I SA/Wr 969/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA - Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA - Anetta Chołuj, Protokolant: Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2012 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok oddala skargę. Przedmiotem skargi A. S. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] w przedmiocie: określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok. Przystępując do rozstrzygania Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS), po rozpatrzeniu odwołania A. S. (dalej: podatnik/strona/skarżący), uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej w skrócie: Naczelnik US) z dnia [...] nr [...] w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2006 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie, natomiast w pozostałej części, tj. określenia zobowiązania w tym podatku, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jako podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał art. 207 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2005r., nr 8, poz.60 ze zm. - dalej: O.p.) oraz art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 26, art. 30 c, art. 27 b oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. 2000r., nr 14, poz.176 ze zm.: u.p.d.o.f.). W toku postępowania kontrolnego Naczelnik US ustalił, że podatnik w 2006 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych w dwóch formach prawnych: jako osoba fizyczna pod firmą A A. S. (dalej: firma A) prowadził działalność w okresie styczeń-grudzień 2006 r. oraz jako B spółka cywilna A. i P. S. (dalej: spółka cywilna B) prowadził działalność do 5 lipca 2006 r. dysponując udziałem w wysokości 80%. Z tytułu prowadzonej działalności podatnik opłacał podatek dochodowy według 19% stawki liniowej (art. 30c u.p.d.o.f.), ewidencjonując zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W zakresie działalności prowadzonej pod firmą A, organ I instancji stwierdził zawyżenie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 212.090 zł tj. o wartość wynikającą z 10 faktur VAT wystawionych przez firmę C J. O. (dalej: C) nie odzwierciedlających faktycznie przeprowadzonych usług budowlanych (usunięcia wad i usterek w ramach rękojmi) na poszczególnych budowach oraz o kwotę 5.051,51 zł tj. o wydatki wykorzystane na osobiste potrzeby (zakup drzwi antywłamaniowych, lamp, kinkietów). Ponadto organ stwierdził zaniżenie remanentu końcowego o wartość robót w toku na łączną kwotę 206.650 zł. Natomiast w odniesieniu do działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej B, organ I instancji stwierdził zawyżenie remanentu początkowego o wartość robót w toku na kwotę 62.064,78 zł oraz zaniżenie remanentu sporządzonego na dzień 5 lipca 2006 r. tj. dzień zakończenia przez stronę prowadzenia działalności w spółce na łączną kwotę 15.400 zł. Organ stwierdził również zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.000 zł wynikającą z błędnego zaewidencjonowania faktury VAT z [...] wystawionej przez C. W konsekwencji, przyjmując dochód uzyskany przez podatnika z tytułu prowadzonej w dwóch formach prawnych działalności gospodarczej w łącznej wysokości 602.673,04 zł, Naczelnik US określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 223.497 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości w zaliczkach za miesiące styczeń-maj i październik w łącznej wysokości 11.270 zł, co znalazło swoje odzwierciedlenie w decyzji z dnia [...] nr [...]. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor IS uchylił decyzję Naczelnika US i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem organu odwoławczego, dokonując weryfikacji kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur dokumentujących zakup usług od firmy C w łącznej kwocie 212.090 zł, organ I instancji winien był ustalić, czy roboty udokumentowane zakwestionowanymi fakturami faktycznie miały miejsce, a w przypadku ich rzeczywistego wykonania, czy faktycznie były robotami poprawkowymi wykonanymi w ramach rękojmi na poszczególnych budowach. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, błędne jest stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka wykluczająca możliwość opodatkowania w 2006 r. dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem liniowym określonym w art. 30 c u.p.d.o.f. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ I instancji, oprócz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w kwocie 212.090 zł wynikających z 10 faktur VAT wystawionych przez firmę C oraz wydatków na potrzeby osobiste w kwocie 5.051.51 zł, dodatkowo stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w kwocie 211.500 zł wynikających z 9 faktur VAT wystawionych przez C oraz D P. S.