II FSK 635/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 669/12 w sprawie ze skargi Z. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 października 2011 r., nr IPPB3/423-610/11-2/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Z. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 669/12, uchylił zaskarżoną przez Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 27 października 2011 r., nr IPPB3/423-610/11-2/AG, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd podał art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Wnioskiem z dnia 29 lipca 2011 r. Spółka wystąpiła o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka przedstawiła we wniosku następujące zdarzenie przyszłe. Podała, że prowadzi działalność w zakresie wynajmu powierzchni biurowej oraz zarządzania częścią projektu inwestycyjnego o nazwie "Z". Kontrahent Spółki, Z. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Kontrahent Spółki) prowadzi działalność w zakresie wynajmu powierzchni handlowej i biurowej oraz zarządzania pozostałą częścią projektu inwestycyjnego o nazwie "Z.". W dniu 14 listopada 2002 r. Spółka i Kontrahent Spółki zawarły ze S. S.A. (dalej: Wykonawca) umowę, na podstawie której Wykonawca zobowiązał się do wybudowania centrum biurowo-handlowego o nazwie Z. Spółka wskazała, że jako zabezpieczenie prawidłowego wykonania przez Wykonawcę obowiązków wynikających z umowy Spółka i Kontrahent Spółki otrzymały gwarancje bankowe, które na zlecenie Wykonawcy zostały wystawione przez SH. Wynagrodzenie Wykonawcy zapłacone przez Spółkę zostało zaliczone do wartości początkowej środków trwałych wytworzonych oraz nabytych w wyniku prowadzonej inwestycji. W dniu 3 października 2007 r. Spółka, Kontrahent Spółki oraz Wykonawca zawarli porozumienie, w którym Wykonawca zobowiązał się do naprawy stwierdzonych w tym porozumieniu wad budynku. Naprawy te nie zostały jednak dokonane przez Wykonawcę, pomimo otrzymanych wezwań. W związku z dalszymi sporami co do realizacji warunków porozumienia jak również ze względu na fakt, iż dobiegał końca okres, na jaki została dostarczona przez Wykonawcę gwarancja bankowa, Spółka i Kontrahent Spółki postanowiły zabezpieczyć swoje uprawnienia wynikające z tej gwarancji. W konsekwencji gwarancja w kwocie 67.924.575 zł. (będąca odpowiednikiem kwoty 20.250.000,00 euro) została zrealizowana w dniu 2 lipca 2008 r., natomiast gwarancję w kwocie 6.815.500,00 euro Spółka i Kontrahent Spółki zrealizowały w dniu 3 lipca 2008 r. Kwoty z gwarancji bankowej zatrzymane zostały w formie zabezpieczenia/depozytu na pokrycie przyszłych wydatków związanych z niezbędnymi pracami w budynku i usunięciem wszystkich usterek, a także na zabezpieczenie przyszłych roszczeń odszkodowawczych. Niewykorzystana część powyższego zabezpieczenia (a w razie dojścia stron umowy do porozumienia w sprawie dokonania niezbędnych prac przez Wykonawcę, cała kwota gwarancji bankowej) miała zostać zwrócona Wykonawcy. Spółka wyjaśniła, że łączna kwota gwarancji, tj. kwota 27 065 500 euro została zaksięgowana przez Spółkę i Kontrahenta Spółki jako zobowiązanie względem Wykonawcy. Ponadto od przechowywanych na rachunkach bankowych kwot gwarancji bankowej narastały odsetki, które podlegały systematycznej kapitalizacji. Spółka dokonywała we własnym zakresie napraw usterek w budynku, zarówno tych wymienionych w protokole przekazania budynku, jak i tych ujawnionych w późniejszym czasie. W tym zakresie Spółka ponosiła także różnego rodzaju wydatki związane z doradztwem niezbędnym w celu prawidłowego usunięcia wszystkich usterek. Z uwagi na to Spółka wskazała, że w świetle przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm., dalej: K.c.) Spółce przysługiwały względem Wykonawcy roszczenie o obniżenie wynagrodzenia wypłaconego Wykonawcy na podstawie umowy z tytułu rękojmi za wady fizyczne budynku oraz roszczenie odszkodowawcze z tytułu odpowiedzialności za nienależyte