II FSK 605/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 915/10 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] C. sp. z o.o. z siedzibą w L. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Przedsiębiorstwa [...] C. sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 915/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zaskarżoną przez Przedsiębiorstwo [...] C. Sp. z o.o. z siedzibą w L. interpretację Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z dnia 28 kwietnia 2010 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z dnia 2 lutego 2010 r. Spółka wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości obniżenia przychodu o wartość udzielonych bonifikat przy sprzedaży leków. Wnioskodawca podał, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na detalicznej sprzedaży leków i produktów farmaceutycznych w aptekach. Przy sprzedaży niektórych leków z cenami urzędowymi i umownymi, apteka udziela kupującym preferencji cenowej polegającej na obniżeniu ostatecznej ceny do zapłaty. Bonifikata uwidoczniona jest na paragonie w tzw. części niefiskalnej. Obniżka taka nie ma jednak wpływu na cenę wskazaną w dokumencie sprzedaży, którym jest paragon fiskalny, natomiast powoduje, że faktycznie otrzymana kwota od pacjenta jest niższa niż wskazana jako cena sprzedaży w paragonie fiskalnym. Informacja o mniejszej odpłatności jest zamieszczona na paragonie, z opisem "kwota do zapłaty". Oznacza to, że przy zastosowaniu preferencji cenowej, nie następuje zmniejszenie ceny, natomiast ulega zmniejszeniu odpłatność wnoszona przez pacjenta. W raporcie dziennym z kasy fiskalnej przychód ewidencjonowany jest bez pomniejszenia o bonifikaty, jednakże do kasy apteki faktycznie wpływa kwota pomniejszona o udzielone bonifikaty. Bonifikaty są rejestrowane przez komputerowy system sprzedaży i wyszczególniane są w zestawieniach. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy przychodem podatnika podlegającym opodatkowaniu powinna być cena sprzedaży uwidoczniona na paragonie fiskalnym (w części fiskalnej), czy też kwota faktycznie otrzymana przez podatnika, tj. po udzieleniu bonifikaty? Spółka podała w motywach wniosku, że ze względu na brak definicji legalnej pojęcia "bonifikata" w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.p."), należy odwołać się do definicji słownikowej. Według Słownika Języka Polskiego PWN pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996, s. 178, "bonifikata" to zmniejszenie ustalonej ceny towaru lub usługi; zniżka od ustalonej ceny towaru; opust, rabat. Za bonifikatę uznać należy zmniejszenie pierwotnej ceny towaru, z uwagi na różnego rodzaju okoliczności, takie jak np.: wielkość zakupu, powiązania pomiędzy kontrahentami, obietnicę związania stałych stosunków handlowych, etc. (zob. Bartosiewicz A. [w]: Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX 2008). Spółka stwierdziła, że ustalenie ceny sprzedaży, co do zasady, zależne jest od woli stron, podobnie jak udzielenie bonifikat i upustów. Ponieważ przepisy podatkowe nie wskazują sposobu dokumentowania bonifikat, a przychód zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. ustala się po wyłączeniu udzielonych bonifikat, to bonifikatę, udokumentowaną wydrukami z systemu komputerowego stosowanego przy obsłudze apteki, należy traktować jako podstawę do zmniejszenia przychodu będącego wynikiem dokonanej sprzedaży. W interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2010 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że w świetle art. 9 oraz art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.p. oraz przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), dobowy raport fiskalny, dokumentujący zainkasowane utargi i zawierający m.in. wartość sprzedanych towarów w cenach sprzedaży netto oraz VAT należny, jest dowodem księgowym. Stanowi on podstawę zapisu o dokonaniu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych jednostki. Organ stwierdził, że bonifikaty nie są ujęte w dobowym raporcie fiskalnym, zatem wartość obrotu uwidoczniona w tym raporcie nie jest prawidłowa, gdyż nie uwzględnia udzielonych bonifikat. W związku z powyższym, raport nie wykazuje faktycznego przychodu apteki i tym samym, nie może stanowić podstawy do pomniejszenia przychodu o udzieloną bonifikatę. Stwierdził, że przychodem Spółki podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych powinna być cena sprzedaży uwidoczniona na paragonie fiskalnym (w części fiskalnej). Pismem z dnia 12 maja 2010 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, prezentując argumenty jak we wniosku o dokonanie interpretacji. W