I SA/Rz 795/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./ Sędziowie NSA Jacek Surmacz SO del. Jarosław Szaro Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2012 r. sprawy ze skargi R. Dz. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że interpretacja wymieniona w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego R. Dz. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Minister Finansów uznał, że stanowisko podatnika R.D. (wnioskodawca), przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości dokonania jednorazowej amortyzacji zakupionych środków trwałych - jest nieprawidłowe. Interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku: Od 1998 r. wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. W 2008 r. działalność gospodarczą rozpoczęła nowa spółka komandytowa, której udziałowcem został wnioskodawca jako jej komandytariusz. Posiada w niej 88% udziałów. Oprócz wnioskodawcy udziałowcami spółki są również: osoba fizyczna w roli komandytariusza oraz osoba prawna - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (w której również jest udziałowcem) w roli komplementariusza. W 2008 r. spółka komandytowa zakupiła środki trwałe i skorzystała z prawa do jednorazowej amortyzacji na podstawie art. 22 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, powoływana dalej jako u.p.d.o.f.). Z art. 8 u.p.d.o.f. wynika, że przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną określa się u każdego podatnika proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących tych kosztów, zwolnień, ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Zatem za 2008 r. Wnioskodawca miał 88% udziału m.in. w kosztach wynikających z zastosowania jednorazowej amortyzacji środków trwałych zakupionych i ewidencjonowanych przez spółkę komandytową. Wnioskodawca zadał w związku z tym pytanie: czy jako komandytariusz spółki komandytowej miał prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów, kosztów - wynikających z zastosowania jednorazowej amortyzacji przez spółkę komandytową - proporcjonalnie do udziałów w zysku spółki (czyli 88% tych kosztów)? Zdaniem wnioskodawcy, przepis art. 22k ust. 11 u.p.d.o.f należy rozpatrywać w stosunku do spółki, a nie poszczególnych jej wspólników. Wysokość dochodów wspólników (strat), podstawy opodatkowania i wysokość należnego podatku dochodowego z tytułu udziału w takiej spółce ustala się w oparciu o księgi rachunkowe prowadzone przez spółkę. Nie ma możliwości prowadzenia ksiąg rachunkowych u każdego ze wspólników odrębnie. Oznacza to, że wszystkie przychody i koszty dotyczące działalności spółki komandytowej, w tym koszt uzyskania przychodu w wysokości naliczonej amortyzacji, będą określane proporcjonalnie do udziału wspólnika. W ocenie wnioskodawcy miał on prawo do udziału w kosztach uzyskania przychodów wynikających z zastosowania jednorazowej amortyzacji środków trwałych przez spółkę komandytową, proporcjonalnie do posiadanych udziałów w spółce komandytowej pomimo tego, że w chwili kiedy działalność gospodarczą rozpoczynała spółka komandytowa, a także okresie dwóch lat, licząc od końca roku poprzedzającego rok rozpoczęcia przez nią działalności, wnioskodawca prowadził samodzielnie działalność gospodarczą. Uznając przedstawione stanowisko za nieprawidłowe, Minister Finansów - powołując art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. definiujący koszty uzyskania przychodów i art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. stanowiący, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 u.p.d.o.f. - podkreślił, że art. 22k ust. 7 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej, który w roku rozpoczęcia tej działalności, a także w okresie dwóch lat, licząc od końca roku poprzedzającego rok jej rozpoczęcia, prowadził działalność gospodarczą samodzielnie lub jako wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej lub działalność taką prowadził małżonek tej osoby, jeżeli między małżonkami istniała w tym czasie wspólność majątkowa (art. 22k ust. 11 u.p.d.o.f.). Zatem według Ministra z możliwości jednorazowej amortyzacji mogą skorzystać mali podatnicy lub podatnicy, którzy rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej. Podkreślił jednak, że dla skorzystania z jednorazowej amortyzacji na podstawie ww. przepisów istotne jest kto nabywa środki trwałe, prowadzi ich ewidencję i dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Ponadto spółka komandytowa, na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.), jest zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych i dlatego kryteria umożliwiające dokonywanie jednorazowo odpisów amortyzacyjnych, na podstawie art. 22k ust. 7 u.p.d.o.f. , należy badać w stosunku do każdego podmiotu, który tego odpisu chce dokonać. W przedmiotowej sprawie podmiotem tym jest spółka komandytowa, a nie jej wspólnicy. Skoro, jak zaakcentował Minister, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od składników majątku, które dany podmiot (w tym przypadku spółka komandytowa) uznał za środki trwałe, to nie jest możliwe