I FSK 90/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3321/11 w sprawie ze skargi A.-E. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A.-E. Sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym. 1.1. Wyrokiem z dnia 30 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3321/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił, zaskarżoną przez A.-E. sp. z o.o. z siedzibą w W., interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 sierpnia 2011 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka wskazała, iż świadczy wyspecjalizowane usługi pomocnicze do ubezpieczeń majątkowych mające na celu ustalenie przyczyny i wysokości szkody (usługi związane z likwidacją szkód). W tym zakresie spółka działa głównie na zlecenie, w imieniu i na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych. Realizuje również zlecenia podwykonawstwa usług z zakresu likwidacji szkód opisanych powyżej, dzieje się tak wtedy, gdy towarzystwo ubezpieczeniowe zleca usługę bezpośredniemu kontrahentowi, a ten podzleca jego wykonanie spółce. 1.2.1. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytania: 1) Czy tak opisane usługi spółki, świadczone w imieniu i na rachunek towarzystw ubezpieczeniowych, pod rządami nowych przepisów VAT, które weszły w życie dnia 1 stycznia 2011 r., są nadal zwolnione z VAT?; 2) Czy tak opisane usługi spółki, świadczone w imieniu i na rachunek towarzystw ubezpieczeniowych ale podzlecane innym podmiotom, pod rządami nowych przepisów VAT, które weszły w życie dnia 1 stycznia 2011, są nadal zwolnione z VAT?; 3) Czy tak opisane usługi, świadczone w ramach podwykonawstwa, gdy zlecający działa w imieniu i na rachunek towarzystwa ubezpieczeniowego, pod rządami nowych przepisów VAT, które weszły w życie dnia 1 stycznia 2011 r., będą nadal zwolnione z VAT? W ocenie wnioskodawcy, także po rządami nowych przepisów zachowuje on prawo do zwolnienia z VAT, wyżej opisanych usług – świadczonych w imieniu i na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych. Zdaniem skarżącej wykonując czynności określone w art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz.U. z 2010 r., Nr 11, poz. 66 ze zm., dalej również jako "ustawa o działalności ubezpieczeniowej") działa tak, jak towarzystwo ubezpieczeniowe i wykonuje czynności ubezpieczeniowe. Jej świadczenia stanowią więc element usługi ubezpieczeniowej, tyle że powierzony przez towarzystwo ubezpieczeniowe innemu podmiotowi. 1.2.2. Odnośnie zaś pytania nr 2 i 3 spółka uznała, że usługi przez nią świadczone jako podzlecane oraz wykonywane w ramach podzlecenia także korzystają ze zwolnienia z VAT ponieważ sam zakres usług oraz ich "właściwość i niezbędność" się nie zmienia. Istotne jest także to, że "ostatecznie" zarówno podmiot bezpośrednio otrzymujący zlecenie od towarzystwa ubezpieczeniowego, jak też podwykonawca działają w imieniu i na rachunek towarzystwa. Ponadto podmiot otrzymujący bezpośrednie zlecenie bierze zgodnie z regułami prawa cywilnego, odpowiedzialność za jakość prac podwykonawcy. 1.3. W zaskarżonej interpretacji, Minister Finansów za nieprawidłowe uznał stanowisko skarżącej zaprezentowane we wniosku o interpretację. W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji, a także treść art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Minister podkreślił, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-8/01 rozstrzygnął, że wyceny szkód pojazdów silnikowych dokonane przez stowarzyszenie w imieniu swoich członków, będących firmami ubezpieczeniowymi nie są transakcjami ubezpieczeniowymi ani usługami pokrewnymi transakcjom ubezpieczeniowym, które świadczą maklerzy lub przedstawiciele ubezpieczeniowi, w znaczeniu tego postanowienia. Analizując następnie czynności wykonywane przez skarżącą organ uznał, że nie są to czynności ubezpieczeniowe, bowiem takie czynności charakteryzują się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Spółka również, zdaniem organu, nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta. Nie świadczy także usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka. W konsekwencji Minister Finansów stanął na stanowisku, że czynności wykonywane przez spółkę będące przedmiotem wniosku, są w rezultacie czynnościami pomocniczymi