odpowiedzi na to wezwanie, pismem z dnia 7 czerwca 2010 r., organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w interpretacji z dnia 28 kwietnia 2010 r. Interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika Spółki, który w skardze zarzucił jej naruszenie: art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przychodem podatnika podlegającym opodatkowaniu powinna być cena sprzedaży uwidoczniona na paragonie fiskalnym (w części fiskalnej), a nie kwota faktycznie otrzymana przez podatnika, tj. po udzieleniu bonifikaty, art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że bonifikaty nie zostały udokumentowane w sposób prawidłowy w świetle art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: Ordynacja podatkowa), poprzez jego niezastosowanie i dokonanie prawnej oceny stanowiska wnioskodawcy w oparciu o ustawę o rachunkowości, nie zaś wyłącznie w oparciu o przepisy prawa podatkowego. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumenty podniesione w zaskarżonej interpretacji. Uchylając, zaskarżoną interpretację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi powołał się na treść art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., który – zdaniem Sądu - stanowi podstawę do ustalenia przychodu metodą memoriałową, ale jednocześnie nakazuje wykazać rzeczywisty przychód w przypadku udzielenia bonifikat i skont. Bonifikaty i skonta nie są więc kosztami podatkowymi, a jedynie pomniejszają przychód. Sąd powołał się na analogiczny pogląd WSA w Gdańsku, który w wyroku z dnia 6 lutego 2007 r., I SA/Gd 580/06 (publ. LEX nr 264064) stwierdził, że "Rabaty udzielane przez podatnika, nieuwzględnione w wysokości obrotu, nie są dla niego żadnym wydatkiem i nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów". Definicja bonifikaty, stanowiącej synonim rabatu, nie budzi wątpliwości, chociaż nie została zawarta w u.p.d.o.p. Przez bonifikatę (rabat) rozumie się obniżenie ustalonej ceny usługi lub towaru albo dodanie bezpłatnie do określonej ilości towarów jeszcze dalszych sztuk (rabat towarowy). Bonifikata przyznawana jest w momencie wykonywania transakcji, zwykle gdy nabywca spełni określony warunek (dokonuje zakupu w okresie promocji, kupuje określoną ilość towarów itd.). Z tych powodów najczęściej obrót ze sprzedaży obniżany jest natychmiastowo, ale możliwe jest również zmniejszenie należności, gdy po sprzedaży zajdą okoliczności, których nie można było przewidzieć w dniu sprzedaży. W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji przywołał treść art. 9 ust. 1 u.o.d.o.p., stwierdzając, że bonifikaty udzielane przez skarżącą były jedynie uwidocznione na paragonie w tzw. części niefiskalnej, rejestrowane przez komputerowy system sprzedaży i wyszczególniane w zestawieniach. Słusznie wskazuje organ dokonujący interpretacji, że bonifikaty powinny być uwidocznione na paragonie fiskalnym i ujęte w dobowym raporcie fiskalnym, stanowiącym dowód księgowy, gdyż wartość obrotu, która nie uwzględnia udzielonych bonifikat, nie wykazuje faktycznego przychodu apteki. Sąd zwrócił także uwagę, że na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, czyli odrębnych przepisów, do których odsyła 9 ust. 1 u.o.d.o.p., dowód księgowy powinien być rzetelny, tj. powinien odzwierciedlać rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych. Ustalenie jednak podstawy opodatkowania następuje wyłącznie na podstawie ustawy podatkowej, tj. art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. - określającego przedmiot opodatkowania, art. 12 - wskazującego co jest przychodem, art. 15 ust. 1 i 4 oraz art. 16 ust. 1 - zawierających regulacje dotyczące kosztów uzyskania przychodu. Rozwiązania zawarte w art. 9 u.p.d.o.p. przesądzają o podporządkowaniu ewidencji księgowej potrzebom podatkowym. W ocenie Sądu, przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że pomiędzy przepisami o rachunkowości a wymiarem podatków istnieje związek o charakterze techniczno-formalnym, który sprowadza się do wykorzystywania tego samego systemu ewidencyjnego. W postępowaniu podatkowym ewidencja pełni wyłącznie rolę dowodową (por. podobnie wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 maja 2004 r., III SA 11/03, Lex, nr 256869). Stąd też uchybienie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nie oznacza a priori, że dana czynność nie wystąpiła (por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2001 r., III SA 3352/99, Prz. Pod. 2002, nr 2, s. 63, Lex nr 50400). Przepisy regulujące zasady ewidencji rachunkowej nie mają charakteru podatkowo-twórczego, a to oznacza, że udokumentowanie bonifikaty może nastąpić w