III SA/Wa 3326/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 października 2012 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2007 r. do lutego 2008 r. oddala skargę W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u M. S. (dalej "Strona", "Skarżący") zgromadzono materiał dowodowy, na podstawie którego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2008 r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 grudnia 2007 r. do dnia 29 lutego 2008 r., a następnie postanowieniem z dnia [...] września 2008 r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 czerwca 2007 r. do dnia 30 listopada 2007 r. Organ pierwszej instancji ustalił, iż Strona w miesiącach objętych postępowaniem kontrolnym dokonała odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących opłaty dotyczące leasingu samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 2007 oraz inne płatności związane z umową leasingu Z akt sprawy wynika, iż umowa leasingu zawarta przez Stronę w dniu [...] czerwca 2007 r. z E. S.A. dotycząca ww. samochodu jest umową tzw. leasingu operacyjnego i przewiduje w pkt 5, że "Prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości sprzętu, w rozumieniu przepisów podatkowych przysługuje Leasingodawcy". Ponadto ustalono, że na podstawie umowy najmu z dnia [...] czerwca 2007 r. przedmiotowy samochód został oddany do odpłatnego używania spółce I. sp z o.o. Mając na uwadze postanowienia umowy leasingu, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do nabycia przedmiotu leasingu przez korzystającego. Zatem w analizowanym przypadku zastosowany powinien być art. 86 ust 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535 z póżn. zm.) - dalej "ustawa o VAT", zgodnie z którym, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą, oraz że suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, nie może przekroczyć 6.000 zł. Decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Stronie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stanowiącą jednocześnie kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec, okres od sierpnia do grudnia 2007 r. oraz za styczeń 2008 r., a także określił kwotę zobowiązania podatkowego za lipiec 2007 r. i określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2008 r. stanowiącą kwotę do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez Stronę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2009 r. Nr [...] utrzymał w mocy powyższą decyzję. W wyniku wniesienia skargi przez Stronę na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 848/09, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd wskazał, iż nie jest wiadome czy podstawą prawną skarżonej decyzji jest poprzedni stan prawny obowiązujący w dniu 30 kwietnia 2004 r., a jedynie w drodze wyjątku zastosowana została na korzyść podatnika obecna ustawa, czy też co do zasady podstawę stanowią przepisy ustawy krajowej obowiązujące w 2007 r. i styczniu 2008 r. Ponadto w ocenie Sądu, organ podatkowy orzekający w pierwszej instancji zaniechał przeprowadzenia istotnej czynności dowodowej, a mianowicie nie ustalił danych technicznych samochodu marki [...], chociażby na podstawie dowodu rejestracyjnego pojazdu oraz nie ustalił także czy analizowany przypadek w istocie dotyczy samochodu osobowego. Jednocześnie wskazał, że skoro ustawodawca przed dniem 1 maja 2004 r. i po dniu 1 maja 2004 r. przyjął samochód osobowy jako kryterium odróżniające te samochody dla potrzeb podatkowych od innych samochodów, to należy w każdym przypadku okoliczność tę potwierdzić dowodowo posiłkując się ustawą z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). Stwierdził zatem, że Strona nie mogła odliczyć naliczonego podatku od towarów i usług od rat leasinogowych w całości, gdyż przepis art. 86 ust. 7 ustawy o VAT zabraniał dokonania takiego odliczenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego W,. decyzją z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] określił Stronie kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2007 r. oraz za okresy od sierpnia do grudnia 2007 r. i za styczeń 2008 r., ponadto określił kwotę zobowiązania podatkowego za lipiec 2007 r oraz określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2008 r. stanowiącą kwotę do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zdaniem organu pierwszej instancji, z analizy przepisów obowiązujących przed 1 maja 2004 r. wynika, iż w poprzednim stanie prawnym Strona nie dysponowałaby możliwością odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego z tytułu opłat leasingowych. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, obowiązującej w 2007 i 2008 r., który daje możliwość odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60% (nie więcej niż 6.000 zl.). Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: – art. 86 ust 7 ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie powyższego przepisu, w sytuacji gdy w ustalonym stanie faktycznym sprawy przepis ten w ogóle nie mógł być zastosowany, – art. 86 ust 4 pkt. 7 lit. b ustawy o VAT poprzez błędne niezastosowanie powyższego przepisu w sytuacji gdy w ustalonym stanie faktycznym sprawy przepis ten znajdował zastosowanie. Zdaniem Strony, ograniczenie zawarte w art. 86 ust. 7 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania w sytuacji, gdy leasingobiorca samochodu osobowego o dopuszczalnej masie nie przekraczającej 3,5 tony, oddaje ten samochód w odpłatny najem innemu podmiotowi. Bowiem zgodnie z literalnym brzmieniem powyższego przepisu, ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczy tylko usługobiorców użytkujących na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze samochody oraz inne pojazdy wskazane w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Zatem w ocenie Strony ograniczenie wynikające z art. 86 ust. 7 ustawy o VAT nie ma zastosowania w sytuacji, gdy Strona nie jest usługobiorcą, o którym mowa w art. 86 ust. 7 ustawy o VAT. Z uwagi na powyższe, w opinii Strony, będąc leasingobiorcą samochodu osobowego i oddając pojazd w odpłatny najem innemu podmiotowi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na okres dłuższy niż sześć miesięcy spełnia przesłanki wskazane w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b ustawy o VAT Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, powołując się na art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) oraz orzecznictwo w tym zakresie (por. wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: z dnia 27 lipca 2006 r., sygn. akt II SA/Wa 634/06, z dnia 12 czerwca 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1189/06, z dnia 6 czerwca 2006 r., sygn. akt VII SA/Wa 459/06, z dnia 15 marca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3522/05), iż w niniejszej sprawie nie wystąpiły żadne nowe okoliczności, nowe dowody oraz nie doszło do zmiany przepisów prawa, mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Stąd organy podatkowe rozpatrując niniejszą sprawę związane są oceną zawartą w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 848/09. Zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie okoliczności faktyczne ustalone przez organ pierwszej instancji nie zostały zakwestionowane przez Stronę. W szczególności bezsporne jest, że przedmiotowy samochód [...] jest samochodem osobowym, na co wskazuje jego dowód rejestracyjny, którego kopia znajduje się w aktach sprawy W ocenie organu odwoławczego, nie jest zasadne zastosowanie w niniejszej sprawie regulacji obowiązujących przed akcesją, ponieważ Strona zostałaby całkowicie pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego. Obowiązujące bowiem w dniu 30 kwietnia 2011 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 268) - dalej "rozporządzenie z 2002 r." nie dopuszczało takiej możliwości w stosunku do leasingowanych samochodów osobowych. Wskazując na treść § 10 ust. 1 i ust. 3 powyższego rozporządzenia i zastosowanie w odniesieniu do § 10 rozporządzenia z 2002 r. interpretacji a contario, dopuszczano, że podatnik posiadający homologację wskazującą, że użytkuje samochód inny aniżeli osobowy, mógł skorzystać z prawa do odliczenia jak również mógł skorzystać z tego prawa, podatnik użytkując samochody o ładowności powyżej 500 kg. W zaistniałym w sprawie stanie faktycznym przedmiotem leasingu jest samochód osobowy, zatem – zdaniem organu - przepisy obowiązujące w poprzednim stanie prawnym, jako mniej korzystne dla Strony, nie znajdują w rozpatrywanej sprawie zastosowania. Ponadto zaznaczył, iż w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r., przypadek oddania samochodu w odpłatne użytkowanie przewidywał jedynie art. 25 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, w którym ustawodawca w drodze wyjątku dopuścił obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia samochodu osobowego. Powyższy przepis nakładał na podatnika, który chciał skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodu osobowego, dwa warunki do spełnienia: po pierwsze dokonać nabycia pojazdu, a po drugie oddać pojazd w odpłatne użytkowanie na podstawie umowy leasingu. W realiach rozpatrywanej sprawy Strona nie dokonała nabycia pojazdu [...] oraz nie oddała tego pojazdu w odpłatne użytkowanie na podstawie umowy leasingu. W konsekwencji uznał, iż na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego Stronie w ogóle nie przysługiwałoby odliczenie podatku naliczonego. Przechodząc do analizy przepisów obowiązujących w 2007 r. stwierdził, że aby można było zastosować art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, a co za tym idzie, również odnoszący się do niego art. 86 ust 4 tej ustawy, wymaganiem koniecznym jest, aby podatnik nabył samochód (towar). Wymóg ten wynika wprost z hipotezy normy prawnej zawartej w art. 86 ust. 3, który stosuje się