wykonaniu umowy przez Wykonawcę - szkoda poniesiona przez Spółkę wynikała z konieczności ponoszenia dodatkowych wydatków (np. kosztów doradztwa związanego z usuwaniem usterek). W celu ostatecznego zakończenia toczącego się sporu, Spółka, Kontrahent Spółki i Wykonawca podpisali w dniu 10 lutego 2011 r. kolejne porozumienie, na mocy którego: 1) Spółka i Kontrahent Spółki wycofali wszystkie wcześniejsze oświadczenia w przedmiotowym zakresie, a Wykonawca wyraził zgodę na ich wycofanie; 2) strony porozumienia postanowiły obniżyć wynagrodzenie Wykonawcy o kwotę wynoszącą łącznie 5.532.750,00 euro brutto w ramach uznania przysługującego Spółce i Kontrahentowi Spółki roszczenia o obniżenie ceny; 3) strony porozumienia uzgodniły także, że Spółce i Kontrahentowi Spółki przysługuje odszkodowanie w łącznej wysokości 5.532.750 euro brutto; 4) strony porozumienia uzgodniły również podział powyższych łącznych kwot obniżenia wynagrodzenia Wykonawcy oraz odszkodowania należnego Spółce oraz Kontrahentowi Spółki w stosunku 50% do 50% (w konsekwencji wynagrodzenie Wykonawcy przysługujące od Spółki zostało obniżone o kwotę 2.766.375 euro oraz Spółce przysługuje od Wykonawcy odszkodowanie w kwocie 2.766.375 euro). 5) strony porozumienia uzgodniły, że w dacie zawarcia drugiego porozumienia Spółka i Kontrahent Spółki potrąciły powyższe kwoty roszczenia o obniżenie ceny oraz odszkodowania z zatrzymanych kwot gwarancji, a Wykonawca potwierdził takie potrącenie; 6) Spółka i Kontrahent Spółki zobowiązały się zwrócić Wykonawcy kwotę 16.000.000,00 euro tytułem zwrotu pozostałej kwoty gwarancji bankowej (jako część pozostająca po potrąceniu wskazanych w drugim porozumieniu roszczeń). 7) odsetki narosłe od kwot gwarancji bankowej zgodnie z drugim porozumieniem przypadły Spółkom w stosunku 50% do 50%. Spółka wyjaśniła w dalszej kolejności, że część kwoty gwarancji bankowej została wypłacona Spółce w złotówkach jako równowartość określonej kwoty euro. Spółka przechowywała powyższe środki w złotówkach jako kaucję/zabezpieczenie przyszłych roszczeń względem Wykonawcy. Spółka wskazała w podsumowaniu, że w dacie zawarcia drugiego porozumienia, w związku z uzgodnionym pomiędzy stronami rozliczeniem środków z gwarancji bankowej w euro, w odniesieniu do części kwoty gwarancji otrzymanych faktycznie w złotówkach, Spółka rozpoznała stratę z tytułu różnicy w kursie euro pomiędzy kursem z dnia otrzymania środków z gwarancji bankowej, a dniem rozliczenia z Wykonawcą. Strata ta wynikała z faktu, że na dzień rozliczenia drugiego porozumienia kwota w złotówkach będącą równowartością określonej w euro kwoty gwarancji bankowej, jaka została następnie zwrócona lub rozliczona z Wykonawcą (koszt poniesiony przez Spółkę w złotówkach na rozliczenie drugiego porozumienia) był wyższy niż kwota w złotówkach faktycznie otrzymana z gwarancji bankowej. Ponadto zauważył, że część kwoty gwarancji bankowej została jej wypłacona w euro i środki te zostały rozliczone w euro w ramach drugiego porozumienia. W związku z powyższym Spółka zadała pytania sześć pytań, w tym m.in.: Czy wskazany w stanie faktycznym poniesiony przez Spółkę koszt wynikający z różnicy w kursie euro pomiędzy kursem z dnia otrzymania środków w PLN (będących równowartością kwoty euro) z gwarancji bankowej, a dniem rozliczenia z Wykonawcą na podstawie drugiego porozumienia, powinien być uznany zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86, ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), za koszt uzyskania przychodów, w momencie jego poniesienia, tj. w lutym 2011 r.? Zdaniem Skarżącej przedmiotowy koszt wynikający z różnicy w kursie euro pomiędzy kursem z dnia otrzymania środków w PLN (będących równowartością kwoty euro) z gwarancji bankowej a dniem rozliczenia z Wykonawcą na podstawie drugiego porozumienia, stanowi koszt ściśle związany z zabezpieczeniem prawidłowego wykonania kontraktu budowlanego zawartego z Wykonawcą. Zatem w