każdy dopuszczalny sposób. Należy jednak ocenić, czy jest to sposób zapewniający prawidłowe określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, do czego będzie zobowiązany organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Sąd stwierdził, że organ dokonał błędnej wykładni art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., co nie narusza jednak art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ w istocie dokonał interpretacji przepisów prawa podatkowego, chociaż oceny zdarzenia gospodarczego jakim jest udzielenie bonifikaty poszukiwał przede wszystkim w odrębnych przepisach, do których odsyła art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając z upoważnienia Ministra Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego: to jest: art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię tych przepisów mającą wpływ na wynik sprawy dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości obniżenia przychodu o wartość udzielonych bonifikat przy sprzedaży leków. Wskazując na powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej było określenie wysokości przychodu osiągniętego ze sprzedaży leków w sytuacji, gdy udzielona kupującemu bonifikata pomniejsza faktycznie zapłaconą kwotę, a jednocześnie nie jest ujęta w części fiskalnej paragonu oraz w dobowym raporcie kasowym, wynika natomiast rejestru komputerowego systemu sprzedaży i wyszczególniona jest w zestawieniach prowadzonych przez podatnika. Zgodnie z art.12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychodami, które będą miały wpływ na podstawę opodatkowania są w związku z tym tylko takie należności z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, które podatnik ten ma potencjalną możliwość uzyskać, w stosunku do których przysługuje mu skuteczne uprawnienie domagania się od innej osoby spełnienia świadczenia (por. L. Błystak w: S. Babiarz, L. Błystak, B.Dauter, A. Gomułowicz, R.Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2012,s.379 i powołane tam orzecznictwo). Nie budzi wątpliwości, że na wysokość przychodu uwzględnionego w podstawie opodatkowania mają wpływ udzielone bonifikaty. Ustawa podatkowa nie definiuje tego terminu, jednakże w judykaturze i piśmiennictwie zgodnie przyjmuje się, że bonifikatą jest zniżka (obniżka) ustalonej ceny towaru czy usługi, przyznawana po dokonanej transakcji, zwykle przed zapłatą (por. L. Błystak, op. cit.,s.381, P. Małecki w: P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość, komentarz do art. 12, LEX 2012). Bonifikata obniża przychód z działalności gospodarczej jedynie wówczas, gdy została faktycznie dokonana (ustawodawca wymaga jej udzielenia). W przepisach ustawy podatkowej nie uzależniono możliwości uwzględnienia bonifikaty od określonego sposobu jej udokumentowania. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art.16a - 16m. Podzielić należy stanowisko organu interpretującego, że przepisami odrębnymi są przepisy ustawy o rachunkowości. Naczelny Sąd Administracyjny podziela jednakże pogląd sądu pierwszej instancji, że niekompletność dowodów księgowych (brak dowodów sporządzonych zgodnie z wymaganiami tej ustawy) na udzielenie bonifikaty nie przekreśla możliwości pomniejszenia przychodu o dokonane zniżki, jeżeli ich udzielenie może być wykazane za pomocą innych, poddających się weryfikacji dowodów. Ewidencja rachunkowa w postępowaniu podatkowym pełni jedynie rolę dowodową (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 1999r., III SA 7985/98). Nie można w związku z tym przyjąć, jak czyni to w tej sprawie organ podatkowy, że nieujęcie bonifikaty w dobowym raporcie fiskalnym i w części fiskalnej paragonu powoduje niemożność uwzględnienia faktycznie udzielonej bonifikaty tylko i wyłącznie z tego powodu, że nie wynika ona z dokumentów źródłowych stanowiących podstawę prowadzenie tej ewidencji. Zauważyć ponadto należy zauważyć, że strona pytała w istocie, czy powinna uwzględnić przychód wynikający z paragonów (w ich części fiskalnej) czy przychód po uwzględnieniu bonifikaty. Odpowiedź organu ograniczyła się natomiast wyłącznie do wskazania, że bonifikata nie może być uwzględniona tylko z uwagi na nieujęcie jej w ewidencji. Organ nie odniósł się natomiast do kwestii możliwości dokumentowania bonifikaty i możliwości ustalenia, na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika, czy została ona faktycznie udzielona. Z tych względów skargę kasacyjną na podstawie art.184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.) należało oddalić. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 , art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).