągnięcia, a następnie spłaty kredytu dewizowego (pożyczki dewizowej) różnice kursowe powstają, jeśli między dniem otrzymania kredytu (pożyczki), a dniem faktycznej spłaty występują różne kursy walut, przy czym do celów podatkowych ujmowane są wyłącznie różnice kursowe zrealizowane w wyniku spłaty pożyczki. 6.4. Przechodząc do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego przypomnieć należało, że zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie to może mieć postać błędnej wykładni prawa albo niewłaściwego zastosowania do ustalonego stanu faktycznego. W skardze kasacyjnej formułując zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego odwołano się do obu postaci naruszenia tych przepisów, tj. błędnej ich wykładni i niewłaściwego zastosowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te są niezasadne, bowiem dokonana przez sąd pierwszej instancji interpretacja wymienionych przepisów prawa materialnego ma uzasadnione podstawy. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że sąd pierwszej instancji trafnie wyjaśnił, iż różnice kursowe nie mają samoistnego charakteru, gdyż są zawsze związane z innym zdarzeniem gospodarczym. W konsekwencji również skutki podatkowe powstałych różnic kursowych powinny być oceniane przez pryzmat zdarzenia, z którym owe różnice są związane. W tym zakresie sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że skoro w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca podatkowy zastrzegł, iż do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), to również podatkowo obojętne jest otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych w ramach pożyczki (kredytu), względnie jej zwrotu, gdy otrzymane czy zwrócone środki pieniężne wyrażone zostały w walucie obcej. 6.5. Podzielając tę ocenę przypomnieć należało, że w sprawie sporne było w ocenie organu zaniżenie przez spółkę w 2005 r. przychodów podlegających opodatkowaniu ze względu na pominięcie różnic kursowych związanych ze spłatą opisanego w pkt 6.2. uzasadnienia kredytu. W tym zakresie należało odwołać się do art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, były w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei w art. 12 ust. 2a wyjaśniono, że przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu oraz kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik. Z zestawienia tych przepisów wynika, że przepis art. 12 ust. 2a u.p.d.o.p. nie wskazuje innego niż art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. źródła przychodów w postaci różnic kursowych, a definiuje tylko pojęcie różnic kursowych wymienionych jako źródło przychodów w art. 12 ust. 1pkt 1. Różnice kursowe w tym rozumieniu są niejako składnikiem przychodów w postaci otrzymanych pieniędzy lub wartości pieniężnych wymienionych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wynika to chociażby z użycia po słowach: "otrzymane pieniądze i wartości pieniężne" sformułowania: "w tym różnice kursowe" Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 (pozostałe przepisy art. 12 ust 3 i 4 oraz art. 13 i 14 nie mają w sprawie niniejszej zastosowania) do przychodów nie zaliczało się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów nie były zaliczane wydatki na spłatę pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a). Zgadzając się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku ograniczyć się należało do stwierdzenia, że zgodnie z powołanymi przepisami przychodami (z zastrzeżeniami niewystępującymi w rozpoznawanej sprawie) są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.). Na uwadze należy mieć to, iż przychody należne odnoszą się do przychodów związanych z działalnością gospodarczą. Jako takie przychody nie powinny być więc traktowane wyłącznie przychody ściśle wynikające z tej działalności, a więc przykładowo z tytułu sprzedaży towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Za przychody związane z działalnością gospodarczą należy uznać nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale również przychody z każdej innej działalności z nią związanej. Jako przychody należne powinny być zatem traktowane te przychody, które nie powstałyby gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Przychodami związanymi z działalnością gospodarczą, a więc przychodami