przypadku poniesienia przedmiotowego wydatku przed oddaniem do używania środków trwałych wytworzonych oraz nabytych w wyniku prowadzonej inwestycji, koszt ten powinien zostać zaliczony do wartości początkowej tych środków trwałych. Spółka stwierdziła jednak, że skoro analizowany koszt został poniesiony po zakończeniu inwestycji i oddaniu środków trwałych do używania to nie ma podstaw do korygowania/zwiększania wartości początkowej środków trwałych (w szczególności nie doszło do ulepszenia środków trwałych ani do zmiany pierwotnego wynagrodzenia Wykonawcy). W konsekwencji uznała, że przedmiotowy koszt jest związany z nieruchomością (środkami trwałymi wytworzonymi na tej nieruchomości) - będącą podstawowym źródłem przychodów Spółki, spełnia więc warunek poniesienia w celu zabezpieczenia źródła przychodów Spółki i w konsekwencji spełnia warunek zaliczenia do kosztów podatkowych wynikający z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie koszt ten nie jest wyłączony z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., dlatego też, przedmiotowy wydatek powinien zostać zaliczony bezpośrednio do kosztów podatkowych w dacie jego poniesienia. Organ interpretacyjny w interpretacji indywidualnej z dnia 27 października 2011 r. uznał stanowisko Spółki w zakresie pytań numer 1-3 oraz pytań 5-6 za prawidłowe i odstąpił w tym zakresie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, dalej: O.p.), od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Spółki, natomiast w zakresie pytania numer 4 uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ wydający interpretację uznał, że z tytułu opisanej we wniosku operacji otrzymania części gwarancji bankowej w walucie polskiej i jej zwrotu w walucie obcej (zakupionej przez Spółkę), w wyniku której Spółka rozpoznała stratę na tej operacji, nie dojdzie do powstania ujemnych różnic kursowych dla celów podatkowych, podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15a ust. 3 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W konkluzji organ wydający interpretację uznał, że na gruncie przepisów u.p.d.o.p. brak jest podstaw by zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów rozpoznaną przez Spółkę stratę (wydatek), wynikającą z różnicy w kursie euro pomiędzy kursem z dnia otrzymania środków w PLN (będących równowartością kwoty euro) z gwarancji bankowej a dniem rozliczenia z Wykonawcą na podstawie drugiego porozumienia. Skarżąca pismem z dnia 14 listopada 2011r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na to wezwanie organ pismem z dnia 22 grudnia 2011 r. stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca, działając poprzez pełnomocnika, wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia 27 października 2011 r. w części dotyczącej pytania nr 4, ewentualnie o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji: naruszenie prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 1 w związku z art. 15a u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że koszt związany z różnicami kursowymi na zobowiązaniu, niezawartymi w katalogu podatkowych różnic kursowych art. 15a u.p.d.o.p. nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu niezależnie od tego, czy faktycznie spełnia warunki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że wydatek związany z potrzebą nabycia dodatkowej waluty euro w celu wykonania ciążącego na Spółce zobowiązania w walucie obcej nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylając zaskarżoną interpretację, podkreślił, że w niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do stwierdzenia czy poniesiony przez Spółkę koszt wynikający z różnicy w kursie euro pomiędzy kursem z dnia otrzymania środków w walucie polskiej (będących równowartością kwoty euro) z gwarancji bankowej a dniem rozliczenia z Wykonawcą powinien być zaliczony zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jako koszt uzyskania przychodów, w momencie