polegającymi głównie na: dokonywaniu oględzin pojazdów i szkód majątkowych, dokonywaniu wizji lokalnych miejsc szkody, sporządzaniu dokumentacji fotograficznej, wyliczeniu kosztów napraw, itp. Usługi świadczone przez spółkę - zdaniem Ministra Finansów - stanowić będą natomiast element usługi ubezpieczeniowej, której wykonanie zakład ubezpieczeń może zlecić innym podmiotom. Z kolei zwolnienie od podatku zgodnie z art. 43 ust. 13 u.p.t.u., stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej wymienionej w ust. 1 pkt 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Usługi wykonywane przez zainteresowanego na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych, zdaniem organu podatkowego, stanowić będą odrębną całość oraz będą niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej przez zakład ubezpieczeń. Jednakże przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. dotyczący zwolnienia wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być właściwe do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi ubezpieczeniowej. Aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Tym samym, według organu, w przedmiotowej sprawie, usług wykonywanych przez spółkę na rzecz firm ubezpieczeniowych nie można uznać za usługę właściwą gdyż nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez zakład ubezpieczeniowy, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Nie godząc się z powyższą interpretacją skarżąca, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W wywiedzionym środku zaskarżenia zarzucono naruszenie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że opisane we wniosku usługi spółki związane z obsługą procesu likwidacji szkód nie korzystają ze zwolnienia z VAT. Zdaniem spółki zakres zwolnienia z VAT na podstawie art. 135 ust. 1 pkt a) Dyrektywy 2006/112 obejmuje jedynie wprost wymienione tam kategorie (usługi ubezpieczeniowe, reasekuracyjne oraz usługi pokrewne świadczone przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych). Zarówno samo literalne brzmienie przepisu jak i jego wykładnia dokonana przez ETS wykluczają zwolnienie w stosunku do jakichkolwiek innych usług, które stanowią element usługi ubezpieczeniowej, reasekuracyjnej czy pokrewnych do nich usług wykonywanych przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych. W konsekwencji art. 43 ust. 13 u.p.t.u. w zakresie w jakim odnosi się do usług stanowiących element usługi ubezpieczeniowej jest sprzeczny z prawem unijnym, gdyż tego rodzaju usługi zgodnie z prawem unijnym powinny podlegać opodatkowaniu. Jednakże, jak podkreśliła strona, skoro jednak polski ustawodawca zdecydował o objęciu zwolnieniem z opodatkowania również usług stanowiących element usług określonych w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., w tym zakresie przesłanki stosowania zwolnienia określone w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. należy interpretować zgodnie z literalnym brzmieniem, jednakże bez odwoływania się do orzecznictwa ETS zapadłego na gruncie przepisów unijnych, które nie dotyczą takich usług, jak te będące przedmiotem niniejszego sporu. Brak jest więc możliwości dokonywania wykładni "prounijnej", co uczynił organ podatkowy, w celu nadania pojęciu "właściwy" znaczenia wynikającego z orzecznictwa (czyli zbliżonego do pojęć "kluczowy" czy "podstawowy"). 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za uzasadnioną. Zdaniem Sądu bowiem usługi, o których mowa we wniosku, świadczone przez spółkę na rzecz zakładu ubezpieczeń związane z procesem likwidacji szkody, mogą korzystać ze zwolnienia z VAT w oparciu o przepisy art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. 3.2. W pisemnych motywach wyroku, Sąd pierwszej instancji, w związku z tym, że polska ustawa podatkowa nie zawiera legalnej definicji pojęcia "usług ubezpieczeniowych", doszedł do wniosku, iż przy interpretacji zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT należało odwołać się do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347/1, dalej również jako "Dyrektywa 2006/112/WE") oraz orzecznictwa ETS (obecnie TSUE – Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej). 