należnymi, powinny być więc nie tylko przychody bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą, ale także przychody, które są następstwem prowadzonej działalności. W świetle przepisów art. 7 ust. 1, a także art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania są wszelkie przychody (dochody) powstające w wyniku nabycia przez podatnika pieniędzy i wartości pieniężnych oraz innego rodzaju składników majątkowych. Natomiast poszczególne rodzaje przychodów stanowiących przedmiot opodatkowania wskazują w sposób przykładowy przepisy art. 12 ust. 1-3 i 3c i ust 4b ustawy. Jednocześnie w art. 12 ust. 4 ustawa ta enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpłaty, kwoty naliczone, należności, odsetki, wartości rzeczy i świadczeń itp. nie są przez ustawodawcę zaliczane do przychodów i nie tworzą wobec tego dochodów. W realiach rozpoznawanej sprawy do tej kategorii przychodów, jak trafnie to ocenił sąd pierwszej instancji, zgodnie z wyliczeniem w art. 12 ust. 4 pkt 1 nie należało zaliczyć otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). 6.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma racjonalnych podstaw do uznania, że ustawodawca - posługując się w przepisie art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. określeniem "nadwyżka sumy przychodów", w art. 12 ust. 1 określeniem "przychody", w art. 12 ust. 4 zwrotem "do przychodów", w art. 15 ust. 1 określeniem "koszty uzyskania przychodów" - nadawał różne znaczenie przychodom, inne niż to, jakie wynika z art. 12 ust. 1 tej ustawy. Pojęcie to dla właściwego rozumienia wskazanych przepisów musi być jednolicie rozumiane, niezależnie od tego, w jakim kontekście zostało użyte i jaką nadano mu formę gramatyczną (por. uchwała NSA z dnia 24 stycznia 2011r., sygn. akt II FPS 6/10; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA"). Z kolei o tym, że w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazano przychody w podanym rozumieniu świadczy użycie w tym przepisie sformułowania: do przychodów nie zalicza się "przychodów". Nie może być mowy o innych przychodach niż te, które mieszczą się w ogólnej kategorii przychodów definiowanych w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Na tle przytoczonych przepisów (art. 7 ust. 2 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.) szerszego omówienia wymaga kategoria tzw. przychodów wyłączonych z opodatkowania (art. 12 ust. 4 tej ustawy). Przychody wskazane w tym przepisie są neutralne podatkowo. Nie stanowią bowiem podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu. Zamknięty katalog tego rodzaju przychodów podlegających wyłączeniu został umieszczony w art. 12 ust. 4 pkt 1-20 u.p.d.o.p. i nie może podlegać wykładni rozszerzającej (por. Podatek dochodowy od osób prawnych 2010 r., pod red. J. Marciniaka, wyd. 10, Warszawa 2010, s. 278 i nast. oraz L. Błystak /w:/ Podatek dochodowy od osób prawnych - komentarz 2009, Wrocław 2009, s. 347 i nast.). Tych ogólnych reguł nie zmienia to, że katalog tych przychodów nie może zostać uznany za jednorodny, wskazując kategorie przychodów wyłączonych spod opodatkowania ze względu na ich charakter, cel i funkcje (por. W. Maruchin, K. Modzelewski, R. Iwińska. M. Kaczmarek: Leksykon CIT 2008, Warszawa 2008, s. 213-214 oraz G. Dźwigała, F. Świtała: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2007, s. 215-216). Konstrukcja omówionych przepisów zapewnia, że wszelkie przychody, z wyłączeniem: - wymienionych w art. 12 ust. 4, - przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku (art. 2 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 1-50), - przychodów ze źródeł, z których przedmiotem opodatkowania jest przychód (tzn. przychody opodatkowane zryczałtowanym podatkiem) - art. 21 i art. 22, stanowią przychody wpływające na wysokość dochodu do opodatkowania. Od ich sumy odlicza się koszty ich uzyskania i w rezultacie otrzymuje się kwotę dochodu osiągniętego w roku podatkowym bądź kwotę straty, jeżeli przychody są niższe od tych kosztów. Przyjęcie odmiennej interpretacji, zgodnie z którą w tym rachunku z jednej strony pominięte zostałyby przychody (art. 12 ust. 4 pkt 1), a z drugiej strony uwzględnione jako koszty wydatki związane bezpośrednio z uzyskaniem tych przychodów, stałoby w oczywistej kolizji z treścią przepisu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz zniekształciło obliczenie dochodu podatkowego. Z jednej strony pominięciu podlegałyby przychody, a z drugiej zawyżone zostałyby koszty podatkowe. 