(dalej: D) dotyczących prac budowlanych (poprawkowych) wykonywanych na obiekcie E oraz na budowie F we W. (dalej: F), dla których podatnik nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających, że roboty budowlane były pracami naprawczymi, wykonywanymi w ramach rękojmi. W odniesieniu zaś do działalności spółki cywilnej B, organ nie uznał wydatków jako kosztu uzyskania przychodów w kwocie 15.400 zł dotyczących robót budowlanych, dla których podatnik nie wykazał związku przyczynowo-skutkowego z uzyskanym przychodem oraz kwoty 1.000 zł wynikającej z błędnego zaewidencjonowania faktury VAT z [...], a także ponownie stwierdził zawyżenie remanentu początkowego o wartość robót w toku na kwotę 62.064,78 zł. Przyjmując powyższe ustalenia, decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik US określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 111.640 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości w zaliczkach za miesiące styczeń-maj i październik oraz listopad-grudzień w łącznej wysokości 8.585 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor IS uchylił decyzję organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik US nie zbadał okoliczności rzeczywistego wykonania kwestionowanych usług budowlanych (poprawkowo-gwarancyjnych) wynikających z faktur wystawionych przez C oraz D, a także nie ustalił okoliczności współpracy podatnika z jego kontrahentami zlecającymi wykonanie robót poprawkowych na poszczególnych miejscach budowy. Ponadto Dyrektor IS stwierdził, że w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków związanych z robotami budowlanymi wykonywanymi na obiekcie E dla G sp. z o.o., organ I instancji nie uwzględnił w obliczeniach faktury VAT z [...] wystawionej przez C tytułem sprzedaży usług w zakresie wykonania robót budowlanych na kwotę 55.500 zł netto, pomimo uwzględnienia jej w zestawieniu zakwestionowanych faktur VAT. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu, Naczelnik US, powołaną na wstępie decyzją z dnia [...], przyjmując uzyskany przez podatnika dochód w łącznej wysokości 1.186.278,31 zł, określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 221.180 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości w zaliczkach za miesiące styczeń-lipiec i wrzesień-grudzień 2006 r. w łącznej wysokości 9.118 zł. W wyniku czynności podjętych w ramach postępowania dowodowego - na które składało się m.in. uzyskanie informacji na temat liczby zatrudnionych pracowników w firmach C, H oraz D, zebranie dokumentacji kontrahentów podatnika, przesłuchanie w charakterze świadków: J. O., A. B., P. S. i pracowników firmy D zatrudnionych w 2006 r. - organ I instancji podtrzymał dokonane poprzednio ustalenia dotyczące zawyżenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 212.090 zł wynikającą z 10 faktur VAT wystawionych przez firmę C oraz z wydatków na potrzeby osobiste w kwocie 5.051.51 zł. Dodatkowo organ stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 839.410 zł w związku z zaewidencjonowaniem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 29 faktur VAT wystawionych przez C oraz D - dotyczących prac poprawkowych wykonywanych na obiekcie E, w budynku mieszkalnym we W. przy ul. [...] oraz na budowie F - nieodzwierciedlających faktycznie przeprowadzonych usług budowlanych. Ponadto organ stwierdził, że podatnik nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwot wynagrodzeń z tytułu zatrudnionych przez firmę A pracowników oraz - pomimo wykazania wydatków związanych z reprezentacją i reklamą w wysokości 578.31 zł - nie uwzględnił tej kwoty w łącznej kwocie kosztów uzyskania przychodów przyjętej do ostatecznego rozliczenia podatku dochodowego za 2006 r. W odniesieniu do działalności spółki cywilnej B, Naczelnik US, nie kwestionując wysokości uzyskanego przez spółkę przychodu w wysokości 715.432,95 zł, ustalił, że podatnik uzyskał przychód na podstawie przypadającego na niego 80% udziału w kwocie 572.343.96 zł, nie zaś w kwocie 631.537 zł wykazanej w zeznaniu. Organ I instancji nie uznał także wydatków jako kosztu uzyskania przychodu w łącznej kwocie 136.400 zł w związku z zaewidencjonowaniem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 10 faktur VAT wystawionych przez firmy C oraz D - dotyczących prac poprawkowych wykonywanych na obiekcie F, szpitala w Z., placu budowy I we W. oraz budynku mieszkalnego J we W. przy ul. [...] - nieodzwierciedlających faktycznie przeprowadzonych usług budowlanych. Ponownie stwierdził też zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.000 zł wynikającą z błędnego zaewidencjonowania