jego poniesienia. W ocenie Sądu nieuprawnione jest twierdzenie organu, że o koszcie podatkowym związanym z zakupem walut możemy mówić jedynie w przypadku wystąpienia okoliczności określonych w art. 15a ) u.p.d.o.p. Regulacje zawarte w przepisach art. 15 i 15 a) u.p.d.o.p. nie wykluczają się wzajemnie o czym świadczy treść przepisu art. 15a, zgodnie z którym różnice kursowe powiększają koszty uzyskania przychodów określone w oparciu o art. 15 ust.1. jako ujemne różnice kursowe. Sąd zgodził się z poglądem strony skarżącej, że nieuznanie ,,różnic kursowych" z tytułu rozliczenia zobowiązania wyrażonego w walucie obcej jako podatkowe różnice kursowe nie pozwala na dokonanie kwalifikacji wydatku zgodnie z zasadami określonymi w art. 15a ) u.p.d.o.p., jednakże nie wyklucza dokonania oceny poniesionego wydatku jako koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 u.p.d.o.p. Wobec powyższego za koszt uzyskania przychodu należało, zdaniem Sądu, uznać wszelkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, które pozostają w związku z osiąganymi przychodami. Zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że poniesiony wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, jeżeli został poniesiony przez podatnika, jest definitywny, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, bądź zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, jak również został właściwie udokumentowany. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że warunki te zostały spełnione, gdyż wydatek został poniesiony bezpośrednio przez Skarżącą. Skarżąca poniosła faktyczny wydatek związany ze zwrotem nierozliczonej kwoty zabezpieczenia w wysokości wyższej, aniżeli środki uzyskane uprzednio z gwarancji bankowej wypłaconej w PLN. Dodatkowe koszty poniesione przez Skarżącą związane ze zwrotem w euro nierozliczonej kwoty nie zostały w żaden sposób jej zwrócone co oznacza, że wydatek ma charakter definitywnego. Jak wskazał Sąd, poniesiony wydatek ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż obowiązek zwrotu nierozliczonej części pobranych tytułem zabezpieczenia kwot z gwarancji bankowej związany był z zawartym kontraktem. Natomiast zawarcie ostatecznego porozumienia, a w rezultacie poniesienia wydatku dotyczącego rozliczenia zobowiązania związane było ze sporem pomiędzy Skarżącą a Wykonawcą w zakresie realizowanego kontraktu budowlanego i niewątpliwie poniesiony wydatek miał na celu zabezpieczenie ( zachowanie ) źródła przychodu. Również poniesiony wydatek nie znajduje się w katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W związku z powyższym, Sąd stwierdził, że koszt związany z zakupem waluty obcej wynikający z różnicy w kursie euro pomiędzy kursem z dnia otrzymania przez Skarżącą środków w PLN (będących równowartością kwoty euro) z gwarancji bankowej, a dniem rozliczenia z Wykonawcą na podstawie zawartego porozumienia, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający z upoważnienia Ministra Finansów zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 a ust. 1 i 3 oraz art. 9 b ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. poprzez niezasadne przyjęcie, iż koszt związany z zakupem waluty obcej wynikający z różnicy w kursie euro pomiędzy kursem z dnia otrzymania przez Stronę przeciwną środków w PLN (będących równowartością kwoty euro)z gwarancji bankowej, a dniem rozliczenia z wykonawcą na podstawie zawartego porozumienia, winien być uznany za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd błędnie uznał za nieprawidłowe twierdzenia organu podatkowego zgodnie, z którym o koszcie podatkowym związanym z zakupem walut możemy mówić jedynie w przypadku wystąpienia okoliczności określonych w art. 15 a u.p.d.o.p. Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Są Administracyjny, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie, a także zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Przede wszystkim zwrócić trzeba uwagę na to, że skarżąca spółka w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wcale nie utożsamiała pojęć "różnice kursowe", o których mowa w art. 15a ust. 3 u.p.d.o.p. z przedstawionymi w stanie faktycznym "kosztami wynikającymi z różnicy w kursie euro pomiędzy kursem z dnia otrzymania środków w PLN (będących równowartością kwoty euro) z Gwarancji Bankowej, a dniem rozliczenia z wykonawcą na podstawie Porozumienia II". Różni je przede wszystkim to, że różnice kursowe powstają tylko w przypadku zmian kursów walut pomiędzy określonymi w przepisach momentami ustalania ich kursów, a nie z tytułu uzgodnionych pomiędzy stronami rozliczeń środków z Gwarancji Bankowej w euro w odniesieniu do części kwoty gwarancji otrzymanych faktycznie w złotówkach, co spowodowało zaistnienie straty z tytułu różnicy w kursach euro z dnia otrzymania środków z Gwarancji Bankowej, a dniem rozliczenia z wykonawcą. Jest tu charakterystyczne to, że część kwoty gwarancji została spółce wypłacona w PLN i środki te spółka przechowywała jako kaucję przyszłych roszczeń w stosunku do wykonawcy. Wedle zaś Porozumienia zmuszona została do zwrotu kaucji w euro i w tym celu tę walutę musiała nabyć przez co poniosła stratę. Mówiąc inaczej, strata ta wynikła z faktu, że na dzień rozliczenia Porozumienia II kwota w złotówkach - będąca równowartością określonej w euro kwoty Gwarancji Bankowej, jaka została następnie zwrócona lub rozliczona z wykonawca - była wyższa niż kwota w złotówkach faktycznie otrzymana z Gwarancji Bankowej. Część kwoty Gwarancji Bankowej została spółce wypłacona w euro. Już tylko z tego powodu nie można się zgodzić jakoby sąd pierwszej instancji naruszył art. 15 ust. 1 w związku z art. 15a ust. 1 i 3 i w związku z art. 9b ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. Ten ostatni przepis nie stanowił podstawy prawnej wyroku sądu pierwszej instancji. Co więcej, nie mógł jej stanowić, jako że nie mógł być zastosowany do przedstawionego stanu faktycznego w sprawie we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego. To oczywiste, jeżeli zważy się na treść uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji. Nie sposób więc mówić o niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów. O niewłaściwym ich niezastosowaniu zaś można byłoby mówić wówczas, gdyby w skardze kasacyjnej przedstawiono argumentację, że miał on zastosowanie w sprawie, a sąd go nie zastosował. Z art. 9b ust. 1 u.p.d.o.p. wynika bowiem, że: "Podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie: 1) art. 15a, albo 2) przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, (nie ma zastosowania w sprawie), sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania". Jest charakterystyczne, że sam organ interpretacyjny nie powoływał się w wydanej interpretacji na powyższy przepis co oznacza, iż dostrzegał wówczas różnice między sytuacją przedstawioną we wniosku, a określeniem "różnice kursowe". Te powstają bowiem w ściśle określonych warunkach. Niewątpliwie różnica wynika z tego, że przedmiotowa część gwarancji nie stanowiła dla spółki przychodu należnego, ani poniesionego kosztu podatkowego, ani też otrzymanych lub nabytych środków lub wartości w walucie obcej (z uwagi na wpływ tej części gwarancji na konto spółdzielni w złotówkach oraz z jej charakteru nie powiększający majątku spółki). To oznaczało, że różnica w podatkowo-prawnym stanie faktycznym przedstawionym w art. 15a ust. 3 u.p.d.o.p. i w art. 9b ust. 1 u.p.d.o.p. uniemożliwiała zastosowanie tych przepisów, co sąd pierwszej instancji trafnie rozpoznał. Dlatego zasadnie ten sąd rozpoznał i ocenił przedstawiony stan faktyczny na gruncie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. trafnie przyjmując, że katalog sytuacji wskazanych w art. 15a ust. 3 u.p.d.o.p. (będący katalogiem zamkniętym) nie zawiera się w pełni w katalogu wydatków uznawanych za koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Zasadnie