I FSK 388/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1351/12 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. sp. z o.o. w [...] kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1351/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi S. sp. z o.o. w S. (dalej: "skarżąca", "wnioskodawca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację. 1.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o pisemną interpretację prawa podatkowego wnioskodawca zadał dwa pytania. Pierwsze dotyczyło tego, czy kwota przekazana wnioskodawcy przez przedstawiciela określona jako "udział w inwestycji dealera" i niewiążąca się w żaden sposób z przejściem na przedstawiciela prawa własności oznakowania ani świadczeniem żadnej innej usługi, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Pytanie drugie, czy wnioskodawca prawidłowo udokumentował otrzymaną kwotę dofinansowania, opisaną w umowie jako "udział w inwestycji dealera". Wnioskodawca jest dealerem samochodów ciężarowych znanej marki, posiada autoryzowany salon obsługi gdzie świadczy profesjonalne usługi serwisowe i sprzedaje części samochodowe. W zakresie świadczenia usług serwisowych i dostawy części wnioskodawca współpracuje z autoryzowanym przedstawicielem producenta w Polsce (dalej: "przedstawiciel"). Współpraca odbywa się na podstawie umowy dystrybucyjnej. Wnioskodawca posiada status autoryzowanego dealera i serwisu, co wiąże się z obowiązkiem odpowiedniego oznaczenia punktów sprzedaży i punktów serwisowych, jak i utrzymywania określonych przez producenta standardów przez cały okres prowadzenia działalności. Wnioskodawca podjął decyzję o dalszym rozwoju przedsiębiorstwa. W celu organizacji salonu i serwisu wynajął nieruchomość. Wykorzystanie budynku dla celów prowadzonej działalności wymagało jego prawidłowego oznaczenia, zgodnie z wymaganiami producenta. W tym celu wnioskodawca zobligowany był na własny koszt dokonać zakupu kompletnego oznakowania obiektu, w którym zamierzał prowadzić działalność gospodarczą. Oznakowanie zostało zakupione od kontrahenta włoskiego i rozliczone w Polsce jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT). Po dokonaniu zakupu oznakowania przedstawiciel skontaktował się z wnioskodawcą i zaproponował częściowe pokrycie kosztów nabycia oznakowania. Celem uzyskania podstawy prawnej dla przekazania ww. wsparcia strony zawarły umowę, którą zatytułowały "umowa o finansowanie oznakowania finansowego". Przedstawiciel wskazał, że jest zainteresowany rozwojem prestiżu marki poprzez wykorzystywanie przez członków sieci dystrybucyjnej atrakcyjnego wizualnie oznakowania i w tym zakresie udziela wsparcia finansowego na równych zasadach. W treści umowy strony zgodnie postanowiły, że: wnioskodawca samodzielnie nabędzie oznakowanie, po nabyciu oznakowania przedstawi potwierdzenia zapłaty przedstawicielowi, przedstawiciel zwróci mu część kosztów nabycia oznakowania (koszty nabycia samych oznaczeń bez wykonania mocowań i fundamentów oraz przyłączy elektrycznych), ale nie stanie się jego właścicielem, ani też współwłaścicielem tegoż (strony określiły, że przekazana kwota będzie traktowana jako "udział w inwestycji Dealera w zakresie zwiększenia konkurencyjności lokalizacji przez instalację oznakowania"). Zgodnie z treścią umowy przekazanie wsparcia nastąpi na podstawie noty księgowej, - w przypadku zakończenia współpracy pomiędzy stronami przed upływem 10 lat od dnia udzielenia dofinansowania wnioskodawca będzie zobowiązany zwrócić kwotę dofinansowania i odsprzedać przedstawicielowi oznakowanie za cenę odpowiadającą równowartości udzielonego dofinansowania, - jeżeli zakończenie współpracy nastąpi po upływie 10 lat wnioskodawca nie będzie musiał zwracać dofinansowania, ale będzie zobligowany je zdemontować i oddać przedstawicielowi bez prawa do żądania wynagrodzenia (w stanie technicznym takim, w jakim będzie i bez konieczności przywracania stanu pierwotnego). 1.3. We wniosku strona argumentowała, że w zakresie pytania pierwszego przekazana kwota wsparcia nie stanowi zapłaty za dostarczony towar lub wyświadczoną usługę, nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem VAT. Odnośnie pytania drugiego stwierdziła, że skoro przekazanie kwoty dofinansowania nie stanowi dostawy towarów bądź świadczenia usług, nie ma podstaw prawnych, by dokonaną wpłatę dokumentować fakturą VAT. Właściwym dokumentem w tym zakresie jest zdaniem wnioskodawcy nota księgowa. 