faktury VAT z [...] oraz zawyżenie remanentu początkowego o wartość robót w toku na kwotę 62.064,78 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie, zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 22 u.p.d.o.f. oraz art. 180. art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] Dyrektor IS uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2006 r. w łącznej wysokości 9.118 zł i umorzył postępowanie w tym zakresie, natomiast w pozostałej części, tj. określenia zobowiązania w tym podatku w wysokości 221.180 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu, odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 r. upływa z dniem 31 grudnia 2012 r. Natomiast, zgodnie z wytycznymi zawartymi w uchwale NSA z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt. II FPS 5/09 dotyczącymi terminu przedawnienia odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a także z uwagi na brak przesłanek, które spowodowałyby przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2006 r., termin przedawnienia w/w odsetek upłynął z dniem 2 stycznia 2012 r., co obligowało Dyrektora IS do uchylenia w tej części decyzji organu I instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. i umorzenia postępowanie w tym zakresie. W zakresie pozostałych ustaleń, Dyrektor IS uznał za prawidłowe i zgodne z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. rozstrzygnięcie organu I instancji. Uznając za prawidłowe ustalenia w zakresie: nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków firmy A w łącznej kwocie 1.051.500 zł oraz spółki cywilnej B w łącznej kwocie 135.500 zł wynikających z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez firmy C oraz D, zawyżenia kosztów uzyskania przychodu firmy A o łączną kwotę 5.051,51 zł z tytułu poniesienia wydatków na potrzeby osobiste, zaniżenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu niezaewidencjonowania kwot wynagrodzeń zatrudnionych przez firmę A pracowników w łącznej kwocie 126.679,37 zł, zawyżenia wartości spisu z natury na dzień 1 stycznia 2006 r. spółki cywilnej B o wartość 62.064,78 zł oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę 1.000 zł wynikającą z błędnego zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki cywilnej B faktury VAT z [...], organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik US określając wysokość zobowiązania popełnił błąd rachunkowy, przyjmując do wyliczeń łączną kwotę dochodu zaniżoną o kwotę 17.975,46 zł. Dyrektor IS uznał jednak, że powyższy błąd organu I instancji nie stanowi rażącego naruszenia prawa, umożliwiającego organowi odwoławczemu wydanie decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. W związku z czym - mając na uwadze, że organ I instancji określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 221.180 zł, zamiast w prawidłowej wysokości 224.595 zł - Dyrektor IS, odstąpił od dokonania wymiaru uzupełniającego w tym zakresie. Organ odwoławczy nie stwierdził również naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. uznając, że w sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W skardze strona zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 22 u.p.d.o.f. oraz przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 17 sierpnia 2012 r. strona podkreśliła znaczenie w rozpatrywanej sprawie orzeczenia ETS z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach Mahageben kft (C-80/11) oraz Peter David (C-142/11). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska wyrażonego w decyzji Dyrektora IS. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia, czy wystawione przez podwykonawców, tj. firmy C oraz D faktury na rzecz skarżącego (prowadzącego firmę A oraz spółkę cywilną B), potwierdzają rzeczywiste transakcje, stanowiąc w konsekwencji podstawę do ich ujęcia w księdze podatkowej i zaliczenia wartości w nich podanych do kosztów uzyskania przychodów. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego Sąd stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko orzekających w sprawie organów podatkowych, zgodnie z którym potwierdzone fakturami wystawionymi przez w/w podwykonawców usługi budowlane nie zostały faktycznie wykonane na rzecz strony, co wynika z całokształtu poczynionych przez organy ustaleń. W pierwszej kolejności należy jednak odnieść się do zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego, ponieważ w skardze strona kwestionuje sposób prowadzenia postępowania dowodowego oraz prawidłowość dokonanych ustaleń faktycznych. Z art. 122 O.p. statuującego naczelną zasadę postępowania podatkowego, tj. zasadę prawdy obiektywnej, wynika obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Rozwinięciem