3.3. Powołując się na treść art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 Sąd zauważył, że dyrektywa ta nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych ani pomocniczych usług ubezpieczeniowych, jednak zgodnie z zasadą wynikającą z art. 13 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - (Dz.U. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. L 145, s. 1 ze zm.; zwana dalej "VI Dyrektywą"), terminy używane do określenia zwolnień podatku muszą być ściśle interpretowane, gdyż stanowią wyjątki od ogólnej zasady przewidującej, iż podatek od wartości dodanej pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. 3.4. Analizując następnie czynności wykonywane przez skarżącą spółkę w kontekście unormowań wspólnotowych, Sąd doszedł do przekonania, że strona skarżąca nie jest stroną transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. Nie świadczy również usług pokrewnych w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, bowiem nie występuje w roli brokera ani agenta ubezpieczeniowego. Działania spółki mają charakter outsourcingu procesu związanego z likwidacją szkód, który to proces w ocenie Sądu jest działaniem niezbędnym dla działalności ubezpieczeniowej. 3.4.1. W związku z powyższym skarżąca spółka, w ocenie Sądu nie mogłaby korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., gdyby nie to, że ustawodawca krajowy rozszerzył zakres zwolnienia podatkowego w stosunku do przepisów Dyrektywy 112. Mianowicie, jak zauważył Sąd, z art. 43 ust. 13 ustawy VAT wynika, iż zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Ponadto w świetle ust. 14 art. 43 tej ustawy "Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41". Z tego ostatniego przepisu wynika, że usługi "cząstkowe" nie są zwolnione z podatku jeśli stanowią element usług pośrednictwa ubezpieczeniowego. Stosownie zaś do art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz.U. Nr 124, poz. 1154 ze. zm., dalej również jako "ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym") pośrednictwo ubezpieczeniowe polega na wykonywaniu przez pośrednika za wynagrodzeniem czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia. Pośrednictwo ubezpieczeniowe jest wykonywane wyłącznie przez agentów ubezpieczeniowych lub brokerów ubezpieczeniowych, z zastrzeżeniem art. 3. 3.4.2. Według WSA zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 13 ustawy VAT wymaga zatem spełnienia określonych warunków. Usługa, stanowiąc element usługi zasadniczej, musi być właściwa oraz niezbędna do wykonania usługi podstawowej. W ocenie Sądu wykonywane przez skarżącą spółkę usługi związane z obsługą procesu likwidacji szkody są nierozerwalnie i ściśle związane z zapewnianą przez ubezpieczycieli ochroną ubezpieczeniową. Wykonanie świadczeń przez skarżącą na rzecz klientów towarzystwa pozwala mu na wywiązanie się z jego zobowiązań wynikających z zawartych umów ubezpieczenia. Zdaniem też Sądu usługi związane z pełną obsługą likwidacji szkody stanowią element usługi ubezpieczeniowej, czyli są one czynnościami, które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych świadczonych przez Towarzystwo Ubezpieczeniowe na rzecz ubezpieczonego, będąc świadczeniem realizowanym w przypadku wystąpienia określonego zdarzenia i mają charakter: 1) właściwy dla usług ubezpieczenia. Pod pojęciem "właściwy" należy rozumieć za Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) czy Nowym Słownikiem Języka Polskiego pod red. B. Dunaja s. 783 "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk". Niewątpliwie też w ocenie WSA usługi związane z procesem likwidacji szkody posiadają typowe cechy usługi ubezpieczenia, 2) niezbędny dla usługi ubezpieczenia. Pojęcie "niezbędny" oznacza "koniecznie potrzebny" (Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl). Bez usług świadczonych przez skarżącą nie byłoby bowiem możliwe świadczenie usług ubezpieczeniowych przez towarzystwo ubezpieczeniowe. Powyższe jest o tyle istotne, iż działania spółki mają charakter podwykonawstwa wobec zakładów ubezpieczeniowych, przy tym są to działania niezbędne dla działalności ubezpieczeniowej. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów działając przez pełnomocnika – radcę prawnego – wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej "P.