1.4. Organ w zakresie każdego z pytań wydał odrębną interpretację indywidualną, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Odnośnie pytania drugiego udzielona została interpretacja indywidualna, zaskarżona skargą do sądu pierwszej instancji, który uwzględnił ją wyrokiem w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1352/12. Natomiast w zakresie pytania pierwszego organ prezentując pogląd, że stanowisko wnioskodawcy wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe argumentował, że otrzymana kwota przekazana wnioskodawcy przez przedstawiciela jest rodzajem wynagrodzenia za określone zachowanie wnioskodawcy w stosunku do przedstawiciela stanowiące świadczenie usługi za wynagrodzeniem, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Zdaniem organu przekazane wnioskodawcy środki pieniężne należy uznać za wynagrodzenie za usługi. 1.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylając zaskarżoną interpretację, wskazał, że organ dokonał w sprawie interpretacji stanu faktycznego, a nie prawnego, który ściśle powinien odpowiadać sytuacji określonej przez podatnika. Sąd wskazał, że podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za usługę odpłatną, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie brak jest bezpośredniego związku o charakterze przyczynowym między przekazaną przez przedstawiciela zapłatą, a wykonanym świadczeniem. Sąd pierwszej instancji zauważył, że stosownie do postanowień umowy wnioskodawca będzie zobowiązany do określonych świadczeń na rzecz przedstawiciela w przypadku zakończenia współpracy. Zdaniem sądu, oznacza to, że spełnienie określonych świadczeń z jego strony uzależnione jest od zdarzenia przyszłego i niepewnego – faktu zakończenia współpracy. Jeśli takowe nie nastąpi, nie ziści się także obowiązek świadczenia usługi w rozumieniu organu wydającego interpretację indywidualną. Ponadto, umowa przewiduje obowiązek zwrotu otrzymanego dofinansowania w przypadku, gdy współpraca zakończy się przed upływem 10 lat, co wskazuje, że w tej części skarżący nie świadczy na rzecz przedstawiciela żadnej usługi, lecz zwraca tylko to, co wcześniej otrzymał. Drugi wynikający z umowy obowiązek, który powstanie w przypadku zakończenia współpracy przed upływem 10 lat dotyczy obowiązku sprzedaży oznakowania przedstawicielowi za cenę stanowiącą równowartość udzielonego dofinansowania. Wówczas ewentualnie nastąpi odpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a więc nastąpi dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust.1 ustawy o VAT, w związku z czym powstanie obowiązek podatkowy z tego tytułu. Niekwestionowane i powszechnie przyjęte w orzecznictwie jest, że dana czynność nie może jednocześnie stanowić dostawy towarów i świadczenia usług. Zdaniem sądu pierwszej instancji, powstrzymywanie się od sprzedaży oznakowania do czasu zakończenia współpracy pomiędzy wnioskodawcą, a przedstawicielem nie stanowi w okolicznościach sprawy usługi, której ekwiwalentem (wynagrodzeniem) byłoby uczestniczenie w kosztach jego zakupu. Zarówno w interesie wnioskodawcy, jak i przedstawiciela leży korzystanie z widocznego oznakowania firmy. W takim celu zakupił je wnioskodawca, a następnie przedstawiciel zdecydował o swoim częściowym udziale finansowym w tej inwestycji. Sąd wyraził pogląd, że w przedstawionym stanie faktycznym nie można dopatrywać się świadczeń wzajemnych. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że finansowy udział przedstawiciela w inwestycji dealera nie jest ekwiwalentem powstrzymywania się od wyzbycia się kupionego w celach reklamowych oznakowania. W ocenie sądu, pogląd organu zawarty w zaskarżonej interpretacji o konieczności opodatkowania podatkiem VAT udziału przedstawiciela w inwestycji wnioskodawcy narusza art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa: - procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez przyjęcie, że "organ dokonał w sprawie interpretacji stanu faktycznego, a nie prawnego, który ściśle powinien odpowiadać sytuacji określonej przez podatnika", - materialnego, tj. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wnioskodawca nie świadczy na rzecz przedstawiciela odpłatnej usługi, za którą otrzymuje wynagrodzenie (dofinansowanie), a w konsekwencji przyjęcie, że kwota otrzymanego dofinansowania nie stanowi wynagrodzenia za wyświadczoną usługę i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. W konsekwencji nie stanowi obrotu. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona, wniosła o oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych wskazując na bezzasadność zarzutów kasacyjnych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia zdefiniowania charakteru kwoty przekazanej wnioskodawcy. Zdaniem Ministra Finansów kwota ta była wynagrodzeniem za świadczoną usługą, a zatem podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast w ocenie skarżącego był to tzw. "udział w inwestycji dealera", a więc kwota ta nie podlegała opodatkowaniu tą daniną publicznoprawną. Stanowisko to zaakceptował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. 