w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Za nabycie należy z kolei uznać sytuację, gdy pojazd zostaje nabyty na skutek dostawy zrealizowanej przez kontrahenta podatnika (vide A. Bartosiewicz i R. Kubacki Komentarz do art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Zakamycze 2005, teza 121). Organ stwierdził, że Strona, w wyniku umowy leasingu samochodu osobowego marki [...] nie stała się jego nabywcą, lecz jedynie usługobiorcą usługi tzw. leasingu operacyjnego, wynika z art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem zdaniem organu w rozpatrywanej sprawie to leasingodawcy przysługuje prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Powyższe stanowisko potwierdza także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 95/08. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał stanowisko organu pierwszej instancji za prawidłowe i stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje jedynie art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, bowiem ten właśnie przepis należy stosować w przypadku usługobiorców (czyli podatników, którzy korzystają z samochodów na skutek zrealizowanego przez ich kontrahentów odpłatnego świadczenia usług - w omawianej sprawie usługi leasingu operacyjnego), użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 86 ust. 3, na podstawie umowy najmu dzierżawy leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. Ponadto w ocenie organu odwoławczego, w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Stosownie do art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej "O.p." postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podkreślił, że z uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji wynika, że w oparciu o właściwie ustalony i oceniony stan faktyczny i prawny sprawy, dokonane zostało prawidłowe pod względem formalnym i merytorycznym rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie, co stanowi o wypełnieniu normy wynikającej z art. 210 § 4 O.p. W skardze złożonej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 86 ust. 7 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie powyższego przepisu w sytuacji, gdy w ustalonym stanie faktycznym sprawy przepis ten w ogóle nie mógł być wobec Skarżącego zastosowany; 2. art. 86 ust. 4 pkt. 7 lit. b ustawy o VAT poprzez błędne niezastosowanie powyższego przepisu w sytuacji, gdy w ustalonym stanie faktycznym sprawy przepis ten znajdował zastosowanie w odniesieniu do Skarżącego. 3. art. 210 § 4 O.p. poprzez przyjęcie błędnej podstawy prawnej skarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 1. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sprawie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2008 r. do września 2009 r. nie naruszała przepisów prawa. 2. Nie jest sporne w sprawie to, iż przedmiotem leasingu był samochód osobowy a także to, czy organy podatkowe przy rozliczeniu podatku od towarów i usług uwzględniły prawo unijne w tym także tezy orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 208 r. sygn. akt C-414-07 w sprawie Mogoora sp. z o.o. Spór pomiędzy Skarżącym a organem podatkowym sprowadzał się w przedmiotowej sprawie do wykładni przepisów ustawy o VAT określających zasady dokonywania rozliczeń podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących opłaty dotyczące leasingu samochodu osobowego oraz inne płatności związane z umową leasingu. W ocenie Skarżącego przez fakt oddania leasingowanego samochodu osobowego w odpłatny najem innemu podmiotowi spełnił on przesłanki z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b ustawy o VAT wymagane dla pełnego odliczenia podatku. Organ podatkowy nie zgadzając się z tym stanowiskiem wskazał, iż w sytuacji gdy podatnik nie był nabywcą samochodu, a jedynie usługobiorcą użytkującym te samochody na podstawie umowy leasingu operacyjnego należy stosować regulacje określone w przepisie art. 86 ust. 7 ustawy o VAT. Sąd w rozpoznawanej sprawie podzielił stanowisko prezentowane w tej kwestii przez organy podatkowe. 3. W myśl dyspozycji przepisu art. 86 ust. 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2007 - 2008) w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej. Zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) tejże ustawy przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie rozliczenia podatku VAT w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Zgodzić należy się z organami podatkowymi, iż przepis art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, określa sytuację usługobiorców, czyli podatników, którzy korzystają z samochodów na skutek zrealizowanego przez ich kontrahentów odpłatnego świadczenia usług (leasingu operacyjnego), oraz że przepisy ustawy nie przewidują wyjątków od określonej w tym przepisie zasady. W szczególności wyjątków takich nie wprowadza art. 86. ust. 4, ww. ustawy, który odnosi się jedynie do art. 86 ust. 3 tejże ustawy, określającego zasady obowiązujące nabywców a nie usługobiorców. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie należy przyjąć, iż warunkiem koniecznym do zastosowania przepisu art. 83 ust. 3 ustawy o VAT oraz związanego z nim wyłączenia określonego w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) jest to aby podatnik nabył samochód (towar). Wymóg ten wynika wprost z hipotezy normy prawnej zawartej w omawianym przepisie art. 83 ust. 3, który stosuje się "w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony." Za nabycie należy z kolei uznać, za A. Bartosiewiczem i R. Kubackim (Komentarz do art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wyd. Zakamycze 2005, teza 121) sytuację, gdy pojazd zostaje nabyty na skutek dostawy zrealizowanej przez kontrahenta podatnika. Wskazać także należy, iż wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż normy w nich opisane dotyczą podmiotów nabywających samochody, które następnie są oddawane w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze. W rozpoznawanej sprawie takim podmiotem jest firma, która oddała w leasing usługobiorcy samochód osobowy marki [...]. Fakt braku nabycia samochodu w przedmiotowej sprawie znajduje uzasadnienie w świetle art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione, w związku z art. 7 ust. 9 tejże ustawy, stanowiącym, iż przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (tzw. leasing finansowy). Bezsporne jest, iż w rozpoznawanej sprawie zachodzi przeciwna sytuacja i to leasingodawcy przysługuje prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Fakt, że Skarżący w wyniku umowy leasingu samochodu osobowego marki [...] nie stał się jego nabywcą lecz jedynie usługobiorcą usługi tzw. leasingu operacyjnego, wynika z wyżej omówionego art. 7 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie, z tymi przepisami, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. W związku z powyższym Sąd przyjął, iż prawidłowe jest stanowisko organu, że jedynym przepisem, który może znaleźć zastosowanie w badanym stanie faktycznym jest art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, bowiem ten przepis należy stosować w przypadku usługobiorców, (czyli podatników, którzy korzystają z samochodów na skutek zrealizowanego przez ich kontrahentów odpłatnego świadczenia usług - w omawianej sprawie usługi leasingu operacyjnego), użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 86 ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. Potwierdzić także należy prawidłowość wniosku Dyrektora Izby Skarbowej, iż Skarżący nie przestał być użytkownikiem samochodu (leasingobiorcom) z chwilą oddania go w dalszy najem innemu podmiotowi. W ocenie Sądu użyte w przepisie art. 86 ust. 7 ustawy o VAT pojęcie usługobiorcy użytkującego samochody na podstawie umów m.in. leasingu ma na celu odróżnienie sytuacji podatnika w stosunku do którego świadczono usługę (wobec którego stosować należy art. 86 ust. 7 ustawy o VAT), od sytuacji podatnika na rzecz którego dokonano dostawy towarów (wobec którego stosować należy art. 86 ust. 3 i 4 ustawy o VAT). Pomimo tego, że pojęcie użytkowania nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, to zakres uprawnień użytkownika został określony w art 252 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) jako uprawnienie do używania rzeczy i do pobierania jej pożytków. Uprawnienia do używania rzeczy i pobierania jej pożytków przewiduje również art. 7091 Kodeksu cywilnego określający uprawnienia leasingobiorcy. Mając na uwadze powyższe przyznać należy rację organom, że abstrahując od prawnorzeczowych skutków instytucji użytkowania określonej w art. 252 Kodeksu cywilnego, zakres użytkowania, o którym mowa w art. 86 ust. 7 ustawy o VAT dotyczy używania rzeczy i pobierania jej pożytków. Skoro zatem stosownie do art. 55 § 1 Kodeksu cywilnego uprawnionemu do pobierania pożytków z rzeczy przypadają nie tylko pożytki naturalne ale również pożytki cywilne, należne m. in. na podstawie nawiązanego stosunku najmu lub dzierżawy, to oddanie samochodu w najem należy uznać za przejaw użytkowania, o którym mowa w ww. art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, a nie za wyzbycie się tego użytkowania. 3. Odnosząc się do zarzutów naruszenie przepisów postępowania Sąd uznał je za nietrafione. Zdaniem Sądu organy podatkowe zebrały w sposób wyczerpujący i rozpatrzyły cały materiał dowodowy w sprawie, a z uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji wynikało, że w oparciu o właściwie ustalony i oceniony stan faktyczny i prawny sprawy, dokonane zostało prawidłowe pod względem formalnym i merytorycznym rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie. Tym samym stanowiło to o wypełnieniu normy wynikającej z przepisu art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. 4. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego skargę, jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.