tej zasady jest art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powyższej normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności, organy podatkowe muszą kierować się regułami zawartymi w art. 191 O.p., w myśl którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronnością oceny (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl). W ramach postępowania dowodowego organ zobowiązany jest również stosować się do treści art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten wyklucza stosowanie formalnej teorii dowodów polegającej na twierdzeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie ściśle określonymi środkami dowodowymi, bądź też przez tworzenie nowych reguł korzystania ze środków dowodowych. Ordynacja podatkowa przyjmuje bowiem zasadę równej mocy środków dowodowych, bez względu na ich charakter. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe, zarówno I, jak i II instancji, podczas przeprowadzonego postępowania podatkowego, podjęły - zgodnie z art. 122 O.p. - niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 180, 187 i 191 O.p., zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy. W ocenie Sądu, za nieuzasadniony należy uznać zarzut strony dotyczący naruszenia przez organy podatkowe zasady kompletności materiału dowodowego, przewidzianej w art. 187 § 1 O.p., poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia sprawy dowodów, które organy uznały za istotne (m.in. zeznań świadka A. B.), a pominięcie znaczenia dla rozstrzygnięcia innych dowodów (m.in. zeznań właścicieli firm podwykonawców, tj. J. O. i P. S.), jak również poprzez przenoszenie na skarżącego ciężaru dowodowego w niniejszej sprawie. Analiza akt sprawy potwierdza bowiem, że organy podatkowe - wbrew zarzutom skargi - podjęły niezbędne (wystarczające) działania, celem należytego wyjaśnienia i załatwienia sprawy. Wskazać należy, że w trakcie ponownie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego Naczelnik US uzupełnił zebrany uprzednio materiał dowodowy, tj. zwrócił się do właściwych organów podatkowych o udzielenie informacji na temat liczby zatrudnionych pracowników w firmach C, H oraz D a także w celu uprawdopodobnienia możliwości wykonania robót udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT, wezwał kontrahentów podatnika do przesłania dokumentacji odbioru robót i dokumentacji dotyczącej stwierdzonych usterek lub o udzielenie informacji, czy istniała konieczność wykonania robót poprawkowych, jak również przesłuchał w charakterze świadków: J. O., A. B., P. S. i pracowników firmy D zatrudnionych w 2006 r. Jednocześnie wskazać należy, że organ I instancji wielokrotnie wzywał skarżącego (w dniach: [...], [...], [...], [...] i [...]) o dostarczenie dokumentów potwierdzających wykonanie robót budowlanych w zakresie wynikającym z zakwestionowanych faktur VAT oraz o złożenie wyjaśnień dotyczących rozbieżności, jakie stwierdzono w toku analizy i porównania uzyskanych dowodów. Pomimo podjętych przez organ czynności w w/w zakresie, skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które świadczyłby o tym, że kwestionowane usługi budowlane zostały faktycznie wykonane przez firmy C oraz D. Również próby zdyscyplinowania strony do złożenia żądanych dokumentów i wyjaśnień, poprzez nakładanie na nią kar porządkowych, nie przyczyniły się do uzyskania przez organ wyjaśnień oraz dowodów potwierdzających wykonanie robót budowlanych w zakresie wynikającym z zakwestionowanych faktur VAT. W związku z powyższym, za niczym nieuzasadniony Sąd uznał zarzut przenoszenia na stronę ciężaru dowodowego w niniejszej sprawie. Jak słusznie bowiem podniósł Dyrektor IS, obowiązek zebrania i rozpatrzenia wszelkich dowodów niezbędnych do wyjaśnienia sprawy, który zgodnie z art. 187 § 1 ciąży na organach podatkowych, nie zwalnia strony od współdziałania w realizacji tego obowiązku. Podatnik, korzystając z prawa zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, odnosi bezpośrednie korzyści, a zatem to na podatniku spoczywa ciężar dowodzenia, że dany wydatek został poniesiony i pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem. W sytuacji braku dokumentów poświadczających poniesienie wydatku, taki wydatek nie może zostać uznany za koszt podatkowy. Tymczasem strona, pomimo możliwości przedstawienia wszelkich znanych jej dowodów, a także zgłoszenia wniosków dowodowych innych, niż przeanalizowane w skarżonym rozstrzygnięciu, nie uczyniła zadość powyższemu, co spowodowało negatywne dla niej skutki podatkowe związane z nieuznaniem za koszt uzyskania przychodów firmy A oraz spółki cywilnej B wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur VAT. Wskazać w tym miejscu należy, że powyższej reguły ciężaru dowodzenia nie zmieniają w żaden sposób powołane przez stronę w skardze, a następnie w piśmie procesowym z dnia 17 sierpnia 2012 r., orzeczenia ETS z dnia 21 czerwca 2012 r. (wydane w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11). W orzeczeniach tych przedstawiono generalną regułę dotyczącą odliczeń podatku VAT, zgodnie z którą organy podatkowe nie mogą wymagać, aby podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT - w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa - badał, czy wystawca faktury, której odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i czy jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT. Tymczasem - o czym była mowa powyżej - organy podatkowe w niniejszej sprawie przeprowadziły szczegółowe postępowanie dowodowe w celu ustalenia, czy kwestionowane roboty budowlane zostały wykonane, nie obciążając w żadnej mierze podatnika obowiązkiem dowodzenia tym zakresie. Sąd stwierdził ponadto, że w sprawie, jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, realizując dyspozycję art. 180 § 1 O.p. Zebrany w ten sposób materiał dowodowy, w skład którego wchodziły przede wszystkim czynności dowodowe przeprowadzone przez same organy podatkowe (w tym wyjaśnienia strony, protokoły przesłuchań w charakterze świadków kontrahentów strony, wyjaśnienia właściwych urzędów skarbowych), ale również dokumenty przedłożone przez skarżącego, zdaniem Sądu, pozwalał na podjęcie ostatecznego rozstrzygnięcia. Za bezzasadny należy przy tym uznać zarzut strony, zgodnie z którym organy podatkowe bezpodstawnie żądały przedłożenia przez nią dowodów w postaci wezwań do usunięcia wad w ramach rękojmi, protokołów odbioru napraw, czy protokołów przyjęcia robót budowlanych, gdyż - wobec braku innych dokumentów pozwalających na ustalenie, że usługi budowlane (poprawkowo-gwarancyjne) udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostały faktycznie wykonane przez firmy C oraz D - organ I instancji wzywał (wielokrotnie) podatnika o przedłożenie jakichkolwiek dowodów, które mogłyby potwierdzić stanowisko strony. Skarżący nie podjął jednak aktywności w tym zakresie, co spowodowało wskazane powyżej skutki podatkowe. Organy podatkowe dokonały również prawidłowej, logicznej i wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego (art. 191 O.p.), nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe wzięły pod uwagę przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy i podejmowaniu rozstrzygnięcia zarówno zeznania A. B., jak również zeznania podwykonawców, tj. J. O. i P. S., a dokonana ocena w/w dowodów nie nosi znamion dowolności. Podsumowując stwierdzić należy, że dokonana przez Dyrektora IS ocena materiału dowodowego sprawy nie wykracza poza granice wyznaczone przepisami art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 191 O.p. Organ odwoławczy przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadził pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Zgromadzone zaś dowody wszechstronnie ocenił, czego potwierdzeniem jest wyczerpujące uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, przypomnieć na wstępie należy, że koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Definicja kosztów uzyskania przychodów, zawarta w cytowanym przepisie, formułuje dwa warunki, które spełnione łącznie decydują o zakwalifikowaniu wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów, a mianowicie: 1) wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu; 2) wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków i odpisów, których - zgodnie z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. - "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów". Nie ulega ponadto wątpliwości (jakkolwiek sam przepis expressis verbis nie statuuje takiego warunku), że do kosztów uzyskania przychodów może zostać zaliczony tylko taki wydatek, który faktycznie poniesiono (związany z nim zakup towaru czy usługi w rzeczywistości wystąpił). Odnotowana uwaga nie wymaga szerszego komentarza, oczywistym jest bowiem, że nie sposób przypisać fikcyjnym zdarzeniom lub transakcjom wpływu na przychody podatnika, a w konsekwencji także na wysokość zobowiązania podatkowego. Należy w tym miejscu przypomnieć, że cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 869/08, LEX nr 491803). Zagadnienie, na ile natomiast samo formalne udokumentowanie kosztu (faktura, umowa) jest wystarczające do przyjęcia, że został on istotnie poniesiony, było już wielokrotnie przedmiotem analizy orzeczniczej. Odwołując się do wybranych tez orzeczeń, które Sąd w składzie orzekającym uznał za szczególnie trafne, trzeba