przy tym przyjął, że zbiory elementów określonych w art. 15a ust. 3 u.p.d.o.p. i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zawierają tak elementy wspólne, jak i odrębne. Jeżeli wydatek (spółka miała go ponieść na nabycie euro) jest wydatkiem rzeczywistym związanym z działalnością gospodarczą i niewyłączonym z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. to może i powinien on stanowić koszt uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Koszty uzyskania przychodów określone na podstawie art. 15 u.p.d.o.p. i różnice kursowe, o których mowa w art. 15a) u.p.d.o.p. nie wykluczają się wzajemnie i nie pozostają wobec siebie w relacji lex generalis – lex specjalis. Mają bowiem autonomiczny charakter i dotyczą różnego zakresu merytorycznego. Przepis art. 15 u.p.d.o.p. stanowi, że określone w nim "koszty stanowią koszty uzyskania przychodu" zaś art. 15a) u.p.d.o.p. mówi "o zwiększeniu kosztów uzyskania przychodów". Konsekwencją tego poglądu, jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji jest to, że wykluczenie danej sytuacji z jednej kategorii nie oznacza automatycznego wykluczenia z drugiej. Argumentację tę wzmacnia też stanowisko organu interpretacyjnego, wedle którego wystąpienie przy zwrocie gwarancji zysku w znaczeniu ekonomicznym to podlegałby on zaliczeniu do przychodów, jako trwałe przysporzenie i opodatkowanie. Wydatek ten zatem powinien by zostać oceniony jako koszt zyskania przychodu w oparciu o przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W świetle utrwalonych poglądów tak orzecznictwa (wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2012 r., II FSK 896/11; wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; wyrok NSA z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 lipca 2014 r., III SA/Wa 3194/13; wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2014 r., III SA/Wa 2130/13; wyrok NSA w Białymstoku z dnia 23 grudnia 2013 r., I SA/Bk 489/13; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 13 listopada 2013 r., I SA/Sz 586/130, jak i piśmiennictwa (R. Kubacki, Koszty uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, Wrocław 2010, s. 35; W. Nykiel, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Gdańsk 2014, s. 344–353), aby ów wydatek (odpis) mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki: a) wydatek ten musi być rzeczywiście poniesiony (odpis dokonany), b) celem jego poniesienia powinno być osiągniecie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, c) wydatek (odpis) nie może znajdować się na liście określonej w art. 16 ust. 1, stanowiącej katalog wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, d) wydatek powinien mieć związek z działalnością gospodarczą podatnika. Trafnie przy tym przyjął sąd pierwszej instancji, że z przedstawionego stanu faktycznego we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wynikało, iż skarżąca prowadziła działalność polegającą na wynajmowaniu powierzchni biurowej oraz zarządzaniu częścią projektu inwestycyjnego o nazwie "Z.", a zwrot nierozliczonej części kwoty Gwarancji Bankowej był związany z zawartym kontraktem budowlanym obejmującym budowę obiektu budowlanego. Był więc ten wydatek związany bezpośrednio z przedmiotem działalności gospodarczej skarżącej. Pozostałych przesłanek zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów także nie sposób zakwestionować. W świetle przedstawionych okoliczności przyjąć należy, że różnice w kursie euro pomiędzy kursem z dnia otrzymania środków w PLN, a dniem rozliczenia kwoty gwarancji bankowej z wykonawcą dokonanego w walucie nabytej przez podatnika mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż przepis ten nie jest przepisem ogólnym w stosunku do art. 15a ust. 3 u.p.d.o.p. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 1, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagradzania za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).