I FSK 561/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3326/11 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 września 2011 r., nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2007 r. do lutego 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 31 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3326/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 27 września 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2007 r. do lutego 2008 r. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że wyrokiem z 9 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 848/09 WSA w Warszawie uchylił poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wydaną wobec podatnika z uwagi na braki w ustaleniach faktycznych i uzasadnieniu prawnym decyzji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z 26 maja 2011 r. określił stronie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2007 r. oraz za okresy od sierpnia do grudnia 2007 r. i za styczeń 2008 r., ponadto określił kwotę zobowiązania podatkowego za lipiec 2007 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2008 r. Z ustaleń organu wynikało, że podatnik dokonał odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących opłaty dotyczące leasingu samochodu osobowego marki P. oraz inne płatności związane z umową leasingu. Umowa leasingu przewidywała m.in. że prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości sprzętu w rozumieniu przepisów podatkowych przysługuje leasingodawcy. Na podstawie umowy najmu samochód ten został oddany do odpłatnego używania innemu podmiotowi. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że nie doszło do nabycia przedmiotu leasingu przez korzystającego, więc w spawie tej winien być zastosowany art. 86 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.), zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą, oraz że suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, nie może przekroczyć 6.000 zł. Zdaniem organu z analizy przepisów obowiązujących przed 1 maja 2004 r. wynika, że w poprzednim stanie prawnym strona w ogóle nie dysponowałaby możliwością odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego z tytułu opłat leasingowych. Po rozpoznaniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 27 września 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego skoro odnoszące się do leasingowanych samochodów osobowych przepisy obowiązujące w poprzednim stanie prawnym były mniej korzystne dla strony, to nie znajdują one w tej sprawie zastosowania. Organ zaznaczył, że w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u. z 1993 r.) obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r. przypadek oddania samochodu w odpłatne użytkowanie przewidywał jedynie art. 25 ust. 1 pkt 2, w którym ustawodawca w drodze wyjątku dopuścił obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia samochodu osobowego. Przepis ten nakładał na podatnika, który chciał skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodu osobowego, dwa warunki do spełnienia: po pierwsze dokonać nabycia pojazdu, a po drugie oddać pojazd w odpłatne użytkowanie na podstawie umowy leasingu. W realiach rozpatrywanej sprawy strona ani nie dokonała nabycia pojazdu, ani nie oddała tego pojazdu w odpłatne użytkowanie na podstawie umowy leasingu. W kwestii przepisów obowiązujących w 2007 r. organ odwoławczy stwierdził, że aby można było zastosować art. 86 ust. 3 i art. 86 ust. 4 u.p.t.u. konieczne jest, aby podatnik nabył samochód (towar). Skarżący nie był jednak nabywcą samochodu, tylko usługobiorcą leasingu operacyjnego. W związku z powyższym w sprawie tej zastosowanie znajduje jedynie art. 86 ust. 7 u.p.t.u. dotyczący m.in. leasingowanych samochodów osobowych. 3. W skardze na decyzję ostateczną skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 86 ust. 7 u.p.t.u. przez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy w ustalonym stanie faktycznym sprawy przepis ten w ogóle nie mógł być zastosowany; 2. art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b u.p.t.u. przez błędne niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy w ustalonym stanie faktycznym przepis ten znajdował zastosowanie. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd ten podzielił stanowisko prezentowane przez organy podatkowe, że w sytuacji gdy podatnik nie był nabywcą samochodu, a jedynie usługobiorcą użytkującym samochód na podstawie umowy leasingu operacyjnego, to należy stosować regulacje określone w art. 86 ust. 7 u.p.t.u. Zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b u.p.t.u. przepis ust. 3 (odnoszącego się do nabycia samochodów) nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Od regulacji art. 86 ust. 7 u.p.t.u. przepisy ustawy nie przewidują wyjątków. W szczególności wyjątków takich nie wprowadza art. 86 ust. 4 u.p.t.u., który odnosi się jedynie do art. 86 ust. 3 u.p.t.u. określającego zasady obowiązujące nabywców, a nie usługobiorców. Za nabycie należy zdaniem WSA uznać sytuację, gdy pojazd zostaje nabyty na skutek dostawy zrealizowanej przez kontrahenta podatnika. W sprawie tej natomiast nabywcą jest firma, która oddała samochód osobowy w leasing skarżącemu. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że na brak nabycia samochodu przez skarżącego wskazuje też to, że w świetle art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione, w związku z art. 7 ust. 9 u.p.t.u., stanowiącym, że przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (tzw. leasing finansowy). W rozpoznawanej sprawie zachodzi zaś sytuacja przeciwna i to leasingodawcy przysługuje prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Fakt, że skarżący w wyniku umowy leasingu samochodu osobowego nie stał się jego nabywcą, lecz jedynie usługobiorcą usługi tzw. leasingu operacyjnego wynika z art. 7 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie Sądu pierwszej instancji użyte w art. 86 ust. 7 u.p.t.u. pojęcie usługobiorcy użytkującego samochody na podstawie umów m.in. leasingu ma na celu odróżnienie sytuacji podatnika, w stosunku do którego świadczono usługę (wobec którego stosować należy art. 86 ust. 7 u.p.t.u.), od sytuacji podatnika, na rzecz którego dokonano dostawy towarów (wobec którego stosować należy art. 86 ust. 3 i 4 u.p.t.u.). Zakres użytkowania, o którym mowa w art. 86 ust. 7 u.p.t.u., dotyczy używania rzeczy i pobierania niej pożytków. Skoro zatem stosownie do art. 55 § 1 Kodeksu cywilnego uprawnionemu do pobierania pożytków z rzeczy przypadają nie tylko pożytki naturalne, ale również pożytki cywilne, należne m. in. na podstawie nawiązanego stosunku najmu lub dzierżawy, to oddanie samochodu w najem należy uznać za przejaw użytkowania, o którym mowa w art. 86 ust. 7 u.p.t.u., a nie za wyzbycie się tego użytkowania. 6. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego: 1) przez błędną wykładnię art. 86 ust. 7 u.p.t.u., w wyniku której WSA błędnie przyjął, że przepis ten ma zastosowanie w sprawie skarżącego, a zatem skarżący jako leasingobiorca z umowy leasingu operacyjnego samochodu osobowego podlega ograniczeniu co do kwoty możliwego odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur wystawionych przez leasingodawcę, mimo że samochód ten oddał w najem innemu podmiotowi; 2) przez błędną wykładnię art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b w związku z art. 86 ust. 3 u.p.t.u., w wyniku której WSA błędnie przyjął, że powyższy przepis nie znajduje zastosowania w sprawie skarżącego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 7. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej wykładnia art. 86 ust. 7 u.p.t.u. dokonana w tej sprawie przez organy i zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji nie nasuwa zastrzeżeń. W myśl tego przepisu w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą, nie więcej niż 6000 zł. Skarżący uważa, że oddając przedmiot leasingu operacyjnego w dalszy najem innemu podmiotowi przestał być użytkownikiem tego samochodu w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu. Zdaniem skarżącego użytkować pojazd samochodowy to korzystać z niego wykorzystując go dla siebie, we własnej działalności. Z takim rozumieniem pojęcia "usługobiorców użytkujących samochody" użytego we wskazanym wyżej przepisie trudno się jednak zgodzić. Zarówno z potocznego jego znaczenia, jak i z wykładni systemowej wewnętrznej art. 86 u.p.t.u nie wynika, by pojęcie wskazane wyżej użyte w art. 86 ust. 7 tej ustawy rozumieć należało jako korzystanie z pojazdów samemu, we własnej działalności. Użytkować rzecz to nie tylko korzystać z niej samemu, ale także pobierać z niej pożytki. Przez sam fakt oddania przez użytkownika rzeczy innej osobie w najem użytkownik nie przestaje z rzeczy korzystać, korzysta z niej bowiem poprzez pobieranie z niej pożytków w postaci czynszu najmu. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela w związku z tym wykładnię tego przepisu dokonaną w wyrokach NSA z 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 739/11 i z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1598/12 (wyroki te dostępne są na stronie internetowej NSA). Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, przepis ten ma zastosowanie do skarżącego jako leasingobiorcy samochodu osobowego z umowy leasingu operacyjnego, oddającego ten pojazd w najem innemu podmiotowi. Ma więc do niego zastosowanie ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikające z tego przepisu. 8. Nie jest też trafny zarzut skargi kasacyjnej dokonania błędnej wykładni art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b w związku z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. Nie można zgodzić się ze skarżącym, by art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b u.p.t.u. interpretować można w oderwaniu od treści art. 86 ust. 3 tej ustawy. Art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b u.p.t.u., jak słusznie przyjęto w tej sprawie, nawiązuje do zdarzenia określonego w ust. 3 art. 86, co wyraźnie wynika z jego treści. W art. 86 ust. 3 u.p.t.u. ograniczono kwotę podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie nie przekraczającej 3,5 tony do 60 % kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej niż 6000 zł. W art. 86 ust. 4 wskazano, że "przepis ust. 3 nie dotyczy:" dalej zaś wymienione zostały rodzaje pojazdów, zaś w pkt 7, dodatkowo wskazano przedmiot działalności podatnika nabywcy tych pojazdów tj. odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów. Skoro w art. 86 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u. ustawodawca używa sformułowania "tych pojazdów", odsyłając do ust. 3, to nie powinno budzić wątpliwości, że art. 87 ust. 4 pkt 7 lit. b u.p.t.u. dotyczy podatnika, który nabył pojazd w rozumieniu ust. 3 tego przepisu, który to pojazd następnie oddany został przez niego w odpłatne używanie. Z nabyciem pojazdu mamy zaś do czynienia w razie jego nabycia w drodze dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W przypadku leasingu z dostawą mamy do czynienia, gdy w wyniku umowy, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, co wyraźnie wynika z art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 9 tego przepisu. Na te ostatnie okoliczności ani na etapie postępowania podatkowego, ani przed Sądem pierwszej instancji, ani też w skardze kasacyjnej skarżący się jednak nie powoływał. Nie jest więc trafny zarzut skargi kasacyjnej, by do skarżącego zastosowanie miał w okolicznościach tej sprawy art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b u.p.t.u. Stan faktyczny mający miejsce w tej sprawie nie mieści się bowiem w dyspozycji tego przepisu. 9. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.