zauważyć, że sam fakt posiadania faktur czy rachunków (umów, dowodów zapłaty) nie przesądza automatycznie o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodu - muszą one bowiem spełniać warunek związku z przychodem oraz warunek rzetelności (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 184/09; dostępny: www.nsa.gov.pl). Sama faktura zatem nie tworzy kosztu. Innymi słowy, faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż usługi, której nie wykonano, nie jest dokumentem, który potwierdza związek wydatku z przychodem podatnika (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006 r. sygn. akt II FSK 1493/05; dostępny: www.nsa.gov.pl). W przypadku zatem, gdy w sprawie pojawią się uzasadnione wątpliwości co do rzetelności faktury lub rachunku, dla uznania wynikającego z nich wydatku za koszt podatkowy konieczne jest, aby z pozostałych okoliczności sprawy można było jasno wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego, tak by możliwe było ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego związku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz wydatek został poniesiony (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 czerwca 1999 r. sygn. akt I SA/Sz 1499/9; dostępny j/w). W podobnym duchu wypowiedział się WSA w Warszawie (por. wyrok z dnia 15 marca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1938/04; dostępny j/w) podkreślając, że prawo podatnika do zaliczenia wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodu nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że w świetle poczynionych ustaleń, Dyrektor IS słusznie uznał, że zakwestionowane faktury VAT wystawione na rzecz firmy A oraz spółki cywilnej B przez C oraz D nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. wykonania robót budowlanych na poszczególnych obiektach budowlanych, w związku z czym skarżący błędnie ujął w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty stwierdzone w/w fakturami. Odnosząc się do faktur wystawionych przez firmę C, podkreślenia wymaga, że zeznania przesłuchanej w charakterze świadka właścicielki firmy – J. O. w zakresie wykonania usług budowlanych (protokół przesłuchania świadka z dnia [...], tom 7, poz. 57-60 akt administracyjnych) sprowadzały się do stwierdzenia, że jej firma była tylko pośrednikiem w wykonywaniu usług budowlanych wynikających z zakwestionowanych faktur VAT (firma nie wykonywała prac budowlanych), a firmą której podzlecała ich wykonanie była firma A. B. Jednakże przesłuchany w charakterze świadka A. B. (protokół przesłuchania z dnia [...], tom 7, poz. 141-144 akt administracyjnych) nie był w stanie w żaden sposób udokumentować wykonania usług budowlanych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT oraz ze względu na braki w pamięci oraz uzależnienie od alkoholu, nie był w stanie przypomnieć sobie jakichkolwiek faktów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, twierdząc jedynie, że wszelkie podpisywane przez niego dokumenty związane z w/w działalnością były przygotowywane przez T. G. - właściciela firmy K (firma współpracująca z firmą H) oraz przez nieznaną mu kobietę. Nie mogąc potwierdzić udziału firmy K w wykonywaniu prac budowlanych przez firmę A. B. (a zleconych przez firmę C) z uwagi na śmierć T. G., organ I instancji ustalił, że pod wskazanym przez A. B. - jako adres zamieszkania T. G. - adresem, w/w nie zamieszkiwał, ani nie była zarejestrowana tam firma K. Zauważyć należy, że z wyjaśnień J. O. dotyczących jej współpracy z A. B. wynikało, że osobą reprezentującą A. B. przez cały okres współpracy był T. G. oraz, że kopiami wszelkich umów oraz zleceń w tym okresie dysponuje skarżący - jako zlecający wykonanie robót. Celem uprawdopodobnienia możliwości wykonania robót budowlanych przez firmy C i H, które zostały udokumentowane wyłącznie zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez C, organ I instancji zwrócił się do właściwego urzędu skarbowego, uzyskując informacje (pismo z dnia 29 marca 2011 r.), że firma C prowadziła działalność gospodarczą związaną z tłumaczeniami i usługami sekretarskimi zatrudniając w styczniu jednego pracownika, w marcu trzech pracowników, a w pozostałych miesiącach 2006 r. dwóch pracowników, natomiast A. B. prowadził działalność gospodarczą w zakresie projektowania budowlanego, urbanistycznego, technologicznego i nie składał deklaracji PIT-4 świadczących o zatrudnieniu pracowników (pismo z dnia 9 marca 2011 r.). Powyższe nie pozostawia wątpliwości, że w/w podmioty nie posiadały żadnych środków i pracowników niezbędnych do prowadzenia prac budowlanych. Ponadto z podjętych w sprawie ustaleń wynikało, że firmy J. O. i A. B. nie posiadały