6.7. Jednocześnie w stanie prawnym, którego rozpoznawana sprawa dotyczy trudno jest wskazać przepis, który dawałby wyraźną podstawę do rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych różnic kursowych powstałych w związku z otrzymaniem i spłatą kredytu (pożyczki). Taką podstawą nie jest przywołany w skardze kasacyjnej przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p., wyłączający z kosztów uzyskania przychodów wydatki na spłatę pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Ta regulacja prawna ma charakter szczególny powiązany z omówionym przepisem art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy zapewniający neutralność podatkowa pożyczek( kredytów) w rozliczeniu podatkowym poprzez wyłączenie zarówno z przychodów, jak i kosztów ich uzyskania. Tym bardziej z tych regulacji nie można wyciągnąć ogólnej zasady, mówiącej o możliwości zaliczania dodatnich i ujemnych różnic kursowych, powstałych w związku z otrzymaniem lub spłatą kredytu (pożyczki), odpowiednio do przychodów lub kosztów ich uzyskania. Dopiero od 1 stycznia 2007 r., poprzez wprowadzenie do przepisów u.p.d.o.p. nowego art. 15a, ustawodawca dał wyraźną ku temu podstawę prawną. Trudno założyć, że zmiana ta nie miała charakteru normatywnego, gdyż podważałoby to sens działań ustawodawcy. Potwierdza to treść uzasadnienia do projektu ustawy (art. 1 pkt 10 wprowadzający nowy art. 15a do ustawy) stwierdzającego, że ,,podatkowe różnice kursowe zostały kompleksowo uregulowane w odrębnym art. 15a u.p.d.o.p., według nowej formuły, zgodnie z którą "dodatnie" różnice kursowe (ekonomicznie korzystne dla podatnika) wpływają na przychody, a "ujemne" (ekonomicznie niekorzystne dla podatnika) na koszty podatkowe. Dla celów podatkowych podatnicy mogą przyjąć faktycznie zastosowany kurs walut, np. bankowy lub kantorowy albo wynikający z umowy, jednakże nie może on być niższy niż kurs kupna i wyższy niż kurs sprzedaży ogłaszany przez Narodowy Bank Polski w tabeli C kursów kupna i sprzedaży walut obcych. Przy różnicach kursowych koszt poniesiony związany będzie z powstaniem zobowiązania (w dacie otrzymania faktury), a zapłata w dacie uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie (w tym w wyniku potrącenia wierzytelności). Dotychczasowe przepisy dotyczące różnic kursowych, związanych z poszczególnymi zdarzeniami gospodarczymi, nie pozwalały podatnikom, dokonującym częstej wyceny aktywów i pasywów, na pełne zastosowanie przepisów podatkowych.’’ Równocześnie w art. 11 ustawy nowelizującej z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) jednoznacznie ustalono zasadę, że zmienione przepisy – w tym dodany art. 15a – wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. i mają zastosowanie do osiągniętych dochodów od tego dnia. Zatem powołany w skardze kasacyjnej art. 15a jako nie mający zastosowania w sprawie nie mógł zostać naruszony przez sąd pierwszej instancji. 6.8. W konsekwencji zgodzić należało się z sądem pierwszej instancji, że skutki podatkowe powstałych różnic kursowych powinny być oceniane przez pryzmat zdarzenia, z którym owe różnice są związane. Skoro w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca podatkowy zastrzegł, iż do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), to również podatkowo obojętne jest otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych w ramach pożyczki (kredytu), względnie jej zwrotu, gdy otrzymane czy zwrócone środki pieniężne wyrażone zostały w walucie obcej (por. wyroki NSA z dnia: 14 stycznia 2009r., sygn. akt II FSK 1613/08; z dnia 5 lutego 2009r., sygn. akt II FSK 1583/07; z dnia 7 lipca 2009r., sygn. akt II FSK 380/08; z dnia 20 maja 2010r., sygn. akt II FSK 2064/08; publik. CBOSA). Jednocześnie w stanie prawnym, którego rozpoznawana sprawa dotyczy nie można wskazać przepisu, który dawałby wyraźną podstawę do rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych różnic kursowych powstałych w związku z otrzymaniem i spłatą kredytu (pożyczki). 6.9. Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 i § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).