różnicowanie zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych od danego środka trwałego w stosunku do poszczególnych wspólników spółki. Zatem wyłączenie zawarte w art. 22k ust. 11 u.p.d.o.f. dotyczy spółki, a nie poszczególnych jej wspólników. Organ podkreślił, że spółka komandytowa mogła w 2008 r. skorzystać z prawa do jednorazowej amortyzacji jedynie jako podmiot "rozpoczynający działalność gospodarczą", a nie jako tzw. "mały podatnik" i jednocześnie nie mogła wypełniać przesłanek określonych w art. 22k ust. 11 u.p.d.o.f. Skoro jednak wnioskodawca prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą samodzielnie przed powstaniem spółki komandytowej, to wypełnił przesłankę, o której mowa w art. 22k ust. 11 u.p.d.o.f., wykluczającą możliwość skorzystania z tzw. jednorazowej amortyzacji. Reasumując, Minister stwierdził, że w 2008 r. spółka, której wspólnikiem jest wnioskodawca, nie mogła dokonać jednorazowej amortyzacji, a tym samym wnioskodawca nie miał prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych, na zasadach określonych w art. 22k ust. 7 u.p.d.o.f. Wezwany do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Rzeszowie R.D. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając jej naruszenie przepisów art. 22k ust. 7 i 11 u.p.d.o.f. poprzez błędną ich wykładnię. W uzasadnieniu skargi, skarżący podtrzymał argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji. Jego zdaniem, zawiązanie spółki osobowej jest formą rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, odrębną i niezależną od indywidualnej działalności gospodarczej prowadzonej przez osoby fizyczne, a to przemawia za koniecznością odrębnego ustalania zasad dokonywania jednorazowych odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do spółek osobowych oraz indywidualnych działalności gospodarczych. Prowadzi to do wniosku, że odrębny limit przysługuje spółce, a odrębny osobie prowadzącej indywidualną działalność gospodarczą. Ograniczenie wynikające z art. 22k ust.11 u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie indywidualnej działalności gospodarczej, której rozpoczęcie poprzedzone było prowadzeniem innej samodzielnej działalności gospodarczej lub uczestnictwem w spółce nieposiadającej osobowości prawnej. Przemawia za tym wykładnia gramatyczna powołanego przepisu, w którym ustawodawca posługuje się terminem "podatnik" w liczbie pojedynczej, w odróżnieniu od słowa "podatnicy" użytego w ust. 7, które może dotyczyć zarówno wspólników spółki osobowej, jak i indywidualnych przedsiębiorców. Dodatkowo skarżący wskazał, że uwzględniając reguły wykładni gramatycznej i systemowej należy przyjąć, że podatnikiem rozpoczynającym działalność gospodarczą w rozumieniu art.22 k ust.11 u.p.d.o.f. jest osoba, która albo wcześniej w ogóle nie prowadziła takiej działalności albo prowadziła działalność w okresie 2 lat, ale działalność ta została zlikwidowana przed rozpoczęciem kolejnej. Skoro wspólnik spółki komandytowej prowadzi indywidualną działalność gospodarczą nieprzerwanie od 1998 r., to nie był on w momencie zawiązania spółki osobowej podmiotem, który po raz pierwszy rozpoczynał działalność gospodarczą (bo nie spełniał przesłanek z art. 44 ust. 7b u.p.d.o.f.), ani tym, który wcześniej zlikwidował działalność prowadzoną samodzielnie lub w formie spółki nieposiadającej osobowości prawnej. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 22 lipca 2010 r., sygn.akt I SA/Rz 372/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę R.D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2010 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając motywy uznania skargi za nieuzasadnioną sąd I instancji podniósł w uzasadnieniu wyroku, że spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, prowadzi jednak, zgodnie z przepisami o rachunkowości, księgi rachunkowe, w których księguje, między innymi, amortyzację środków trwałych. Podatnikami są zaś poszczególni wspólnicy, którzy dokonują samodzielnego rozliczenia podatku dochodowego i uwzględniają swój udział w przychodach i kosztach podatkowych. Wobec tego, aby spółka komandytowa mogła zaewidencjonować jednorazową amortyzację w księgach rachunkowych, każdy z jej wspólników powinien spełnić przesłanki określone w art. 22k ust. 7 u.p.d.o.f. i art.16k ust. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej - u.p.d.o.p. Za powyższym wnioskiem przemawia wykładnia językowa obu przepisów, w tym użycie w art.22k ust. 11 u.p.d.o.f. słowa "podatnik" (w liczbie pojedynczej), podczas gdy w art. 22 ust. 7 u.p.d.o.f. użyto słowa "podatnicy", co wskazuje na konieczność badania przesłanek wyłączenia prawa do jednorazowej amortyzacji w odniesieniu do każdego z podatników - wspólników spółki komandytowej. Ponieważ z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wynika, że skarżący prowadził samodzielnie działalność gospodarczą nieprzerwanie od 1998 r., to w świetle art. 22 ust.11 u.p.d.o.f. nie ma on prawa do jednorazowej amortyzacji, w konsekwencji czego spółka komandytowa, której jest on wspólnikiem, nie może takiej amortyzacji zaksięgować w księgach rachunkowych. Nie jest bowiem możliwe różnicowanie zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w stosunku do poszczególnych wspólników spółki komandytowej. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku R.D., reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art.22k ust.11 w związku z art.22 ust.7 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że podatnikowi, który rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej jako wspólnik spółki nieposiadającej osobowości prawnej i jednocześnie prowadził samodzielnie działalność gospodarczą, nie przysługuje prawo do dokonania jednorazowych odpisów amortyzacyjnych do wartości początkowej środków trwałych stanowiących własność tej spółki, zaliczanych do grupy 3-8 Klasyfikacji. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2433/10 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z autorem skargi kasacyjnej, że błędna jest, dokonana zarówno przez organy podatkowe jak i sąd I instancji, wykładnia przepisu art. 22k ust. 7 i 11 u.p.d.o.f, sprowadzająca się do stwierdzenia, że aby spółka mogła zaewidencjonować jednorazową amortyzację w księgach rachunkowych, każdy z jej wspólników powinien spełnić przesłanki wyrażone w przepisach art. 22k ust. 7 u.p.d.o.f. lub art. 16k ust. 7 u.p.d.o.p. Za równie błędny uznano też wniosek, że wyłączenie o którym mowa w art. 22k ust. 11 u.p.d.o.f. dotyczy w omawianej sprawie spółki, a nie jej poszczególnych wspólników. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W opisanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że błędne jest stanowisko, że aby spółka komandytowa mogła zaewidencjonować jednorazową amortyzację w księgach rachunkowych, każdy z jej wspólników powinien spełnić przesłanki wyrażone w art. 22k ust. 7 u.p.d.o.f. (lub art.16k ust. 7 u.p.d.o.p). Błędny jest także wniosek, że wyłączenie, o którym mowa w art. 22k ust. 11 u.p.d.o.f., dotyczy w omawianej sprawie spółki, a nie poszczególnych wspólników. Za dopuszczeniem zróżnicowania zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych w stosunku do poszczególnych wspólników przemawia art. 1 u.p.d.o.f., który określa zakres jej stosowania. W świetle przywołanego przepisu, na gruncie u.p.d.o.f. podatnikami są tylko i wyłącznie osoby fizyczne. Skoro zatem ustawodawca wyraźnie wskazuje, że adresatami art. 22k ust. 7 i 11 u.p.d.o.f. są podatnicy - osoby fizyczne, nie może mieć on zastosowania do spółki komandytowej. Podkreślić należy również, że spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego; zarówno podatku od osób prawnych, jak fizycznych i dla obu tych podatków pozostają transparentne. W świetle art. 8 ust.1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wspólnicy spółek osobowych i to wspólnicy, a nie spółka, osiągają przychód i ponoszą koszty. Tym samym stanowisko skarżącego, że koszty uzyskania przychodów podlegają proporcjonalnemu i odrębnemu rozliczeniu u każdego wspólnika osobno uznać należy za trafne. Podkreślenia wymaga, że o ile spółka osobowa dokonuje zapisów amortyzacyjnych w księgach rachunkowych, to ich skutki w sferze prawa podatkowego - w tym przypadku możliwość dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego - dotyczyć będą każdego ze wspólników osobno, jako podatników podatku dochodowego. Innymi słowy: to, czy wspólnik spółki osobowej może dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, o którym jest mowa w art. 22k ust. 7 u.p.d.o.f., zależeć będzie od tego, czy sam - niezależnie od pozostałych wspólników - spełnia przesłanki wyrażone w art. 22k ust. 7 i 11 u.p.d.o.f. Odnośnie wątpliwości, co do wykładni art. 22k ust. 11 u.p.d.o.f. w zakresie możliwości dokonania wspomnianego odpisu przez podatnika, który - jak w niniejszej sprawie - prowadził indywidualnie działalność od 1998 r. należało stwierdzić, że wykładnia literalna tego przepisu nie daje podstaw do przyjęcia wniosku, że fakt prowadzenia przez wspólnika indywidualnej działalności gospodarczej w roku rozpoczęcia działalności przez spółkę osobową, a także w okresie dwóch lat poprzedzających jej zawieszenie nie daje podstaw do zastosowania art. 22k ust. 11 u.p.d.o.f. Powołany przepis dotyczy dwóch sytuacji: gdy podatnik rozpoczynając działalność gospodarczą prowadzi równocześnie działalność w innej formie albo rozpoczynając działalność gospodarczą co prawda nie prowadzi równolegle działalności w innej formie, ale prowadził ją wcześniej, w okresie dwóch lat, licząc od końca roku poprzedzającego rok rozpoczęcia obecnej działalności. Użycie czasownika "prowadził" (czas przeszły) nie zmienia znaczenia tego przepisu: wciąż dotyczy on podatników, którzy, rozpoczynając prowadzenie działalności gospodarczej, w roku jej rozpoczęcia prowadzili już działalność gospodarczą. Mając powyższe uwagi na względzie zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. należało orzec jak w punkcie 1 wyroku z tym, że orzeczenie to nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku stosownie do treści art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.