żadnych materiałów dokumentujących rzeczywiste wykonanie usług budowlanych (zgodnie z wyjaśnieniami J. O. cała dokumentacja dotycząca działalności gospodarczej uległa całkowitemu zniszczeniu podczas powodzi, natomiast A. B. nie był w stanie potwierdzić wykonanych usług budowlanych oraz nie potrafił stwierdzić, czy roboty zlecone przez firmę C zostały rzeczywiście wykonane). Poczynione ustalenia nie potwierdziły zatem, że faktury VAT wystawione przez firmę C dokumentują faktyczne zdarzenia (usługi budowlane) wykonane dla firm skarżącego. W odniesieniu do podwykonawcy D postępowanie wykazało, że firma ta wystawiała faktury VAT na rzecz firmy A tytułem robót budowlanych na obiekcie budynku wielorodzinnego we W. przy ul. [...] na łączną kwotę 417.000 zł oraz na obiekcie E na łączną kwotę 41.800 zł, natomiast w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 30 czerwca 2006 r. wystawiła faktury VAT na rzecz spółki cywilnej B tytułem robót budowlanych na obiekcie budynku mieszkalnego J przy ul. [...] na kwotę 11.000 zł oraz na obiekcie budynku szpitala w Z. na łączną kwotę 45.100 zł. Zeznania przesłuchanego w charakterze świadka P. S. w zakresie wykonania usług budowlanych przez firmę D (protokół przesłuchania świadka z dnia [...], tom 7, poz. 102-107 akt administracyjnych) oraz pięciu pracowników zatrudnionych w tej firmie, które zmierzały do ustalenia na jakich budowach pracownicy w/w firmy wykonywali prace budowlane oraz jakiego rodzaju były to prace, wykazały, że wykonywali oni prace budowlane wyłącznie na obiekcie E oraz na obiekcie F, natomiast żaden z przesłuchanych pracowników nie zeznał, aby prace budowlane były wykonywane na pozostałych obiektach oraz nie wskazał ewentualnych podwykonawców, którzy mogliby wykonać te prace na zlecenie D. Powyższe daje podstawę do przyjęcia, że wystawione przez D faktury VAT tytułem robót budowlanych prowadzonych na obiektach budynku szpitala w Z., budynku mieszkalnego we W. przy ul. [...] oraz ul. [...] nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawidłowo też organy nie uznały za koszt uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 262.010 zł (wynikającej z faktur wystawionych przez C) oraz kwoty 11.800 zł (wynikającej z faktury z dnia [...] wystawionej przez firmę D), strona bowiem - pomimo wielokrotnych wezwań - nie wykazała związku przyczynowo-skutkowego kosztów uzyskania przychodów wynikających z zakwestionowanych faktur i nie ustosunkowała się do braku odsprzedaży zakupionych od podwykonawców usług budowlanych. Odnosząc się do kwestii ustalenia konieczności wykonywania robót porządkowych, poprawkowych, usunięcia usterek na obiektach budynku biurowego przy ul. [...], przy ul. [...] oraz budynku L przy ul. [...] (inwestor M sp. z o.o. - dalej: spółka M), uszczelnienia zbiornika przeciwpożarowego w S. (inwestor N) oraz robót fundamentowych na obiekcie I w B. (inwestor O S.A.), wskazać trzeba, że w/w roboty udokumentowane zostały w toku postępowania wyłącznie zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez firmę C. Celem uzyskania informacji czy istniała konieczność wykonania w/w robót poprawkowych, organ I instancji wystosował wezwania do kontrahentów firm podatnika. W odpowiedzi, spółka M poinformowała, że firmy podatnika pełniły rolę wykonawców robót budowlanych i usuwały na bieżąco zaistniałe usterki, zgodnie z zapisami w umowach, dlatego też nie było podstaw do nakładania kar z tego tytułu (pismo z 28 września 2011 r.), natomiast spółka O ponownie poinformowała, że nie jest w stanie potwierdzić, kiedy następowało usuwanie usterek, ani nie wskazała żadnych dokumentów świadczących o tym, by wzywano firmę A do usunięcia usterek (pismo z 8 listopada 2011 r.). W związku z powyższym, mając na uwadze fakt, że strona nie przedłożyła jakichkolwiek dokumentów świadczących o konieczności wykonania w/w robót poprawkowych, słusznie uznały organy, że ich wykonanie w ramach rękojmi za wady nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Odnośnie natomiast ustaleń dotyczących uszczelnienia zbiornika przeciwpożarowego w S., z akt sprawy wynika, że wykonanie robót poprawkowych zostało udokumentowane wyłącznie zakwestionowaną fakturą VAT z [...] oraz protokołem odbioru wykonanych robót (tom l a, załącznik nr 26 do protokołu kontroli). Ponieważ ani strona, ani jej kontrahenci nie przedstawili żadnych dowodów na potwierdzenie konieczności wykonania określonych prac poprawkowych wykonywanych w ramach rękojmi za wady, nie można zarzucić organom podatkowych, że uznały zakwestionowane faktury wystawione przez C za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. wykonania robót poprawkowo-porządkowych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził również wykonywania robót budowlanych w P w S., a wątpliwości tych nie wyjaśnił na etapie postępowania ani skarżący, ani wystawca faktury, co w świetle braku umowy o wykonawstwo robót na tym obiekcie, nie dawało organom możliwości zebrania dowodów bezpośrednio od inwestora. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że usługi budowlane opisane na fakturach VAT wystawionych przez firmy C oraz D na rzecz firm skarżącego nie miały miejsca. W konsekwencji, kwoty z tych faktur nie stanowią - zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztów uzyskania przychodów firmy A oraz spółki cywilnej B. Przeprowadzone postępowanie podatkowe potwierdziło także prawidłowość stanowiska organów, zgodnie z którym spis z natury na dzień 1 stycznia 2006 r. sporządzony dla spółki cywilnej B został zawyżony o kwotę 62.064,78 zł. Z akt sprawy wynika bowiem, że spółka wykazała w spisie z natury na dzień 1 stycznia 2006 r. wartość robót w toku w kwocie 98.391,28 zł oraz w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 5 lipca 2006 r. uzyskała przychód w łącznej kwocie 93.991,80 zł netto za świadczone usługi budowlane na obiekcie budynku mieszkalnego we W. przy ul. [...] dla firmy R K. P. i S-ka Jawna (dalej: R) według faktur VAT z dnia [...], [...], [...] i [...] Sprzedaż robót budowlanych dla firmy R - udokumentowaną powyższymi fakturami - dokonywano w oparciu o umowę zawartą 1 grudnia 2005 r., w której został określony termin wykonania robót na okres od 1 grudnia 2005 r. do 30 marca 2006 r. Przeprowadzone postępowanie w tym zakresie nie wykazało istnienia innej umowy na wykonanie robót budowlanych na obiekcie przy ul. [...] dla firmy R, czy aneksów zmieniających zapisy w/w umowy. W związku z powyższym, słusznie uznały organy, że w spisie z natury sporządzonym na dzień 1 stycznia 2006 r. powinny zostać wykazane wyłącznie prace wykonane w okresie od 1 grudnia 2005 r. do 30 grudnia 2005 r., udokumentowane następnie fakturą sprzedaży VAT z dnia [...] na wartość netto 36.326,50 zł. Ponadto, co słusznie zauważa Dyrektor IS, skarżący miał pełną świadomość faktu, że w/w spis z natury został sporządzony nieprawidłowo, gdyż podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu [...] zeznał, że zawyżenie remanentu na kwotę 62.064,78 zł wynika z błędów popełnionych przez jego księgową, i że zdaje sobie sprawę z konieczności dokonania korekty w tym zakresie. Za prawidłowe należy uznać także rozstrzygnięcie organów w zakresie zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów dotyczących wydatków o charakterze osobistym na łączną kwotę 5.051,51 zł, co wynika z wyjaśnień strony zawartych w piśmie z dnia 20 lutego 2008 r. (załącznik nr 27 do protokołu kontroli) oraz wyjaśnień firmy S sp. z o.o., tj. wystawcy faktury z dnia [...]wystawionej na kwotę 2.822 zł (dotyczącej zakupu drzwi antywłamaniowych), z których wynika, że w/w drzwi zamontowano w domu, w którym zamieszkuje skarżący. Słusznie też uznały organy, że skarżący zaniżył koszty uzyskania przychodów z tytułu niezaewidencjonowania kwot wynagrodzeń zatrudnionych przez firmę A pracowników w łącznej kwocie 126.679,37 zł, gdyż wydatki te zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów i jednocześnie nie zostały wymienione w art. 23 u.p.d.o.f. Natomiast w odniesieniu do działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej B słusznie ustalono, że skarżący uzyskał - na podstawie przypadającego na niego 80% udziału - przychód w kwocie 572.343,96 zł, a nie w błędnie wykazanej w zeznaniu podatkowym wysokości 631.537 zł. Prawidłowo też dokonano korekty przysługujących podatnikowi odliczeń od dochodu i podatku z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne oraz z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne. Końcowo wskazać należy, że z uwagi na przedawnienie odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2006 r., Dyrektor IS zasadnie stwierdził, że wobec braku przesłanek powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu w/w odsetek, termin przedawnienia upłynął z dniem 2 stycznia 2012 r. i w związku z tym uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w tym zakresie. Podsumowując, w ocenie Sądu, w sprawie dokonano prawidłowego wymiaru wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W tych okolicznościach, działaniom Dyrektora IS nie można - wbrew argumentacji strony skarżącej - zarzucić naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) ani procesowego (art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i 191 O.p.) w sposób, który miałby wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę jako nieuzasadnioną.