4.3. Kluczowym dla rozstrzygnięcia powyższego sporu jest to, czy zachowanie wnioskodawcy, będące konsekwencją otrzymanego wynagrodzenia, można zdefiniować jako świadczenie usługi. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy. Przy czym, jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r., I FSK 289/12 (CBOSA) dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza, iż każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług jeśli nie stanowi dostawy towarów. W judykaturze wskazuje się, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których: 1. istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne; 2. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy; 3. istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi; 4. odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem; 5. istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości z dnia: 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93; 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C- 276/97, C-358/97 i 408/97 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12; 18 kwietnia 2013 r., I FSK 942/12; 31 stycznia 2013 r., I FSK 289/12; 19 grudnia 2012 r., I FSK 273/12, wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA) 4.4. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że w stanie faktycznym wskazanym we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, nie sposób określić i sprecyzować na czym ma polegać świadczenie usługi przez wnioskodawcę w zamian za otrzymaną od przedstawiciela kwotę. W umowie na podstawie, której doszło do dokonania wpłaty, nie określono wprost w jaki sposób w zamian za przekazane wynagrodzenie ma się zachować wnioskodawca. Sprecyzowano jedynie obowiązek zwrotu otrzymanej kwoty w przypadku zerwania współpracy przed upływem 10 lat wraz z odsprzedażą nabytych urządzeń za kwotę równowartości udzielonego dofinansowania. W przypadku zakończenia współpracy po upływie 10 lat określono, że wnioskodawca nie będzie miał obowiązku zwracania otrzymanej kwoty, jedynie zobowiązał się do zwrotu tych urządzeń bez wynagrodzenia. Powyższe obowiązki przewidziane w "umowie o finansowanie oznakowania finansowego" nie sposób uznać za świadczenie usługi. Wnioskodawca bowiem nie zobowiązał się bowiem do określonych działań lub zaniechań. Przecież w treści tej umowy, w stanie faktycznym określonym we wniosku o interpretację, nie ma nałożonego na wnioskodawcę obowiązku kontynuowania współpracy. Przewidziano jedynie sposób rozliczenia się z otrzymanego dofinansowania w postaci braku lub też obowiązku zwrotu. Tego typu zachowania nie można traktować jako świadczenia usługi. Zresztą o trudnościach, czy wręcz niemożliwości sprecyzowania, jakie świadczenie wnioskodawcy należy potraktować jako świadczenie usługi za wynagrodzeniem, świadczy to, że sam pełnomocnik Ministra Finansów miał w tym zakresie duże problemy. W trakcie rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym na pytanie sądu odpowiedział, że "usługą będzie przekazanie przez przedstawiciela dofinansowania określonego jako udział w inwestycji dealera w zamian za co przekazujący ma prawo domagać się określonego zachowania". Problem w tym, że przedmiotowa umowa w istocie nie wskazała, czy jakiegokolwiek zachowania będzie można się domagać od wnioskodawcy. Reasumując powyższe uwagi należy stwierdzić, że zobowiązanie się wnioskodawcy do zwrotu otrzymanego dofinansowania, czy też obowiązek odsprzedaży towaru nie może być potraktowane jako świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT 4.5. Uwzględniając powyższe należy uznać, że wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro bowiem z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika, aby w zamian za otrzymaną kwotę dofinansowania wnioskodawca miał obowiązek świadczenia ściśle określonej usługi, sąd pierwszej instancji dokonał trafnej wykładni wyżej wskazanego przepisu prawa materialnego. 4.6. W konsekwencji nie jest zasadny także drugi z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Sąd pierwszej instancji nie naruszył bowiem art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 2 O.p. 4.7. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako nie zasadną. 4.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika strony określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).