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, w postaci art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie przez Sąd, iż opisane we wniosku o interpretację usługi pomocnicze do świadczonych usług ubezpieczeniowych objęte są zwolnieniem przewidzianym w ww. przepisach, gdy tymczasem – według Ministra Finansów - przedmiotowe usługi nie spełniają wymaganego przez przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, warunku bycia usługami właściwymi dla usługi ubezpieczeniowej, a zatem nie powinny korzystać ze zwolnienia. Mając na uwadze powyższy zarzut w skardze kasacyjnej, na podstawie art. 188 i 185 § 1 P.p.s.a. wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, - względnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, - oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.2. Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Kwestią sporną na tle tej sprawy jest to, czy opisane we wniosku o interpretację usługi pomocnicze do usług ubezpieczeniowych, świadczone przez stronę skarżącą na rzecz zakładu ubezpieczeń, objęte są zwolnieniem z VAT, przewidzianym w art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. 5.2. Minister Finansów kwestionując zajęte w zaskarżonym wyroku stanowisko Sądu pierwszej instancji, że przedmiotowe usługi pomocnicze świadczone przez skarżącą w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń, mogą korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. podniósł, że przedmiotowe usługi nie spełniają wymaganego przez art. 43 ust. 13 u.p.t.u. warunku bycia usługami właściwymi i niezbędnymi dla usługi ubezpieczeniowej, bowiem nie są wymienione jako czynność ubezpieczeniowa w ustawie o działalności ubezpieczeniowej. Tej tezy zarzutu jednak w motywach skargi kasacyjnej w zasadzie nie uzasadniono, powołując się w tym względzie na stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Gdańsku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 66/12, które jednak nie zostało zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 18 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1093/12, uchylił ten wyrok. 5.3. Tymczasem całkowitą rację miał Sąd pierwszej instancji, który analizując przesłanki wymienione w art. 43 ust. 13 u.p.t.u odwołał się do wykładni językowej i stwierdził, że usługi związane z procesem likwidacji szkody stanowią element usługi ubezpieczeniowej, czyli są one czynnościami, które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych świadczonych przez Towarzystwo Ubezpieczeniowe na rzecz ubezpieczonego, będąc świadczeniem realizowanym w przypadku wystąpienia określonego zdarzenia i mają charakter: 1) właściwy dla usług ubezpieczenia, 2) niezbędny dla usługi ubezpieczenia. Powyższe jest o tyle istotne, iż działania spółki mają charakter podwykonawstwa wobec zakładów ubezpieczeniowych, przy tym są to działania niezbędne dla działalności ubezpieczeniowej. Usługi związane z obsługa procesu likwidacji szkody są nierozerwalnie i ściśle związane z zapewnianą przez ubezpieczycieli ochroną ubezpieczeniową. Wykonanie świadczeń przez skarżącą na rzecz klientów pozwala Towarzystwu Ubezpieczeniowemu na wywiązanie się z ich zobowiązań wynikających z zawartych umów ubezpieczenia. Niewątpliwie usługi związane z pełną obsługą likwidacji szkody stanowią odrębną całość. 5.4. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłowe stanowisko, zajęte w sprawie przez Sąd pierwszej instancji. Stanowisko to jest utrwalone w orzecznictwie NSA, który podobnie orzekł już, m.in. w wyrokach: z 4 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 577/12, z 11 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1187/12, I FSK 1186/12, 18 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1093/12, 11 września 2013 r., sygn. I FSK 1265/12, 3 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1300/12, z 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 268/12, z 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 392/12, z 4 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 577/12, z 26 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 785/12, z 2 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 675/13 (wyroki publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a., orzekł jak w wyroku.